注会会计·张志凤基础班·第八章资产减值（4）

大家网－大家论坛 三、总部资产的减值测试 总部资产的减值测试如下图所示： SHAPE \* MERGEFORMAT 【例题12·计算分析题】长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2010年12月31日，公司经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元（均包括分摊的总部资产的账面价值部分）。 要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。（中的金额用万元示） 【答案】 （1）将总部资产分配至各资产组 总部资产应分配给A资产组的数额=200×320/800=80（万元）； 总部资产应分配给B资产组的数额=200×160/800=40（万元）； 总部资产应分配给C资产组的数额=200×320/800=80（万元）。 分配后各资产组的账面价值为 A资产组的账面价值=320+80=400（万元）； B资产组的账面价值=160+40=200（万元）； C资产组的账面价值=320+80=400（万元）。 （2）进行减值测试 A资产组的账面价值为400万元，可收回金额为420万元，没有发生减值； B资产组的账面价值为200万元，可收回金额为160万元，发生减值40万元； C资产组的账面价值为400万元，可收回金额为380万元，发生减值20万元。 将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配： B资产组减值额分配给总部资产的数额=40×40/200=8（万元），分配给B资产组本身的数额=40×160/200=32（万元）。 C资产组减值额分配给总部资产的数额=20×80/400=4（万元），分配给C资产组本身的数额=20×320/400=16（万元）。 A资产组没有发生减值， B资产组发生减值32万元，C资产组发生减值16万元，总部资产发生减值=8+4=12（万元）。 【教材例8-12】ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组，在20×0年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于20×0年年末对各资产组进行了减值测试。 在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如表8-5所示。 表8-5 各资产组账面价值 单位：万元 项 目 资产组A 资产组B 资产组C 各资产组账面价值 200 300 400 900 各资产组剩余使用寿命 10 20 20 按使用寿命计算的权重 1 2 2 加权计算后的账面价值 200 600 800 1 600 办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计） 12.5% 37.5% 50% 100% 办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额 37.5 112.5 150 300 包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值 237.5 412.5 550 1 200 办公大楼分摊比例可计算如下： 资产组A=（200×10）÷（200×10+300×20+400×20）=12.5% 资产组B=（300×20）÷（200×10+300×20+400×20）=37.5% 资产组C=（400×20）÷（200×10+300×20+400×20）=50% 企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此，确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为ABC整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程如表8-6所示。 表8-6 单位：万元 资产组A 资产组B 资产组C 包括研发中心在内的最小资产组组合（ABC公司） 年份 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 1 36 32 18 16 20 18 78 68 2 62 46 32 24 40 30 144 108 3 74 48 48 32 68 44 210 138 4 84 48 58 34 88 50 256 146 5 94 48 64 32 102 50 286 142 6 104 44 66 28 112 48 310 134 7 110 42 68 26 120 44 324 122 8 110 36 70 22 126 42 332 108 9 106 30 70 20 130 36 334 96 10 96 24 70 18 132 32 338 84 1l 72 16 132 28 264 56 12 70 14 132 24 262 50 13 70 12 132 22 262 42 14 66 10 130 18 256 36 15 60 8 124 16 244 30 16 52 6 120 12 230 24 17 44 4 114 10 216 20 18 36 2 102 8 194 16 19 28 2 86 6 170 12 20 20 2 70 4 142 8 现值合计 398 328 542 1 440 根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元,相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为237.5万元、412.5万元和550万元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失84.5万元而导致办公大楼减值23.05（84.5×112.5/412.5）万元，导致资产组B中所包括资产发生减值61.45（84.5×300/412.5）万元；因资产组C发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2（8×150/550）万元，导致资产组C中所包括资产发生减值6（8×400/550）万元。 经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为l00万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额为l 207.50（200+238.55+394+274.95+100）万元，但其可收回金额为1 440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值损失）。 第五节 商誉减值测试及处理 一、商誉减值测试的基本要求 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的分部。 对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。 企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。 二、商誉减值测试的方法与会计处理 企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。 减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第四节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。 商誉减值的会计处理如下： 借：资产减值损失 贷：商誉减值准备 【教材例8-13】甲企业在20×7年1月1日以l 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉400（1 600-1 500×80%）万元、乙企业可辨认净资产l 500万元和少数股东权益300（1 500×20%）万元。 假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为l 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值l00[（1 600／80%-l 500）×20%]万元。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表8-7所示。 表8-7 商誉减值测试过程表 单位：万元 20×7年末 商誉 可辨认资产 合计 账面价值 400 1 350 1 750 未确认归属于少数股东权益的商誉价值 100 100 调整后账面价值 500 1 350 1 850 可收回金额 1 000 减值损失 850 以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80%，即400万元。剩余的350（850-500）万元减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表8-8所示。 表8-8 商誉减值分摊表 单位：万元 20×7年末 商誉 可辨认资产 合计 账面价值 400 1 350 1 750 确认的减值损失 （400） （350） （750） 确认减值损失后的账面价值 1 000 1 000 【例题13·单选题】甲企业在2011年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日,乙企业可辨认净资产的公允价值为1 500万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。2011年年末,甲企业确定该资产组的可收回金额为1 550万元,可辨认净资产的账面价值为1 350万元。甲企业在合并报表中应确认的商誉的账面价值为（ ）万元。 A.300 B.100 C.240 D.160 【答案】D 【解析】合并报表中商誉计提减值准备前的账面价值=1 600-1 500×80%=400（万元），合并报表中包含完全商誉的乙企业净资产的账面价值=1 350+400÷80%=1850（万元），该资产组的可收回金额为1 550万元，该资产组减值=1 850-1 550=300（万元），因完全商誉的价值为500万元，所以减值损失只冲减商誉300万元，但合并报表中反映的是归属于母公司的商誉，未反映归属于少数股东的商誉，因此合并报表中商誉减值=300×80%=240（万元），合并报表中列示的商誉的账面价值=400-240=160（万元）。 本章小结： 1.重点掌握资产减值的范围； 2.掌握资产减值准则的资产减值一经计提不得转回； 3.掌握商誉和使用寿命不确定的无形资产每年年度终了必须进行减值测试； 4.掌握固定资产或无形资产折旧或摊销要考虑在此之前计提的减值准备的因素； 5.重点掌握资产组，含总部资产的减值测试和处理； 6.重点掌握含商誉资产组的减值测试和处理。 总部资产 能够分摊至资产组 将总部资产分摊至资产组 含总部资产价值的各资产组账面价值与其可收回金额比较 若减值，将减值损失分摊至总部资产和资产组本身 计算资产组中各单项资产减值损失 不能够分摊至资产组 在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，计算资产组的账面价值 不能分摊的总部资产 确定资产组组合是否减值，若减值，将减值损失分摊至总部资产和资产组，再计算资产组中各单项资产减值损失 http://www.topsage.com/