【doc】关于记帐本位币若干问题的探讨

【doc】关于记帐本位币若干问题的探讨 关于记帐本位币若干问题的探讨 电大教学2ooo年第6期(总第l4l期) 关于记帐本位币若干问题的探讨 张玲汪寿成 (湖北大学经济学院,湖北武汉430072) 学术探讨 毖币计量是会计的基本特征之一.在会计实务中,特定的会计主体都必须确定一种货币为统一的计量尺 度,对企业资产,负债,所有者权益,收入,费用,利润进行核算.这种作为会计核算统一的计量尺度的货 币单位,就是记帐本位币.记帐本位币的选择和变更,直接关系到会计信息的真实性,公允性.记帐本位币 的选择和变更对会计核算具有重要的意义. 一 ,选择记帐本位币的原则 记帐本位币是一个会计主体根据其经营业务的特点而选择的在会计核算中所采用的作为会计计量基本 尺度的计量单位.一般认为,记帐本位币与美国财务会计准则委员会(FASB)公布的第52号准则中所说的 功能货币是同义的.也与国际会计准则委员会(IASC)公布的第21号准则中所说的报告货币的含义相同.如 果企业是在单一货币的环境中经营,那么该货币无疑是记帐本位币.如果企业是在一个多种货币环境中经 营,特别是当一个企业有国外分支机构或者子公司,如何选择记帐本位币就是一个十分复杂的问题.它 对企业的经营特点和经营环境进行综合伪考虑,选择一种能真实公允地反映企业和其分支机构或者子公司 的财务状况,经营成果和现金流量的货币作为记帐本位币.记帐本位币的选择直接影晌到会计信息的相关 性,可靠性.记帐本位币的选择必须遵循以下原则: 1.必须以会计信息的相关性,可靠性为归宿选择记帐本位币.其实质就在于为实体确定一种能够真 实公允地反映其财务状况,经营成果和现金流量的统一的计量尺度.为决策者提供相关可靠的会计信息.相 关性,可靠性理所当然地成为我们选择记帐本位币应当达到的目标.不仅如此,它还是我们评价记帐本位币 的选择是否恰当的最终.如果一个以人民币为主要货币环境的企业选择以美元为记帐本位币,这不仅会 给投资者使用会计信息带来诸多不便,使提供的会计信息失去相关性,而且会给企业管理者的决策带来误 导.例如,如果以人民币作为记帐本位币,在人民币相对于美元贬值的情况下,由于出口成本下降,企业应 作出增加出口的选择.然而如果以美元作为记帐本位币,人民币贬值就相当于美元升值,此时企业应增加进 口,企业本来应当作出增加出口的决策,但由于信息的误导,作出了增加进口的错误决策.相关性原则要求 我们在选择记帐本位币时.必须从会计信息使用者的利益和需要出发,充分考虑企业经营的特点和经营所处 的主要货币环境.可靠性则要求我们所选择的记帐本位币的币值相对稳定.因为"任何程度的通货膨胀对于 用名义货币单位计量的信息的实用性都有影晌.如果在高度通货膨胀的环境中,历史成本以名义货币单位计 量的话,这种历史成本的计量将很快失去其可靠性.""当通货膨胀加剧或者持续不断,通货膨胀环境中的名 义货币单位就不是业绩和投资的实用衡量标准,必须寻找更为稳定的计量单位."(FASB(1981)SFAS 34 关于记帐本位币若干问题的探讨作者:张玲汪寿成 NU52) 2.必须以企业经营的特点和经营所处的主要货币环境为立足点经济因素是选择记帐本位币的主要依 据.这是由记帐本位币选择的内在规律所决定的.是记帐本位币选择的目标所要求的.相关性,可靠性的原 则要求我们根据企业经营的特点和经营环境选择币值具有适当稳定性的通货为记帐本位币.只有这样的通 货才是企业财务状况,经营成果和现金流量的最好计量单位.这就要求我们以企业的经营特点及经营所处的 主要货币环境为立足点来选择记帐本位币.为了讨论的方便,我们将企业分成两类:一类是涉外企业.一类 是非涉外企业.非涉外企业的现金流量,融资,费用,销售市场,公司同的交易等都是以人民币计价和结算 的,其经营环境中的通货就是人民币,且人民币币值稳定.因而这类企业选择人民币为记帐本位币是恰当的. 涉外企业从事外币业务有两种途径,一是仅从事外币交易业务,一是在国外有分支机构或者子公司从事国外 经营.如果企业仅从事外币交易业务,选择记帐本位币的关键就是要考虑企业的业务收支以何种货币为主. 如果企业的业务收支以人民币为主,则应选择人民币为记帐本位币.如果以某种外币为主,就可以选择该外 币为记帐本位币.对于有国外分支机构或者子公司的企业来说,总公司或者母公司的记帐本位币的选择是较 容易的,关键在于确定其国外分支机构或者子公司的记帐本位币.按其经营的特点,国外分支机构或者子公 司可以分为两类:即作为总公司或者母公司经营活动的延伸的国外营业和不是作为总公司或者母公司经营 活动组成部分,而是相对独立的国外实体.这是两类不同性质的国外营业,其记帐本位币的选择也是不相同 的.前者由于国外分支机构或者子公司的经营活动完全由总公司或者母公司所控制,它的经营环境就是总公 司或者母公司的经营环境,其所用的记帐本位币应与总公司或者母公司的记帐本位币相同;后者,由于其经 营业务相对独立于总公司或者母公司,其经营环境不同于总公司或者母公司的经营环境,此时就不应以总公 司或者母公司经营环境中的主要通货为记帐本位币,而应以它自身经营环境中的主要通货为记帐本位币.美 国财务会计准则委员会(FASB)公布的第52号准则中给出的确定功能货币的标准可以作为我们选择记帐本 位币的参考. 功能货币的选择标准 经济因素以子公司所在地货币为功能货币的条件以母公司报告货币为功能货币的条件 主要是当地货币,不直接影响母公司的现金直接影晌母公司的现金流量,并易于 1,现金流量流量汇回 母公司 对汇率变动短期内基本没有反应;主要由当对汇率变动短期内有反应;主要由世 . 2,销售价格地的情况确定界范围的竞争决定 销售主要在母公司国,销售以母 3,销售市场主要在当地市场,尽管会有大量出口 公司国货币标价 产品成本和营业费用主要与从母公 4,费用产品成本和营业费用主要由当地条件决定司国货币标价 主要表现为当地货币,并且从其经营所获现主要来源于母公司,或依靠母公司偿 5,理财金流量足以支付当前的和未来正常的负债付债务' 少量公司间交易,母子公司的经营也没有广大量公司间交易,母子公司的经营有 6,母公司间交易泛的相互联系广泛的相互联系 3.记帐本位币应与注册资本币尽量一致记帐本位币与注册资本币是两个不同的概念.两者可能一致. 35 关于记帐本位币若干问题的探讨作者:张玲汪寿成 也可能不一致.但从会计计量理论来看,两者应尽可能地保持一致.因为注册资本币是反映投资者投入资本 的币种,企业的资本保持程度应以它为计量尺度,而记帐本位币是会计计量的币种,企业的全部经济业务包 括收入,费用乃至资本保持程度是以记帐本位币来衡量的.如果两者不一致,不仅会给资本的计价带来许多 不便(按规定,应将记帐本位币换算为注册资本币,同时要将注册资本币换算为记帐本位币).而且还会使 损益的计量和资本保持程度的计量等方面的信息缺乏相关性.因为,企业的经营损益都最终归结于企业的净 资产的变化注册资本币与记帐本位币如果不一致,在汇率变动较大的情况下,以记帐本位币反映的由企业 资产负偾价值的变化而引起的企业资本价值变化与其注册资本币反映的资本价值的变化,有时是不一致的, 甚至是相反的.以记帐本位币表示的经营收益可能会不仅没有增加企业的注册资本币所表示的资本价值,甚 至会导致注册资本币资本价值的减少.例如,当以人民币为记帐本位币,而以美元为注册资本币时,以人民 币表示的汇兑收益,如以美元表示正好是汇兑损失.这样,在利润中包括了为数可观的汇兑收益,如将其作 为实现的利润分配掉,显然会严重侵蚀以美元表示的资本额,使注册资本不能得到真正的保持.这样,两种 货币计量提供了不尽一致甚至完全相反的信息. 4.必须恰当地运用会计人员的职业判断在选择记帐本位币的过程中,始终贯穿着会计人员的职业判 断.特别是在人民币收支业务和外币收支业务不相上下或者当涉外企业存在国外营业时,恰当运用会计人员 的职业判断尤为重要.这就要求会计人员具有良好的职业素质,具有较强的分析问题和解决问题的能力,能 通过经济现象判断其本质. 二,记帐本位币的变更 1.记帐本位币变更的原因 记帐本位币一经确定,就应当一贯地使用,不得随意变更.但如果出现一些特殊情况,企业也可以变更 记帐本位币.企业变更记帐本位币的原因主要有两种.第一,由于当初对企业经营的特点缺乏正确的判断而 错选了记帐本位币,现在予以更正.第二,企业根据当时企业经营的特点正确地选择了记帐本位币,但现在 企业的经营特点和经营环境发生了重大变化,这些变化明确表明原来选择的记帐本位币不再适用,而应以新 的记帐本位币取而代之.变更记帐本位币的原因不同,其会计处理就不一样.第一种原因导致的记帐本位币 变更,应视为一种会计差错的更正,对于会计差错的更正,企业应以新的记帐本位币重述原来所编制的会计 报表.第二种原因导致的记帐本位币的变更,属于会计变更的一种特殊类型.它是"因现在发生的交易或事 件与以前发生的交易或事件有实质的不同而采用新的会计原则."这种变更不属于会计政策的变更,故它应 采用未来适用法进行会计处理而不必以新的记帐本位币重述以前年度编制的会计报表. 2.记帐本位币变更的折算方法 记帐本位币变更,涉及到两种货币之间的折算.众所周知,外币折算的方法有四种即(1)区分流动与非 流动项目法(2)区分货币与非货币项目法(3)时态法(4)现行汇率法.那么,应选择哪种方法作为记帐本 位币变更的折算方法呢?笔者则认为应采用现行汇率法.理由如下: (1)随着企业所有权与经营权的分离,企业所有者一般不直接干预企业的生产经营活动,企业的生产经 营活动则是由企业的经营管理者来进行的.特别是随着股东分散化和"经理革命",企业的投资者大多是消 极的投资者.投资者虽然也关心企业资产,负偾,收入,费用等详细情况,但他们更关心企业的获利能力,企 业净资产的增减变动,因为企业的净资产是投资者或股东获取利润或股利的源泉,是企业股价上升的基础. 为了提供对投资者决策有用的信息,在记帐本位币的变更过程中,对企业净资产的折算就成为焦点.在汇率 变动的情况下,企业资产上的汇兑收益(或损失)能被企业负偾上的汇兑损失(或收益)部分抵销(或弥 补),真正经受汇率变动风险的是企业的净资产,而能够反映净资产经受汇率变动风险的汇率正是现行汇率, 36 关于记帐本位币若干问题的探讨作者:张玲汪寿成 企业净资产的价值最好按现行汇率折算.由于净资产应按现行汇率折算,相应地企业资产和负债也应按现行 汇率折算,而这种折算方法正是现行汇率法. (2)在记帐本位币的变更过程中采用任何一种折算方法.企业净资产的折算结果不应与汇率变动对企业 净资产的预期经济影晌相矛盾.举例来说,假设某企业以美元为记帐本位币.企业资产总额为100万美元.其 中流动资产为2O万美元,固定资产为8O万美元,负债总额为3O万美元.企业净资产为7O万美元.由于经 营环境发生重大变化,企业决定采用人民币为记帐本位币.假设人民币贬值.其汇率由购置固定资产时$7 t1$,变为$8:1$.按常理,企业7O万美元净资产的人民币等值应为$560万元($70*8).但根据时 态法,流动资产(假设存货按市价计价)和货币性负债均按现行汇率来折算.而固定资产按历史汇率折算. 这样,企业净资产的人民币等值为$480万元(20*8+80*7—30*8).这个简例说明,当人民币贬值时.在 记帐本位币的变更时采用时态法折算,会出现不合常理的情形.而如果采用现行汇率法则不会出现这种有悖 常理的情况发生.换言之,采用现行汇率法,企业净资产的折算结果与汇率变动对净资产的预期经济影响一 致. (3)由一种记帐本位币变更为另一种记帐本位币,只是会计计量尺度的变化,折算的结果不应改变财务 报表中各项目之间的关系.特别不能将按原记帐本位币编制的财务报表中的利润折算为亏损或将亏损折算 为利润.因为如果折算结果改变了财务报表项目之间的关系或者将利润(亏损)折算为亏损(利润),就会使 报表使用者无所适从,他们无法判断以哪一种记帐本位币计量的企业的财务状况,经营成果和现金流量是真 实的,公允的.如果采用时态法,由于按历史汇率折算固定资产,按现行汇率折算大多数其它项目,在折算 后的资产负债表上,固定资产的相对比重不同于原记帐本位币表示的资产负债表上的比率,这至少会影响到 企业负债与产权的比率,在折算后的损益表上,折旧所占的比重也不同于按原记帐本位币编制的报表上的比 重.如果在取得固定资产后原记帐本位币已经贬值(相对于变更后的记帐本位币),那将会出现在折算后的 损益表上增加折旧费用的相对比重的后果,这就会使原报表中报告的利润在折算后的报表上变为亏损,而采 用现行汇率法由于对所有的资产负债项目均采用一个相同的汇率,折算后的报表总是原先报表的确切的翻 版,它不仅不会改变原报表中的各项目之间的关系,而且也不会将利润或亏损折算为亏损或利润. (4)采用任何一种折算方法,都必须具备可操作性,必须简便易行.如果采用时态法,对按历史成本计 价的资产负债项目要按历史汇率折算,由于企业很难保持这些项目取得或发生时的历史汇率,确定折算汇率 就是一个十分麻烦的问题. 3.折算损益的会计处理 在记帐本位币变更的折算中,由于各项目的折算汇率不同,必然产生折算损益.折算损益的处理一般有 两种方法,其一是将它直接计入当期损益,其二是采用递延的方法.笔者认为,记帐本位币的变更只是重述 原有帐项的价值,由此发生的折算损益是一种未实现的汇兑损益,将其计入当期损益,会使报表的使用者误 解报表中的净收益信息,使投资者无法评价企业正常的经营业绩.对记帐本位币变更过程中形成的折算损 益,采用递延法处理是比较恰当,而这正是现行汇率法的要求.'' 参考文献: E13常勋.外商投资企业会计(修订本)EM3.中国财经出版社,1998. (2]罗飞.企业特种会计(M].2.湖北科技出版社,1997. C33FASB(1981)SFASN052 (4]APBOpinionsNo20 (5]财政部财会字(1998)28号文'企业会计准则——会计政策,会计估计变更和会计 差错的更正》 37