解析企业向关联方借款的利息支出所得税前扣除方

解析企业向关联方借款的利息支出所得税前扣除方 解析企业向关联方借款的利息支出所得税前扣除 (2011-06-03 04:34:44) 作者:赵国庆 日期:2009-03-19 企业对于关联方借款的利息支出在计算企业所得税时如何扣除的问是一个大家非常关注的问题。目前，对于企业向关联方借款的利息支出在计算所得税前如何扣除的政策问题主要有以下几个: 1、《企业所得税法》第四十六条 2、《企业所得税法实施条例》第三十八条、第一百一十九条 3、《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除有关税收政策问题的通知》财税[2008]121号 4、《特别纳税调整实施办法[试行]》(以下简称规程)国税发[2009]2号第九章 一、涉及的相关税收术语的定义解释 为更好的理解好企业向关联方借款利息支出如何在计算企业所得税前扣除的各项政策规定，我们首先需要对以下重要的税收术语给予明确的解释。 (一)利息支出 在《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》的第三十八条、第一百一十九条、财税[2008]121号文以及《规程》的第九章中都涉及到“利息支出”这一术语。 ?《企业所得税法》第四十六条是对资本弱化税收管理的最高的原则性规定，而《企业所得税法实施条例》第一百一十九条、财税[2008]121号文以及《规程》的第九章都是对《企业所得税法》第四十六条所提出的原则的具体规定。因此，我们认为，《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》第一百一十九条、财税[2008]121号文以及《规程》中涉及的“利息支出”的术语定义应是一致的。 对于这几条中涉及的“利息支出”的定义，《规程》第八十七条有明确规定: 所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。 ?《企业所得税法实施条例》第三十八条也涉及到了“利息支出”这一术语，并将企业在日常生产经营活动中的利息支出分向金融企业借款的利息支出和向非金融企业借款的利息支出分别规定了扣除的原则。我们认为，在《企业所得税法实施条例》第三十八条提到了“利息支出”应仅指企业借款后根据借款应支付的纯粹的利息，不包含应借款而向他方支付的担保费、抵押费等。 (二)实际支付利息 对于《企业所得税法实施条例》的第一百一十九条、财税[2008]121号文以及《规程》的第九章提到是“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。 (三)实际税负 财税[2008]121号文以及《规程》第八十八条中都提到了“实际税负”这一术语。但是，在这两个文件中，我们都没有找到对于“实际税负”这一术语的解释。但是，我们在国家税务总局下发的《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表>的通知》国税发[2008]114中的《对外投资情况表》(表八)中，找到了对于“实际税负”的计算方法: 实际税负比率,实际缴纳的所得税/应纳税所得额 这里要注意，在实际税负比率计算中，分母是应纳税所得额，而不是企业的营业收入。 (四)其他相关术语 对于其他的涉及关联方利息支出税前扣除的税收术语，如标准利息、关联债资比例、权益投资、债权性投资等在税收法律法规中都有非常明确的规定，这里我们就不再解释，关键是在后面说明如何去运用这些术语解决问题。 二、关联方借款利息扣除计算的原则 根据我们提到的所有涉及到企业向关联方借款利息扣除的具体政策规定，我们首先要梳理出一个企业向关联方借款利息扣除计算的原则即计算的基本步骤问题。 我们认为，对于企业向关联方借款利息扣除的计算应按顺序要遵循以下两个原则: (一)相关性和合理性原则 这个原则是企业任何利息支出在税前扣除应遵循的一个基本原则，即《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条对于税前扣除所规定的一个总体原则。 首先，相关性原则即企业的利息支出要税前扣除必须是与取得收入相关的利息支出。这就意味着，如果企业向关联方借款发生的利息支出，如果和收入不相关的，无论符合上述什么条件，都不允许在税前扣除。 其次，合理性原则即利息支出必须合理，即该利息支出要符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。而对于合理的利息支出，我们又要引申出另外一层含义，即如果借款支出是发生关联方之间的，对于关联方之间的利息支出要合理，应符合独立交易原则，即是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来应遵循的原则。如果关联方之间的利息支付不符合独立交易原则，税务机关首先要对不符合独立交易原则的部分进行调整。 (二)对资本弱化的限制原则 企业向关联方借款的利息支出只有在首先符合相关性和合理性这个大原则的前提下，我们在来确认和他是否符合《企业所得税法》第四十六条对于限制资本弱化所提出的原则。总体上讲，对于符合标准债资比例部分的利息支出准予扣除，超过的部分一般不允许扣除。 根据上面我们提到的原则，我们将企业向关联方利息支出税前扣除的原则通过下面的图表进行展示:(见附表) 这里，我们首先将企业的利息支出分为两类:第一是纯粹的利息 支出，第二是担保费、抵押费等其他具有利息性质的费用支出。 对于这两类支付，属于向非关联方贷款发生的，只要根据《企业所得税法》及实施条例进行相关性和合理性的审查后，并符合《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，就允许税前扣除。不符合规定的，不允许税前扣除。 对于向关联方支付的利息支出(包含利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用支出)，首先应进行相关性、合理性以及独立交易原则的审查，将不符合上述原则的部分首先调整出来，不允许在税前扣除。对于符合上述原则的部分，在第二步进行资本弱化限制条款的符合性审查，符合的部分允许在企业所得税前扣除。不符合的部分，我们再分向境内关联方支付的部分和向境外关联方支付的部分，分别进行判断，符合相关条件的允许扣除，不符合的不允许扣除。 三、关联方借款利息扣除的计算方法 根据上面图表的显示，对于企业支付关联方的实际利息支出，我们在第一步应进行相关性、合理性以及独立交易原则的审查: 1、企业向关联方借款发生的利息支出不属于和企业取得收入直接相关的，不允许在税前扣除。 2、对于相关性的利息支付，应进行合理性和独立交易原则的判断。这里合理性的原则包括应符合《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，同时对于支付境外关联方的利息支付应符合独立交易原则。不符合合理性原则的关联方利息支出，也应调整出来，不允许在企业所得税前扣除。 第二步，对于符合相关性和合理性原则的关联方利息支出，我们再进行资本弱化限制条款的符合性审查。 (一)关联方债权性投资 是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。 企业间接从关联方获得的债权性投资，包括: 1、关联方通过无关联第三方提供的债权性投资; 2、无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资; 3、其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。 (二)实际利息支出 实际利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。 (三)关联方债资比例的计算 关联债资比例,年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和 其中: 各月平均关联债权投资,(关联债权投资月初账面余额，月末账面余额)/2 各月平均权益投资,(权益投资月初账面余额，月末账面余额) 权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。 (四)标准债资比例 1、金融企业，为5:1; 2、其他企业，为2:1。 (五)不得扣除利息支出 不得扣除利息支出,年度实际支付的全部关联方利息×(1,标准比例/关联债资比例) (六)不得扣除利息支出的处理方法 不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。 这里，我们对于“直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。”这一规定进行解释一下。 无论是在经合发组织还是联合国范本的税收协定中，对于第十一条的利息的最后一款都有一个规定:“由于支付利息的人与受益人之间或者他们与其他人之间的特殊关系，就有关债权支付的利息数额超出支付人与受益人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应对本协定其他规定予以适当意。”我国在对外签订的税收协定的利息条款最后一条中也都有这一规定。即关联方在支付利息时，能够享受税收协定优惠待遇的利息部分只能是符合独立交易原则的利息部分。对于不符合独立交易原则的利息部分，不能享受税收协定中利息条款的待遇即不视为利息。根据我国税收法规即《规程》的规定，我们将这部分视为一方向另一关联方进行的股息分配，按股息征税，既然是股息，则支付方就这一部分利息支出就不允许在企业所得税税前扣除。如果根据协定，对于利息可以按优惠的7%税率征收预提所得税的，而股息是按10%征收的，则对于不符合独立交易原则的利息部分，我国将补正3%的预提所得税。相反，如果对于利息的预提所得税是10%，而股息是7%，则当时在支付时按10%征收的预提所得税，对于不符合独立交易原则的利息部分被视为股息的，多征的税款也不予退税。 因此，对于我国居民企业支付境外关联方的借款利息，实际有两部分需要视同股息处理: 1、不符合独立交易原则的部分(协定有规定) 2、符合独立交易原则不符合资本弱化限制性条款的部分(《规程》第八十八条有规定) 四、案例分析 为更好的理解上面内容，我们以一个具体的案例来分析一下: 某工业企业2008年度发生如下借款支出: 1、向工商银行借款100万，合同约定利率10%，支付利息10万元。同时，该笔贷款由一社会上独立的担保公司提供担保，该公司支付担保费5万元。 2、向建设银行贷款200万，合同约定利率为8%，支付利息16万元。该笔贷款由该工业企业的境内关联企业A公司用提供负有连带责任的贷款担保，该企业支付关联企业C担保费20万元。假设同类同期贷款市场上独立担保公司提供担保应收取的担保费为15万元。 3、该工业企业的境内母公司B公司通过招商银行向该企业提供委托贷款，贷款金额1000万，合同约定利率为9%，支付利息90万。 4、该工业企业向境内一关联企业C公司借款500万元，支付利息75万元(一年期)。假设金融企业同类同期贷款利率为12%。 5、该工业企业向境外M国的关联方D公司外币借款800万(已折合人民币)，按15%支付一年期利息120万元。假设该企业通过境内银行同类同期贷款利率为10%。该工业企业在支付利息时已支付扣缴D公司预提所得税8.4万元。 该工业企业2008年度各月平均所有者权益之和经计算为6000万，2008年度各月平均关联债权投资之和为30000万。 该工业企业2008年实际税负为20%，关联企业A的实际税负为25%，关联企业B的实际税负为15%，关联企业C公司的实际税负为18%。境外关联方D公司的M国和我国有税收协定，协定中对于利息征收预提所得税的税率为7%，股息为10%。 解答: 第一步:进行相关性、合理性审查(见下 表) 1、该企业向工商银行贷款为非关联方债权投资，根据《所得税实施条例》第三十八条的规定，属于是向金融企业的贷款，可以在税前扣除。同时，该企业为该笔贷款向独立的担保机构支付的担保费可以直接在税前扣除。 2、该企业向建设银行的贷款，是由其关联企业A公司提供负有连带责任贷款担保，根据《企业所得税实施条例》规定，属于关联方债权性投资。其中由于借款的利息是直接向金融机构支付的，可以扣除。但该企业向关联方A公司支付的担保费20万元，属于企业的实际利息支出，不符合独立交易原则，只能扣除15万元。 3、该企业向招商银行的贷款，由于是其母公司通过无关联第三方提供的，也属于关联方债权性投资。但从支付利息的合理性审核来看，该支付的利息符合银行同类同期贷款利率的规定。 4、向关联企业C公司的借款属于关联方债权性投资。该企业支付利息75万，但银行同类同期贷款利率为12%。符合独立交易原则的利息支出是60万，因此15万部分不允许税前扣除。 5、向境外关联企业D公司的贷款属于关联方债权性投资。该企业支付利息120万元。经税务机关审核，符合独立交易原则的利息支出应为80万元。因此，对于不符合独立交易原则的利息支付部分即40万元不允许税前扣除。同时，根据协定和我国税法的规定，对于不符合独立交易原则的利息支付部分，应按“股息”项目征税。由于股息的税率为10%，利息的税率为7%，应补扣税款1.2万。[40×(10%,7%)] 第二步:进行资本弱化限制条款符合性审查 关联方债资比例,30000/6000,5 标准债资比例,2 年度实际支付的关联方债权性投资的实际利息支出,31，90，60，80,261 不可扣除的利息支出,261×(1,2/5),156.6(见下表) 1、建设银行贷款由境内A企业提供担保，A企业实际税负为25%，高于该工业企业，超过规定的利息17.23万可以扣除。 2、招商银行贷款由境内B企业提供担保，B企业实际税负为15%，低于该工业企业，超过部分利息43.84万不允许扣除。 3、向境内关联企业C公司贷款，C企业实际税负为18%，低于该工业企业，超过部分利息支出36.02万不允许税前扣除。 4、向境外D公司贷款支付的利息，超过标准比例的59.51万不允许在企业所得税前扣除。同时，根据《规程》第八十八条规定，59.51部分应视为股息，应补扣税款1.79万[59.51×(10%,7%)] 第三步:企业借款利息支出税前扣除金额(见下表) 其他规定: 该工业企业就关联方债权性投资支付利息是否符合独立交易原则应根据《规程》第八十九条规定提供资料。 关联企业B、C公司取得的该工业企业支付的不符合规定不允许税前扣除的利息部分仍应确认为利息收入缴纳企业所得税。