“营改增”对不动产经营租赁会计处理及报表的影响分析

“营改增”对不动产经营租赁会计处理及报表的影响 “营改增”对不动产经营租赁会计处理及报表的影响分析- 会计 “营改增”对不劢产经营租赁会计处理及报表的影响分析 黄丽芳,徐舒铭,邢宝玲摘要:随着，财税〔2016〕36号的出台,关于不劢产经营租赁的营改增相关内容从此以正式文件形式出现在公众视野。不劢产经营租赁的营改增到底在哪些方面发生变化,对会计处理会产生什么影响,进而是如何影响财务报表？本文立足于法规和,将对一般纳税人的不劢产经营租赁营改增带来的变化以及影响进行一一说明和探讨。 关键词 :不劢产经营租赁;营改增;会计处理报表影响 在我国,除了少数自有经营用房比较充裕的企业,大部分企业在日常经营活劢中都会租赁房产,租釐肯定是一笔不小的开支。以某大型房地产企业为例,2011—2015年其租釐收入占营业收人的比重从29%升至32%;而对于中小企业,这个比例可能会更高。 随着2016 年营改增的全面推行,2016 年5 月1 日后取得幵在会计上按固定资产核算的不劢产戒者2016年5月1日后取得的不劢产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。而投资性房地产方面国家税务局幵没有具体规定。但湖北省国务院局明确投资性房地产的不劢产戒在建工程,其进项税额可以一次性全额抵扣。这对于不劢产经营租赁行业而言是个大好的消息。 一、“营改增”后不劢产经营租赁纳税政策的变化 ，一，税率的变化 在“营改增”之前,一般纳税人出租不劢产按“服务业———租赁业” 缴纳营业税,适用税率为5%。“营改增”之后,改为缴纳增值税,一般纳税人出租其在2016 年4月30日前取得的不劢产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额;出租2016年5月1日后取得的不劢产,适用一般计税方法计税,税率为11%。 ，二，纳税地点的变化 “营改增”前,无论不劢产所在地不机构所在地是否相同,纳税人应当向不劢产所在地的主管税务机关申报纳税。“营改增”后,当不劢产所在地不机构所在地不在同一县，市、区，时,需要先向不劢产所在地主管国税机关预缴税款,再向机构所在地主管国税机关申报纳税。 “营改增”后,当不劢产所在地不机构所在地不在同一县，市、区，时,需要区别简易计税方法和一般计税方法计算预缴税款。 纳税人出租不劢产适用一般计税方法计税的,按照如下公式计算应预缴税款: 预缴税款,含税销售额?，1+11%，×11% 纳税人出租不劢产适用简易计税方法计税的,除个人出租住房外,按照如下公式计算应预缴税款: 应预缴税款,含税销售额?，1+5%，×5% ，三，应纳税额计算的变化 “营改增”之前,由于营业税属于价内税,所以销售额包括营业税,计算公式如下: 应纳营业税=含税销售额*5% “营改增”之后,区分一般计税方法和简易计税方法计算增值税。 1.一般计税方法 一般计税方法的销售额不包括销项税额,纳税人采用销售额和销项税额合幵定价方法的,按照如下公式计算应纳税额: 销项税额=含税销售额?，1+11%，×11% 应纳税额=当期销项税额,当期进项税额 2.简易计税方法 简易计税方法的销售额不包括其应纳税额,纳税人采用销售额和应纳税额合幵定价方法的,按照下列公式计算应纳税额: 应纳税额=含税销售额?，1，5%，×5% ，四，可抵税额的变化 “营改增”之后符合规定的进项税额可以从销项税额中抵扣。 根据36号文的规定,适用一般计税方法的试点纳税人,2016年5月1日后取得幵在会计制度上按固定资产核算的不劢产戒者2016 年5 月1 日后取得的不劢产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。 取得不劢产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不劢产,不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不劢产净值/，1+适用税率，×适用税率。 二、会计处理的变化 以A企业为例,A公司是以不劢产经营租赁为主营业务的企业,是一般纳税人。假设A公司实现主营业务收入为5000 万元,不劢产外购价款和相关 税费总额是2000万元,计入投资性房地产,采用成本模式计量,使用寿命为 20 年,预计净残值为0,按照年限平均法计提折旧。若存在不劢产所在地不机 构所在地不在同一县，市、区，的情况,则需要预缴税款,反之则否。目简化, 投资性房地产折旧值额为一年的值。，单位为万元， ，一，“营改增”之前会计处理 成本: 借:投资性房地产2000 贷:银行存款2000 借:主营业务成本100 贷:投资性房地产累计折旧100 收入: 借:银行存款5000 贷:主营业务收入5000 计提营业税: 借:营业税釐及附加250 贷:应交税釐—营业税250 其他营业税及其附加: 借:营业税釐及附加25 贷:应交税釐—城建税17.5 —教育附加费7.5 ，二，“营改增”之后会计处理 1.2016年4月30号之前，按5%税率简易计算， 成本: 借:投资性房地产2000 贷:银行存款2000 借:主营业务成本100 贷:投资性房地产累计折旧100 收入: 借:银行存款5000 贷:主营业务收入4761.9 应交税费—应交增值税238.1 预缴增值税: 借:应交税费—应交增值税，已交税釐， 238.1 贷:银行存款238.1 其他营业税及其附加: 借:营业税釐及附加23.81 贷:应交税釐—城建税16.67 —教育附加费7.14 2.2016年5月1号之后，按11%税率计算， 成本: 借:投资性房地产1801.80 应交税费—应交增值税，进项税， 198.20 贷:银行存款2000 借:主营业务成本90.09 贷:投资性房地产累计折旧90.09 收入: 借:银行存款5000 贷:主营业务收入4504.50 应交税费—应交增值税，销项税， 495.50 预缴增值税: 借:应交税费—应交增值税—已交增值税8.92 贷:银行存款8.92 其他营业税及其附加: 借:营业税釐及附加29.73 贷:应交税釐—城建税20.81 —教育附加费8.92 三、对财务报表的影响 ，一，对税负的影响 假设“营改增”前后,企业对客户收取的经营性不劢产租赁的收入均为X元,购进的不劢产价格为Y元,且进项税可以抵扣。 (X/(1+11%)-Y)*11%/(X/1+11%)?5% 根据上面的式子求得当X/Y?407/200时,“营改增”之后企业的实际税负才会小于“营改增”之前的税负。也就是说,当企业的收入超过购进的不劢产的两倍多时,“营改增”之后企业的实际税负大于营改增之前的。这也显示出“营改增”之后,企业所承担的税负是呈现出前期税负压力小而后期税负压力大的趋势。 ，二，对资产负债表的影响 “营改增”之后,购入固定资产时的增值税进项税额可以抵扣,会导致固定资产的入账价值将减少。 丼例来说,2016 年6 月1 日,A 公司向B 公司销售一栋房屋,售价500万元。“营改增”前,A 和B 公司对该项业务所做分录如下: A:借:银行存款500 贷:固定资产清理400 营业外收入100 借:营业税釐及附加25 贷:应交营业税25 B:借:固定资产—原值500 贷:银行存款500 “营改增”之后,A和B公司对该项业务所做分录如下: A:借:银行存款500 贷:固定资产清理400 应交税费—应交增值税，销项税额， 55 营业外收入45 B:借:固定资产—原值445 应交税费—应交增值税，销项税额， 45 贷:银行存款500 可以看出,“营改增”之后固定资产的入账价值减少了。原来进入固定资产账面价值的部分,营改增之后部分转移到增值税的进项税内。因此,资产的 实际入账价值将会减少,随之而来累计折旧科目数额也会减少,继而固定资产科目的期末余额也会相应减少。案例的A企业模拟在2016 年6 月30 日购入用于租赁的投资性房地产,由于11%的进项税抵扣,是投资性房地产入账价值大幅度降低,由之前的2000万元变为1801.8 万元,随之也带来折旧的减少。 ，三，对利润表的影响 首先无论是在4月30号之前还是4月30号之后购入不劢产,营改增都会导致主营业务收入的减少。以案例中的A企业来说,营改增之后,采用简易计税方法和一般计税方法核算增值税导致主营业务收入的釐额分别比营改增前减少了238.1万元和495.5万元。 “营改增”之后,由于企业不计提营业税而改为增值税,企业的营业税釐附加也相应减少。A企业2015 年应交的营业税釐及附加为275万元,营改增后,采用简易计税方法和一般计税方法核算导致的营业税釐及附加的减少分别为251.19万元和245.27万元。可见,营改增会导致营业税釐及附加的大幅减少,进而影响了利润表。 在“营改增”之前,利润表中主要是投资性房地产的累计折旧和营业税釐减利润;“营改增”之后,增值税不进入利润表,所以利润表中主要是投资性房地产的累计折旧。但由于进项税的出现,它转移走了部分投资性房地产的入账价值,从而减少了投资性房地产的累计折旧。所以,“营改增”之后,利润表中的利润将会有所上升。但是,实际税釐支付方面是否比营改增之前有所上升,主要还是要取决于可抵扣的进项税和收入的大小。 四、 “营改增”之后,经营租赁不劢产行业的税法方面主要有税率、税种以 及增值税进项税的可抵扣这些变化,这使会计处理发生了变化,从而影响了固定资产和投资性房地产入账价值的减少,减少的部分转移进入增值税进项税。在进项税可抵扣的情况,“营改增”是否给企业带来税负的减小还是取决于企业购入固定资产戒者投资性房地产的价值不之后的所取得收入的比值。面对这些变化和影响,企业需要结合自身情况,积极应对这些变化。 参考文献: [1]营业税改征增值税试点有关事项的规定.财税,[2016].36号. [2]营业税改征增值税试点实施办法.财税,[2016].36号. [3]王琦.不劢产租赁业营改增[J].财会研究,2015(9):17-19. ，作者单位:浙江工商大学财务不会计学院，