视同销售行为的会计处理

视同销售行为的不同会计处理 税法规定了八种视同销售行为： 1、将货物交付他人代销； 2、销售代销货物； 3、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外； 4、将自产或委托加工的货物用于非应税项目； 5、将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者； 6、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； 7、将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费； 8、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 增值税的计算 应税销售类包括四种视同销售行为： （1）将自产或委托加工的货物用于非应税项目； （2）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者； （3）将自产、委托加工的货物用于集体福利； （4）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 企业发生以上四种应税销售行为时，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会由于发生上述行为而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本结转，但按税法规定，视同销售行为应计算并交纳各种税费。 会计销售类也包括四种视同销售行为： （1）将货物交付他人代销； （2）销售代销货物； （3）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； （4）将自产、委托加工的货物用于个人消费。 企业发生上述四种会计销售行为时，会计上作销售处理，计算销售收入，并按税法规定交纳增值税。 下面试举一例说明两类业务处理的异同。 某企业有一批自产的产品，产品成本为120万元，销售价为160万元，假设该批产品分别用于（1）对外投资；（2）分配给股东。两种情况下账务处理应为： 1．该批产品用于对外投资时属于应税销售类业务，其会计处理为： 借：长期股权投资1472000 贷：产成品1200000 应交税金———应交增值税（销项税额）272000（1600000×17%） 2．该批产成品分配给股东时属于会计销售业务，其会计处理为： 借：利润分配———应付股利1872000 贷：主营业务收入1600000 应交税金———应交增值税（销项税额）272000（1600000×17%） 从以上实例可以看出，应税销售类和会计销售类在计算增值税时的税基是一样的，即都按销售收入计税，但应税销售类如第一种情况按产成品成本结转，不确认销售收入，而会计销售类如第二种情况要确认产品销售收入。 所得税的计算 由于应税销售业务处理中，是按产成品成本结转，未计算产品销售收入，因此在计算应纳税所得额时，应对会计利润进行调整。仍以上例为例，则会计利润中应加入160万元的产品销售收入来计算应纳税所得额。 会计销售业务处理中，由于会计利润已包括160万元的产品销售收入，因此不需再作应纳税所得额的调整。 综上所述，不管是应税销售还是会计销售，有关增值税和所得税缴纳最终数额是一致的，这样，既防止了企业借各种名义逃避纳税，又保证了国家税收足额入库。 二、增值税视同销售货物行为的会计处理原则 对于视同销售货物的行为，在会计处理上需要解决以下两个问题： （一）视同销售货物行为是否作为主营业务收入核算 由于视同销售货物行为从财务会计的观点上来看，不属于销售，故不应当作为主营业务收入核算。但如果不作为主营业务收入核算，在计算应纳企业所得税时，又会涉及到应税所得额调整问题。因此，在理论和实务上就有两种观点、两种做法：一是按正常的销售程序核算，即按售价计入主营业务收入并计提销项税额，再按成本结转主营业务成本；另一种是不通过“主营业务收入”账户核算，直接按成本结转，同时按售价计算增值税销项税额。也可以是两种办法的结合，根据不同情况分别采取不同的处理方法。 （二）视同销售货物行为的应交增值税税额的处理 也即视同销售货物行为计算出的应交增值税税额，是作为“销项税额”还是作为“进项税额转出”处理的问题。由于视同销售货物行为，在发生时必须按规定开据增值税专用发票，而增值税专用发票上记载的税额为销项税额，这与一般的进项税额转出的意义是不同的，为了便于增值税征收管理，应将其作为“销项税额”处理。 三、增值税视同销售货物行为的会计处理方法 前已述及，增值税视同销售货物行为有八种类型，以下分别加以说明。 （一）将货物交付他人代销的会计处理 将货物交付他人代销时，具体又有两种情形，即视同买断方式和支付手续费方式。但无论采取哪种方式，委托方均应按增值税法的规定，于收到受托人送交的代销的当天，确认销售成立、发生纳税义务并开据增值税专用发票。收到代销清单时，借记“应收账款——受托方”账户，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；在采取支付手续费方式时，应将支付的手续费记入“销售费用”账户，借记“销售费用——代销手续费” 账户，贷记“应收账款——受托方” 账户。 (二)销售代销货物的会计处理 无论是将货物交付他人代销还是销售代销货物，增值税法都规定委托方与受托方应作为销售处理，之所以这样规定，是为了保持增值税的征收链条不中断，使各环节的税负更趋合理。当受托方销售代销货物时，要给购买方开出增值税专用发票，自己据以作为销售处理；然后再按与委托方签定的协议，定期填制货物代销清单，与委托方结算货款及手续费，委托方根据代销清单，给受托方开出增值税专用发票，受托方据以抵扣增值税的进项税额。同样，销售代销货物时，也有两种情形，即视同买断方式和支付手续费方式。受托方应在实际销售时，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“应付账款——委托方”（支付手续费方式下）、 “主营业务收入”（视同买断方式下），“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；收到委托方开出的增值税专用发票时，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）” 账户，贷记“应付账款——委托方” 账户；支付手续费方式下受托方计算应收取的手续费时，借记“应付账款——委托方” 账户，贷记“主营业务收入” 账户。 例1：甲公司以视同买断方式委托乙公司销售a产品1 000件，规定的协议价为每件200元，该产品实际成本为每件120元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。甲公司收到乙公司开来的代销清单时，开具增值税专用发票，发票上注明的售价200 000元，增值税34 000元。乙公司按每件240元全部售出，开具的增值税专用发票上注明的售价240 000元，增值税40 800元。会计处理如下（为节省篇幅，这里只列出与增值税有关的会计分录。下同。）： （1）甲公司收到代销清单时： 借：应收账款——乙公司 234 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000 （2）乙公司实际销售时： 借：银行存款 280 800 贷：主营业务收入 240 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 40 800 收到委托方开具的增值税专用发票时： 借：代销商品款 200 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 34 000 贷：应付账款——甲公司 234 000 例2：资料如例1，假定代销合同规定，乙公司只能按每件200元进行销售，甲公司按售价的5%支付乙公司手续费，并在收到乙公司销售清单时，向乙公司开具增值税专用发票，发票上注明的售价200 000元，增值税34 000元。其他条件不变。会计处理如下： （1）甲公司收到代销清单时： 借：应收账款——乙企业 234 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000 借：销售费用——代销手续费 10 000 贷：应收账款——乙企业 10 000 （2）乙公司实际销售时： 借：银行存款 234 000 贷：应付账款——甲公司 200 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000 收到委托方开具的增值税专用发票时： 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000 贷：应付账款——甲公司 34 000 计算代销手续费时： 借：应付账款——甲公司 10 000 贷：主营业务收入 10 000 （三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构（不在同一县、市）用于销售的会计处理 根据增值税法的规定，这种情况下，货物移送要开据增值税专用发票，调出方记“销项税额”，调入方记“进项税额”。 例3：某总公司为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率，本月将其生产的产品拨给其设在外县的经销部进行销售，移送时开出增值税专用发票，货物销售额100 000元，增值税税额17 000元，账务通过应收、应付科目核算。应作会计分录如下： 借：应收账款 17 000 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 17 000 贷：应付账款 17 000 （四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目的销项税额的会计处理 企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，按财务会计制度的规定，并不属于销售业务，增值税法要求作视同销售处理的原因有二，其一，自产或委托加工的货物本身消耗的原材料、支付的加工费中，已有一部分是作为“进项税额”抵扣了的；其二，如果这些非应税项目直接耗用外购的包含有增值税的货物，则计入这些非应税项目的材料成本中包含有增值税。因此，为了使各非应税项目成本便于比较，非应税项目领用自产或委托加工的货物，应按税法规定视同销售货物计算应交增值税。在移送货物时，按自产或委托加工货物的成本及其所用货物的计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“其他业务支出”、“在建”等账户；按自产或委托加工货物的成本，贷记“库存商品”、“原材料”、“低值易耗品”等账户；按应纳税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。若购进货物时明确用于非应税项目，不属于增值税纳税范围，不视同销售。 例4：甲厂为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率，本月将自产的a产品100件用于本企业生产车间的改建工程，该产品售价为200元/件，单位生产成本160元/件，应作会计分录如下： 借：在建工程 19 400 贷：库存商品 16 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400 年终计算所得税时，应按售价与成本的差额，调增应税所得额。 （五）企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资的销项税额的会计处理。 存货投资并非销售业务，而是一种资产转变成另一种资产的经济业务，不改变所有者权益。但这种转变使存货未经“销售”而进入消费，因而自产和委托加工的货物所耗用的原材料和加工费中记入“进项税额”的增值税就流失了，购买货物已记入“进项税额”的增值税也流失了。因此，按照税法的规定，应税货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，应视同销售货物计算缴纳增值税。应按所投资货物的计税价格乘以适当税率计算的应纳增值税与投资货物的公允价值之和，借记“长期股权投资”账户；按投资货物的账面价值，贷记“库存商品”、“原材料”等账户；投资货物的账面价值与公允价值的差额，计入当期损益，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”账户；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。 例5：某工业企业为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率，本月将购入的一批原材料对外投资，其账面价值为180 000元，公允价值为200 000元，计税价格等于公允价值，未计提跌价准备，假如不考虑其他税费。应作会计分录如下： 借：长期股权投资 234 000 贷：原材料 180 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000 营业外收入 20 000 （六）企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的销项税额的会计处理 这种业务是一种较为实在的销售业务。因为股东或其他投资人是有别于该企业的另一个实体（会计主体）。这一行为虽然没有直接的现金流入或流出，但实际上它与将货物出售后取得货币资产，然后再分配利润给股东并无实质区别，只是这里没有现金流入或流出，而直接以货物流出的形式，体现的是企业内部与外部的关系。因此，这一视同销售行为，应通过销售来处理。按应税货物的售价或组成计税价格、市场价格和按其适用税率计算的增值税两项之和，借记“应付利润”账户；按应税货物的售价或组成计税价格、市场价格，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”账户；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。 例6：甲厂为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率，本月将自产的a产品作为应付利润分配给投资者，a产品的售价为100 000元。应作会计分录如下： 借：应付利润 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 （七）企业将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费的销项税额的会计处理 这类业务按财务会计制度规定，不属于销售，不能确认收入。但按税法规定，应视同销售货物计算缴纳增值税。应按所用货物的成本与货物计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”等账户；按所用货物成本，贷记“库存商品”、“原材料”等账户；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。若购进货物直接用于集体福利、个人消费，购进时的进项税额不允许抵扣，因此也就不作为视同销售处理。 例7：某企业为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率，本月将自产的加湿器500台，作为职工福利发给职工，加湿器的成本为200元/台，售价为240元/台。应作会计分录如下： 借：应付职工薪酬 120 400 贷：库存商品——加湿器 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 20 400 年终计算所得税时，应按售价与成本的差额，调增应税所得额。 （八）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的销项税额的会计处理。 这类业务的处理与上述“（七）”项基本相同。应按所增货物的成本与所增货物计税价格乘以税率计算的应纳增值税之和，借记“营业外支出”账户；按所增货物成本，贷记“库存商品”、“原材料”等帐户；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。 例8：某企业为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率，本月将自产的b产品一批无偿赠送他人，该批b产品的成本为800 000元，售价为100 000元。应作会计分录如下： 借：营业外支出 817 000 贷：库存商品 800 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 年终计算所得税时，应按售价与成本的差额，调增应税所得额。