同一控制下与非同一控制下企业合并的异同

同一控制下与非同一控制下企业合并的异同 财管0951 陈贝贝 9110095301 55 同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较 摘要:新企业合并会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，二者存在较大的差异。本文主要从二者的含义、处理原则、会计处理方法等方面进行比较，以利于正确处理同一控制下和非同一控制下的企业合并的确认、计量和相关信息的披露。 关键词:企业合并;同一控制下;非同一控制下 2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第20号——企业合并》(以下简称《准则》)，该准则立足中国实际，在借鉴国际会计准则合理内容的基础上，重点对同一控制下与非同一控制下企业合并的确认、计量和相关信息的披露进行了规范。这里就从二者的含义、处理原则、会计处理方法等方面进行分析比较，以利于规范企业合并的会计处理。 一、含义不同 (一)同一控制下的企业合并 同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并 通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。如母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司，母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司。 同一控制下企业合并的主要特点:其一，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变;其二，由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的 1 价格作为核算基础，因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话，可能会出现增值的情况。 (二)非同一控制下的企业合并 《准则》规定:参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并的特征是不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。 非同一控制下企业合并的主要特点:其一，参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非关联的企业之间进行的合并，合并大多是出自企业自愿的行为;其二，交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，交易对价相对公平合理。 二、处理原则不同 (一)同一控制下企业合并的处理原则 对于同一控制下的企业合并，可将其看做是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，原因在于从最终控制方的角度来看，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。有关交易事项不能作为出售或购买来处理。 对于同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理: (1)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此，即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业 2 合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。 (2)合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易和事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。 (3)合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。 同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积((资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。 (4)对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。 编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相对应地，合并资产负债表的留存收益项目，应 3 当反映母公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。 对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。 (二)非同一控制下企业合并的处理原则 1、确定(认定)购买方 采用购买法对企业合并进行会计处理的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。 在非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并、协议以及其他相关因素来确定购买方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。 2、确定企业合并成本 《企业会计准则第20号——企业合并》第十一条:购买方应当区别下列情况确定合并成本: (1)一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值; (2)通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和; 注意: 上述(2)已经被《企业会计准则解释第4号》所取代～ (3)购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本; 注意: 上述(3)已经被《企业会计准则解释第4号》所取代～ (4)、或有对价的公允价值也构成合并成本。购买方应当将合并协议约定的或 4 有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入合并成本。或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为负债或权益;符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的，对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。 《企业会计准则第20号——企业合并》第十二条:购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。 3、购买日的确定 《企业会计准则第20号——企业合并》第十条:购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 《20号准则》应用指南:企业应当在购买日确认因企业合并取得的资产、负债。 按照本准则第十条规定，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。 同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移: )企业合并合同或协议已获股东大会等通过; (1 (2)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准; (3)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续; (4)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有支付剩余款项; (5)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。 4、企业在合并中对所取得的可辨认资产和负债的确认和计量 《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条:购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。 《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条:被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债 5 公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认: (1)合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产(不仅限于被购买方原已确认的资产)，其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。 合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。 。 (2)合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。 (3)合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。 三、会计处理方法不同 (一)同一控制下企业合并采用权益结合法 权益结合法，即对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。在权益结合法下，将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后，各合并主体的权益不能因企业合并而增加或减少。 1. 合并成本的确认。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。 2. 合并费用的处理。合并方为进行合并所发生的各项相关费用，包括为进行企业合并而支付审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入 6 当期损益;为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额;企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。 3. 合并方合并财务报表的编制。合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量;合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润应单列项目反映;合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 (二)非同一控制下企业合并采用购买法 一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。购买法视合并行为为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值。 1. 合并成本的确定。合并成本以购买方所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。具体如下:?通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。?通过多次交易分步实现的企业合并，合并成本为购买方已经持有的被购买方股本在购买日(或交易日)的公允价值以及购买日支付其他对价的公允价值之和。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 2. 合并费用处理。购买方为进行企业合并发生的各项直接费用，应当计入企业合并成本。发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券的溢价收入，无溢价或溢价不足以冲减的部分，冲减留存收益。 7 3. 购买方合并财务报表的编制。企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，可确认为商誉或者作为当期损益列示。 【参考文献】 [1] 中华人民共和国财政部制定. 企业会计准则[S]. 北京:经济科学出版社，2006( [2] 中华人民共和国财政部制定. 企业会计准则——应用指南[S]. 北京:中国财政经济出版社，2006( [3] 周凤. 企业合并会计准则的几点思考[J]. 北京:农业会计，2008，(9)( 8 9 10