非同一控制下合并报表的编制

会 计 中 国 乡 镇 企 业 会 计 中 国 乡 镇 企 业 新的实施，会计实务界普遍反映非同一控制下企业 合并报的编制是一个难点，其原因是新准则中母公司对子 公司的长期股权投资采用成本法核算，在编制合并报表时需 要调整为权益法。笔者想就非同一控制下企业合并报表的编 制，发表一点看法供大家分享。 一、非同一控制下合并报表的编制原理 对于非同一控制下企业合并，母公司合并报表的编制主 要是在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录。因此，编制 合并报表的关键是理解调整分录和抵消分录的经济实质，以 下就调整和抵消分录分别进行阐述。 （一）调整分录 根据合并会计准则，非同一控制下的企业合并，合并企业 长期股权投资成本的确定按合并成本与合并企业享有的被合 并企业可辨认净资产公允价值的份额孰高计量。当合并成本 高于享有的被合并企业可辨认净资产公允价值的份额时，按 合并成本计量；当合并成本低于享有的被合并企业可辨认净 资产公允价值的份额时，按享有的份额计量，合并成本低于可 辨认净资产公允价值份额的部分，直接计入当期损益。母公司 个别报表中对子公司的长期股权投资项目的金额与子公司个 别报表中所有者权益项目的金额之间的差异主要体现为两个 部分：一是子公司个别报表中的资产、负债和所有者权益按账 面价值计量，母公司要求按公允价值计量；二是当合并成本≥ 享有的净资产公允价值的份额时，差额部分属于母公司的商 誉。因此，母公司在编制合并报表时的调整分录主要体现在两 个方面的调整。 1.对子公司在会计确认与计量上的差异进行调整 子公司单个报表与母公司在确认与计量上的差异主要体 现在母公司对非同一控制下企业合并中取得的子公司个别报 表进行合并时，首先根据母公司为该子公司设置的备查账簿 的，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债 等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公 司提供的个别报表进行调整，以使子公司的个别报表反映为 在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负 债在本期资产负债表日的金额。 2.将母公司对子公司的股权投资由成本法调整为权益法 根据长期股权投资会计准则，母公司对子公司的长期股 权投资按成本法核算，在期末编制合并报表时，可以根据成本 法下对子公司股权投资余额及投资收益发生额的形成过程直 接编制抵消分录，也可将母公司对子公司的投资在期末编制 合并报表前由成本法调整为权益法，然后再编制抵消分录。实 务界普遍认为比较难的是母公司对子公司的投资由成本法调 整为权益法。权益法下母公司个别报表中对子公司投资及投 资收益与子公司个别报表中股东权益及净利润之间存在对应 关系，我们可以直接计算出权益法下母公司对子公司投资余 额及投资收益发生额，然后再根据成本法下母公司对子公司 投资余额及投资收益发生额，得出从成本法调整为权益法的 会计处理。 （二）抵消分录 抵消分录即在合并工作底稿中编制抵消分录，将内部交 易对合并报表有关项目的影响进行抵消，其目的在于将个别 报表各项目的加总金额中重复的因素予以消除，主要包括母 公司对子公司的股权投资与子公司所有者权益的抵消，母公 司对子公司的投资收益的抵消以及内部交易的抵消。 二、非同一控制下母公司合并报表的编制程序 下面结合例子来阐述非同一控制下母公司合并报表的编 制程序。 A公司于2008年1月1日，用现金2800万元购买了B公司的 全部股权，B公司继续经营，购买日B公司净资产公允价值为 2500万元，账面股东权益合计为1600万元，其中：股本100万 元，未分配利润1500万元。2008年1月1日，B公司资产账面价值 与公允价值差异见表1。 假定，B公司2008年末实现净利润400万元，2008年末发放 现金股利100万元。B公司公允价值与账面价值存在差异的坏 账准备于08年内按50万元收回；存货在08年内实现了对集团 外的销售；固定资产尚可使用年限为10年，直线法折旧，无残 非同一控制下合并报表的编制 冉春芳 109 会 计 中 国 乡 镇 企 业 会 计 中 国 乡 镇 企 业 值；无形资产的剩余摊销年限为10年；08年末 商誉的公允价值（可收回金额）大于其账面价 值。 1.母公司股权取得当日合并报表的编制 （1）调整分录。A公司对B公司的投资成 本2800万元高于B公司净资产公允价值 2500万元，因此，A公司对B公司的长期股权 投资成本为2800万元。该投资成本包括三部 分，一是B公司股东权益的账面价值1600万 元，二是B公司资产公允价值与账面价值的 差额部分900万元，三是商誉300万元。A公司 在购买日合并工作底稿中的调整分录为： 借：存货 2500000 固定资产 9000000 无形资产 1000000 商誉 3000000 贷：坏账准备 500000 累计折旧 3000000 对B公司投资 12000000 （2）抵消分录。 A公司在合并工作底稿中的抵消分录为： 借：股本 1000000 未分配利润 15000000 贷：对B公司投资 16000000 2.母公司股权取得当年末合并报表的编制 母公司在2008年末将对子公司的长期股权投资由成本法 调整为权益法，调整时需要确定母公司对子公司投资价差的 摊销金额，投资价差摊销实质上是母公司对子公司投资时资 产的计价差异对当期损益的影响。购买日按公允价值计价的 资产及负债（母公司认定）与按原账面价值计价的资产及负债 （子公司认定）在2008年度结转为有关费用时差异见表2。 因此，母公司在将对子公司的长期股权投资由成本法调 整为权益法时，08年度需要摊销的投资差价为270万元。母公 司对子公司的长期股权投资成本法与权益法核算差异见表3。 （1）调整分录。 根据上表2和表3的数据，母公司在编制合并报表时，需要 在合并工作底稿中编制的调整分录有两个，一是将股权投资 由成本法调整为权益法。即： 借：对B公司投资 300000 贷：投资收益 300000 另一个调整分录是将子公司单个报表中资产按账面价值 计量在本期资产负债表日的余额调整为以购买日公允价值基 础上确定的资产在本期资产负债表日的余额，调整分录如下： 借：固定资产 5400000 无形资产 900000 商誉 3000000 贷：对B公司投资 9300000 （2）抵消分录。 母公司需要在合并工作底稿中编制的抵消分录有两个， 一是抵消母公司对子公司的股权投资与子公司的所有者权 益，另一个是抵消母公司的投资收益。具体如下： 借：股本 1000000 未分配利润 18000000 贷：对B公司投资 19000000 借：投资收益 4000000 年初未分配利润 15000000 贷：年末未分配利润 18000000 股利分配 1000000 通过以上程序可以看出，非同一控制下母公司合并报表 的编制关键在于理解调整和抵消的经济实质。调整包括两个 部分，一是母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为 权益法；二是母公司需要将子公司的资产、负债及或有负债的 账面价值调整为按购买日的公允价值作为计量基础的资产负 债表日余额；抵消是指编制抵消分录，将内部交易对合并报表 有关项目的影响进行抵消处理。 （作者单位：重庆科技学院管理学院） 110