合并报表中存货内部未实现内部损益的递延所得税思考

税务筹划 合并中存货内部未实现 内部损益的递延所得税思考 华北电力大学(保定) 刘合心 f摘 要】母子公司之间的内部销售引起的内部未实现内部损益，以及存货的跌价准备的计提会导致合并报表中递延所得 税资产的确认和抵消。再 用一个例子具体阐述 。 【关键词】未实现内部损益 可抵扣暂时性差异 递延所得税资产 一 、存货未实现内部损益与递延所得税资产 1．1存货未实现 内部损益 存货中包含的未实现内部损益是由企业集团内部商品购销业务 形成的。如果内部销售形成的存货尚未对集团外部的公司销售，则购 买企业中确认的存货价值中包含两部分，一部分是真正的存货成本， 一 部分是销售企业的销售毛利。但是这部分销售毛利，就整个企业集 团来说，是不存在的，或者说是未实现的，相当于把存货从一个部门移 到另一个部门，并没有真正地产生利润或者增加了企业存货的价值。 这部分期末存货中包含的销售企业的销售毛利就是存货的未实现内 部损益。 1．2合并报表 中涉及的递 延所 得税 资产 若存货未发生减值 ．未计提存货跌价准备．由于站在购买企业的 角度来看．存货的账面价值就等于存货的计税基础．不产生暂时性差 异，不确认递延所得税。但是站在企业集团的角度来看．存货的账面价 值是存货实际的成本，而存货的计税基础是购买企业的入账价值．所 以导致存货的计税基础大于账面价值。产生可抵扣暂时性差异．确认 递延所得税资产 。所以 ．这部分递延所得税 资产是购买企业 的个别报 表中没有．而在合并报表中需要确认的。 若存货发生减值。计提了存货跌价准备 ．站在购买企业的角度来 看，因为税法上规定企业计提的存货跌价准备在发生实质性损失前不 允许税前扣除．所以导致存货的计税基础大于账面价值，产生可抵扣 暂时性差异，确认递延所得税资产。但是，从企业集团来看，如果计提 的跌价准备小于内部未实现损益，则货并未发生减值．存货跌价准备 要冲回，因此而在个别报表中确认的递延所得税资产也要冲回 如果 计提的跌价准备大于内部未实现销售损益，则可以冲回的存货跌价准 备以未实现内部销售损益为限，冲回的递延所得税资产也是以内部未 实现销售损益乘以未开所得税率为限。 二、举例说明 2010年 1月 1日，A公 司购买了 B公 司 60％的股份控制 了 8公 司。2010年，B公司从A公司买进P商品 300件，每件价格为3元，A 公司每件商品成本 2．5元，2010年B公司对外销售 200件．销售价格 4元。年末P商品剩余 100件。2010年 l2月31日，P产品每件的可变 现净值为 2．7元，计提存货跌价准备 3O元，所得税率为 25％ ① 首先，要抵消未实现销售收入5O万元以及成本和利润。 借：营业收入 9OO 贷：营业成本 850 存货 50 ② 其次，由于未实现内部损益 5O万的存在，存货的计税基础是 300万，账面价值是250万，存在5O万的可抵扣暂时性差异．确认递延 所得税资产 l2．5万(50※25％)。 借：递延所得税资产 12．5 贷：所得税费用 12．5 228 财经界 Money China ③ B公司每件存货的可变现净值是2．7元 ，账面价值 3元，发生 了减值 ．在 B公司的个别报表中需计提存货跌价准备 3O万元。但是就 公司集团整体而言，每件存货的可变现净值2．7元．大于存货的账面价 值2．5元，没有发生减值。所以要抵消掉个别报表中的存货跌价准备 以及因此而计提的递延所得税资产。 借：存货——存货跌价准备 3O 贷：资产减值损失 3O 借：所得税费用 7．5 贷：递延所得税资产 7．5 2011年，B公司未对外销售存货，年末 P商品结存 100件，2011 年 12月31日．P产品每件的可变现净值为2_3元 ，存货跌价准备的与 余额为7O万。所得税率为25％。 ① 抵消期初的未实现内部损益以及因此而确认的递延所得税资 产。 借：未分配利润——年初 50 贷：营业成本 50 借：递延所得税资产 l2．5 贷：未分配利润——年初 12．5 ② 抵消期初的存货跌价准备以及因此而确认的递延所得税资产 借：存货——存货跌价准备 30 贷：未分配利润——年初3O 借：未分配利润——年初7．5 贷：递延所得税资产 7．5 ③ 201】年存货未实现内部损益为5O万，而存货跌价准备的余额 为70万，可以冲回的存货跌价准备为5O万，还需冲回抵消2O万。 借：存货——存货跌价准备2O 贷：资产减值损失 20 存货跌价准备可冲回的余额是5O万．应抵消递延所得税资产的 余额为 12．5万元 ， 期初抵消了7．5万元，则本期应冲回的递延所得税资产为5万元。 借 ：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5 参考文献 ： 【1】企业会计准则编委会．企业会计准则第 l8号一所得税(2OO6) 【M]．北京：中国财政经济出版社，2006． 【21财政部．企业会计准则解释第 3号 ，2007 f3】姜义忠．内部销售存货涉及的暂时性差异的确认和计量叨 ．商 业会计．2009(16) (责任编辑：阳卓江)