公益捐赠税前扣除限额计算方法的变迁

公益捐赠税前扣除限额计算方法的变迁 刘世慧 【专题名称】财务与会计导刊(实务读本) 【专 题 号】F1011 【复印期号】2008年08期 【出处】《绿色财会》(哈尔滨)2008年4期第35,38页 【作者简介】刘世慧，聊城大学会计系。 税法中的公益、救济性捐赠，是指纳税人通过中国境内的非营利性的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。为了鼓励和支持公益事业的发展，国家规定:纳税人用于公益、救济性的捐赠可以在税前扣除。但是这种扣除同时又具有限制，若公益、救济性捐赠额不超过计算得到的公益救济性捐赠的扣除限额，可以扣除;若公益、救济性捐赠额超过计算得到的公益救济性捐赠的扣除限额，只可以在税前扣除限额，超过部分不得扣除。公益救济性捐赠的扣除限额对于纳税人最终计算的应纳税所得额以及应纳所得税产生了很大影响。 本文通过下面一个例题，运用五种方法计算得出税前可扣除的公益性捐赠，并对于公益、救济性捐赠的五种计算方法作简要评论。 例题:某生产企业一年的会计利润为100万元，营业外支出列支了通过教育部门向市区某捐款20万元，假设无其他纳税调整事项。 一、按应纳税所得额计算税前扣除限额 国务院令第137号《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称《条例》)第六条第四款规定的计算方法:“纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。”即纳税人税前扣除的公益、救济性捐赠占年度应税所得的比例不超过3%。具体计算程序如下: 1.税前列支的公益救济性捐赠限额=应纳税所得额×3% 2.应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的所得额-允许列支的公益救济性捐赠限额=包含公益救济性捐赠支出的所得额-应纳税所得额×3%=包含公益救济性捐赠支出的所得额?(1+3%) 对例题的计算: 包含公益救济性捐赠支出的所得额=100+20=120万元 应纳税所得额=120?(1+3%)?116.50万元 允许列支的公益救济性捐赠限额=116.50×3%?3.50万元 对该方法的评价: 第一，在该种方法下，计算扣除限额的基数是应纳税所得额，而应纳税所得额本身还要视扣除限额而定，是不确定性的未知数，因此这种方法较为复杂。 第二，对于实际捐赠额小于应纳税所得额的3%如何处理，未作出明确说明。根据前面所用的，应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的所得额-应纳税所得额×3%，可以看出，扣除的公益救济性捐赠应该是应纳税所得额的3%。如果，上述企业的会计利润改为1 000万元，则包含公益救济性捐赠支出的所得额=1 000+20=1 020万元;应纳税所得额=1 020?(1+3%)?990.29万元，允许列支的公益救济性捐赠限额=990.29×3%?29.71万元。可是，实际捐赠额20万元，若扣除29.71万元，这当然不合理。如果扣除20万元，又和计算应纳税所得额的公式不符合，笔者认为此处存在矛盾。 第三，该种方法属于国务院颁布的行政法规所规定，是一种法定的方法，因而权威性较强。从依法治税的角度出发，在《条例》的有效期内征税方和纳税方都应当按照这一方法计算公益救济性捐赠的税前扣除限额。 二、按调整后应纳税所得额计算扣除限额 《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》(国税发[1994]229号，以下简称“229号文”)第四条规定:“企业的公益性、救济性捐赠可以在应纳税所得额3%以内的部分予以扣除，为计算简便，现将具体计算程序明确如下:(1)调整所得额，即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额;(2)将调整后的所得额乘以3%，计算出法定公益性、救济性捐赠扣除额;(3)将调整后的所得额减去法定的公益性、救济性捐赠扣除额，其差额为应纳税所得额。企业当期发生的公益、救济性捐赠不足所得额3%的，应据实扣除。 1.税前列支的公益救济性捐赠限额=包含公益救济性捐赠支出的应纳税所得额×3% 2.包含公益救济性捐赠支出的应纳税所得额=不含公益救济性捐赠的应纳税所得额+实际列支的捐赠支出 3.应列支的公益救济性捐赠:比较实际列支的捐赠支出与允许列支的公益救济性捐赠限额，选取数额低者作为税前应列支的公益救济性捐赠额。 4.应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的应纳税所得额-应列支的公益救济性捐赠 对例题的计算: 包含公益救济性捐赠支出的所得额=100+20=120万元 税前列支的公益救济性捐赠限额=120×3%=3.60万元 允许列支的公益救济性捐赠=3.60万元 对该方法的评价: 第一，该方法明确规定了实际列支的公益救济性捐赠数额小于税前列支的公益救济性捐赠限额时，应该据实列支，并且在应纳税额的计算公式中不存在矛盾。 第二，将这两个计算方法比较，可以发现该方法计算扣除限额所用的调整后应纳税所得额没有扣除任何捐赠，相比较于前一种方法的应纳税所得额来讲数额较大，因此计算的扣除限额比按前一种方法计算的限额略大。这意味着这种方法牺牲了国家的利 益，保护了纳税人的利益，对纳税人的权益未造成侵犯。 第三，229号文规定的计算方法不是对《条例》的修改，而只是公益捐赠扣除限额的简便计算，是对《条例》所规定方法的简化，该种方法的实施并没有违背《条例》的规定。虽然最终的计算结果与法律规定存在一定的差异，但这只是计算方法选择上的差异，属于技术性误差，按照公认的税收原则以及行政法理论，这种“误差”是允许的。因而从依法治税的角度讲，这一方法既不违法，也不违反当时的税收征管原则。 三、按企业所得税纳税申报表第43行“纳税调整前所得”计算扣除限额 《国家税务总局关于印发并试行新修订的,企业所得税纳税申报表,的通知》(国税发[1998]190号，以下简称“190号文”)的《公益救济性捐赠明细表》填报说明中规定: 1.税前列支的公益救济性捐赠的扣除限额=主表第42行“纳税调整前所得”×3%(金融企业按1.5%计算) 2.捐赠支出总额=营业外支出中列支的全部捐赠支出 3.捐赠支出纳税调整额=捐赠支出总额-实际允许扣除的公益救济性捐赠额 对例题的计算: 纳税调整前所得=100万元 税前列支的公益救济性捐赠的扣除限额=100×3%=3万元 捐赠支出纳税调整额=20-3=17万元 应纳税所得额=100+17=117万元 对该方法的评价: 第一，在公益救济性捐赠的计算比例上，对于金融保险业规定为1.5%。 第二，税前扣除的公益救济性捐赠额是按照企业所得税纳税申报表主表第42行“纳税调整前所得”×3%计算得到，企业所得税申报表第42行“纳税调整前所得”是一个介乎于税收概念与会计概念之间的概念。纳税调整前所得包括会计利润和税法上视同销售收入，不是会计利润，还要看是否有视同销售情况，因此比会计利润要大。 第三，纳税调整前所得与应纳税所得额相比，纳税调整前所得概念中的收入总额与应纳税所得额的收入总额的内容一样，即按税法口径填制的纳税人的应税收入。但在扣减成本项目时，纳税调整前所得直接扣减会计上的成本、费用项目金额，即纳税调整前所得=收入总额(即税法上收入)-准予扣除项目金额(即会计上成本、费用);而应纳税所得额是直接扣减税收意义上准予扣除项目金额中成本、费用金额。即纳税调整前所得=收入总额(即税法上收入)-准予扣除项目金额(即税法中成本、费用)。由于会计上的成本、费用一般比税法中准予扣除项目中的成本、费用小，因此调整前应纳税所得额一般应小于应纳税所得额。所以按照这种方法计算出来的公益救济性捐赠的扣除限额就小于《条例》中所规定的限额，这无疑增加了纳税人的负担，使纳税人承担了法定义务之外的其他义务。 第四，按照一般的法律原则，190号文与229号文都是由国家税务总局出台的规范性文件，这就意味着190号文出台之后，229号文所规定的方法即行废止。同时，鉴于企业所得税申报表各数据间的钩稽关系，纳税人根据190号文的规定选择新的企业所得税申报表之后，就不再按《条例》规定的方法计算公益救济性捐赠的扣除限额，即190号文规定的方法也废止了《条例》所规定的方法。但是，国家税务总局是无权废止国务院的《条例》的，因此这种方法实际上是无效的。 四、按企业所得税纳税申报表主表第16行“纳税调整后所得”计算扣除限额 国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)对企业所得税纳税申报表进行了重新修订，新申报表规定自2006年7月1日起在全国范围内统一使用。该文件规定，允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数为申报表主表第16行“纳税调整后所得”。因此，除税法明文规定可全额扣除的公益救济性捐赠外，其他公益救济性捐赠的税前扣除限额为:“纳税调整后所得”×3%(或10%)。同时该文件还规定，查补的应纳税所得额不得作为计算公益救济性捐赠税前扣除的基数。另外，值得注意的是，根据新申报表规定，捐赠支出不再属于纳税调整项目。 1.纳税调整后所得=未扣除捐赠支出的会计利润(即纳税申报表主表中的第13行“纳税调整前所得”)+“营业外支出”科目列支的各种捐赠支出+纳税调增项目金额-纳税调减项目金额 2.税前扣除公益救济性捐赠限额=纳税调整后所得×税法规定的扣除比例 3.税前应该列支的公益救济性捐赠:将扣除限额与实际支出数比较，按“就低不就高”的原则确定应该税前扣除的公益救济性捐赠额 4.应纳税所得额=纳税调整后所得-税前应该列支的公益救济性捐赠 对例题的计算: 纳税调整后所得=100+20=120万元 税前扣除公益救济性捐赠限额=120×3%=3.60万元 税前应该列支的公益救济性捐赠=3.60万元 应纳税所得额=120-3.60=116.40万元 对该方法的评价: 第一，该方法增加了可全部扣除的公益救济性捐赠项目以及扣除比例为10%的项目。 第二，按照56号文方法计算公益救济性捐赠限额时所用的“纳税调整后所得”与190号文所用的“纳税调整前所得”相比，所用的收入总额均是税法中所规定的计税收入，但56号文所用的扣除项目也是很接近于税法中的准扣项目金额，而190号文的扣除项目却是会计上的成本、费用项目。因此，56号文的计算依据“调整后应纳税所得额”最是接近《条例》中规定的“应纳税所得额”。因此，这种方法没有违背《条例》的规定，也只是公益、捐赠扣除限额的简便计算方法，是对《条例》所规定方法的简化，而非取代。 第三，同时，将其与229号文相比较，56号文方法计算扣除限额所用的“调整后应纳税所得额”与229号文的“调整后应纳税所得额”相比较更为准确，不以牺牲太多的国家利益为代价。 第四，不再把公益救济性捐赠看作纳税调整项目，而是作为与“弥补以前年度亏损”和“免税所得”等事项类似的纳税调整后所得的再调整，并且在调整顺序上，应当先扣除弥补亏损和免税所得，然后才可扣除公益救济性捐赠。如果企业“纳税调整后所得”扣除弥补亏损和免税所得后为零或为负，则公益救济性捐赠就不允许扣除。比如该企业可在税前弥补的亏损200万元，理论上，该企业可在税前扣除的捐赠总额应为3.60万元(120×3%)。但是因为企业存在可在税前弥补的亏损200万元，那么新申报表第17行“减:弥补以前年度亏损”应填写100万元，第22行“应纳税所得额”已经为0(100-100)，实质上公益救济性捐赠未 能在税前列支。 五、按利润总额计算扣除限额 中华人民共和国主席令第63号《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新企业所得税法)第九条规定:“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。” 1.税前扣除的公益性捐赠限额=会计利润×12% 2.允许扣除的公益性捐赠:比较实际的公益性捐赠支出与公益性捐赠限额，取两者之中较小者。 对例题的计算: 税前扣除的公益性捐赠限额=100×12%=12万元 允许扣除的公益性捐赠=12万元 应纳税所得额=100+20-12=108万元 对该方法的评价: 第一，新企业所得税法把《条例》中的公益、救济性捐赠改称为公益性捐赠，予以简化，因为救济本就属于公益事业的范畴。 第二，该种方法增加了扣除比例，从3%提高到12%，但是计算依据从应纳税所得额变为会计利润，一般来讲，会计利润要小于应纳税所得额。所以两个乘数一生一降，乘积到底是大是小，需要靠具体的数据才能确定。但是这种方法根据利润计算，不需要先作出诸多的纳税调整，因此计算简单，便于征税方和纳税方操作。 第三，新企业所得税法是由全国人民代表大会制定的法律，在法律级次上高于国务院制定的《条例》。 新企业所得税法于2008年1月1号起实施，随之而来的《企业所得税暂行条例》及与之相应的计算方法相应废止。 【参考文献】 [1]国务院令[1993]137号.中华人民共和国企业所得税暂行条例 [2]中华人民共和国主席令第63号.中华人民共和国企业所得税法 [3]杜佳民.浅析企业对外公益救济性捐赠的所得税纳税问题[J].经济论坛.2005(18)^