合并财务报表时子公司净利润调整问题之我见

合并财务报表时子公司净利润调整问之我见 阴财会月刊?全国优秀经济期刊 合并财务报表时子公司净利润 调整问题之我见 刘慧敏 高 等 职 业 技 术 学 校 江 苏 徐 州 渊徐 州 财 经 221008冤 随着经济的发展和企业集团的不断涌现，编制合并财务 编制合并财务报表中主要的任务是在母子公司个 别报 报表已成为一项非常普遍的会计实务。近两年来，全国会计专 表的基础上进行调整和抵销内部交易对报表的影响项目。所 以编制合并财务报表主要是进行调整和抵销处理，并将调整 业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》也加大了对这一方 抵销的分录反映在工作底稿中，从而编制合并后的各种会计 面内容的讲解，考核分值也从2008年的15分提高到2009年的 18分。从2009年和2010年教材内容上可以看出其对合并财务 报表。 一、合并财务报表的主要内容 报表的重视程度。财政部会计资格评价中心编制的《中级会计 合并财务报表的编制工作主要包括以下几个方面 的内 实务》第十九章“财务”组成内容的变化:2009年分为六 节，分别是:财务报告概述、资产负债表、利润表、现金流量表、 容:淤对子公司的个别财务报表进行调整;于编制合并工作底 所有者权益变动表、合并报表;2010年分为六节，分别是:财务 稿;盂将母公司、子公司个别报表中的各项目过入到合并工作 报告概述、合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合 底稿，计算合并后各项目的合计金额;榆在合并工作底稿中编 并所有者权益变动表、合并财务报表附注、合并财务报表综合 制抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项 举例。从本章内容调整上看，合并财务报表的编制内容在2010 目的影响进行抵销处理;虞计算合并财务报表各项目的合并 年教材中占比很大，体现了合并财务报表编制的重要性，这也 金额;愚填列合并财务报表。 与实践工作中的需要相一致。 在整个合并财务报表的编制过程中抵销分录和调整分录 不同，碳减排量交易不宜采用产量法计提折耗。因此，CERs 国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计 量不可靠，甚至借机人为操纵利润的现象。因此，只有在存在 的后续计量也应参照采用投资性房地产中的成本模式和探明 矿区权益中的平均年限法，即使用寿命确定的应当首先合理 活跃市场、公允价值能够可靠计量的情况下，才能采用公允价 确定其使用年限，其次根据其经济利益的预期实现方式确定 值计量。所以，鉴于我国还处在 CERs 交易的初级阶段，大量 适当的摊销方法进行摊销;使用寿命不确定的不必摊销，但必 中外合作企业迄今尚不能获得 CDM 项目业主资格等现状， 须定期进行减值测试 (鉴于 CERs 相对于投资性房地产的特 对 CERs 交易不宜采用公允价值计量属性。 CERs 作为一种国有资产，是为执行销售而持有的， 殊性，笔者认为各减值测试期间不宜间隔太久)。 对于企业的意义并不在于其在历史成本上的价值增值，而是 2援 CERs 的期末计量。在碳减排量的每一核证期间，从确 认 CERs 到找到买家，到卖家支付货款，再到交 付 CERs，各 作为企业发展清洁能源的一种政府补助，其可变现净值与其 历史成本从本质上来说应该是相等的。所以，CERs 应当按照 个环节都会有时间间隔，若各个环节之间横跨了企业的两个 实际成本进行计量。 会计期间，需要对其进行期末计量，并反映在企业的财务报表 三、CERs 的后续计量和出售 中。参照《企业会计准则第 3 号—投资性房地产》中采用 1. CERs 的后续计量。笔者认为，CERs 的后续计量亦可 比照适用于无形资产准则以外的无形资产—投资性房地本模式计量的投资性房地产和《企业会计准则第成 27 号——石 油天然气开采》中对探明矿区权益期末计量的相关规定，期末 产 和石油天然气矿区权益的后续计量方法进行计量。根据《企业 CERs 应当按照成本与可变现净值孰低进行计量，出现减值 会计准则第 3 号——投资性房地产》规定，投资性房地产的后 时应计提减值准备。 续计量可以采用公允价值模式和成本模式。前文已经提到，鉴 3. CERs 的出售。碳减排量的出售即为执行销售合同，卖 于目前我国碳减排量交易市场还不发达，为谨慎起见，其不宜 方交付持有的 CERs、收到买方支付的货款，同时买方取得CERs 采用公允价值模式计量。根据《企业会计准则第 27 号——石 并支付货款的过程。只是在此交易中，企业确认的收入与成本 油天然气开采》规定，应当采用产量法或平均年限法对探明矿 相等，没有确认利润。前文已经提及，CERs 属于国有资产，企 区权益计提折耗。鉴于企业从政府申请取得碳减排量转让权 业将其出售之后，货款应当按一定比例归还国家，留存部分作 与取得探明矿区权的目的及各自给企业带来经济利益方式的 为国家对企业发展清洁能源项目的一种政府补助。茵 阴窑32窑 援上旬 全国中文核心期刊?财会月刊阴 最为重要，也是关键点所在。本文所要阐述的是在调整处理中 小于应享有子公司可辨认净资产公允价值份额)。 近两年教材的变化及笔者对这一变化的看法。 (2)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权 投资的投资收益的抵销。 二、2009和2010年教材中合并财务报表部分的主要不同 之处:对净利润的调整 借:投资收益 (子公司调整后的净利润伊母公司持股比 编制 合并 财务 报表 中的 调 整 处理 主 要 包 括 以下 几 例)，少数股东损益(子公司调整后的净利润伊少数股东持股 个 比例)，未分配利润——年初;贷:提取盈余公积，对所有者(或 方面: 股东)的分配，未分配利润——年末。 (3)递延所得税的调整。调整投资时子公司资产的账面价 1. 编制合并资产负债表时，首先需要将对子公司的长期 值和公允价值不同导致的摊销或者折旧、所得税费用对净利 股权投资按照权益法进行调整。 2009年《中级会计实务》的处理是先进行调整，直接根据 润的影响;编制抵销调整分录使合并财务报表上资产的账面 价值发生了变动，而计税基础不变，因而产生了暂时性差异， 母公司的投资份额进行调整，按照子公司实现的净利润确认 母公司应享有的份额增加长期股权投资的账面价值，同时贷 需确认递延所得税，但是在调整净利润时又不考虑。比如调整 内部购销，应收应付账款的抵销处理: 记“投资收益”科目。如果有其他资本公积的变动，同时进行 调整。 2009年的处理:借:应付账款;贷:应收账款。借:应收账 款——坏账准备;贷:资产减值损失。 借:长期股权投资——某公司(子公司个别报表净利润伊 母公司持股比例);贷:投资收益——某公司，资本公积——其 2010年后的处理:借:应付账款;贷:应收账款。借:应收账 款——坏账准备;贷:资产减值损失。借:所得税费用;贷:递延 他资本公积。 2010年的处理是:在编制合并财务报表时，首先应对子公 所得税资产。 变化之处在于对所得税费用进行了调整，但是调整净利 司的个别财务报表进行调整;其次编制内部交易抵销分录、债 权债务抵销分录、债券投资业务抵销分录;然后编制按照权益 润却是调整损益类账户发生额对利润的影响，而对所得税费 用没有进行处理。 法调整长期股权投资的调整分录;最后编制母公司长期股权 三、对合并财务报表净利润调整处理的思考 投资和子公司所有者权益抵销分录以及投资收益抵销分录。 通过以上分析，笔者认为这一调整有所不妥，原因有二: 之所以在编制内部交易抵销分录之后编制按权益法调整长期 一是增加了合并财务报表的编制难度。其实改变之后对整个 股权投资的分录，是因为按照权益法确认子公司实现的净利 合并财务报表的影响之处就在于合并财务报表中商誉的金额 润时，需要根据子公司个别报表以及内部交易抵销分录调整 净利润。 有所不同，其他的各项都会通过抵销处理。既然合并财务报表 那么重要，现实生活中也很普遍，就没有必要把它搞得那么复 对于应享有子公司当期实现净利润的份额的处理: 杂，这一现象就如同10年前现金流量表的编制是一样的。1998 借:长期股权投资——某公司(子公司调整后净利润伊母 公司持股比例);贷:投资收益——某公司，资本公积—其 年，会计规定大中型企业编制现金流量表，当时各级财政 部门付出了大量的人力、物力进行财务主管人员的，结 他资本公积。 果还是很少有人真正精通现金流量表的间接编制方法，公式 两年的处理中最主要的不同之处在于母公司对子公司的 太多，太复杂，付出与收获不成正比，结果是好多单位对现金 长期股权投资账面价值的调整依据上，2009年仅按照子公司 的报表上实现的净利润乘以母公司的股份比重将成本法的长 流量表的编制流于形式，经过 10年的修订改革，现如今采用 直 接根据凭证编制现金流量表对一般会计人员来说已经很 期股权投资进行调整，从而引起“投资收益”账户的变化。这一 容易了。 调整可以先进行，然后编制母子公司内部交易抵销的会计分 二是对净利润的调整口径不一致。调整处理的主要内容 录。2010年后是在对净利润进行调整后在调整长期股权投资 的账面价值，必须先编制内部交易抵销分录，内部交易会对利 是对长期股权投资的核算方法由成本法改为权益法，按照权 益法核算的要求，对根据被投资单位的经营成果(实现的利润 润有所影响，比如未对外销售的内部购销应该编制分录为: 借:营业收入;贷:营业成本，存货。 或发生的亏损) 调整长期股权投资的账面价值，确认投资收 益。而2010年后的处理是根据内部交易抵销处理中损益类账 这一抵销分录会对利润产生影响，需要调减利润，但是中 级实务上直接调减子公司个别报表的净利润，然后再调整长 户的发生额调整被投资单位报表上的净利润，口径不一致。所 期股权投资的账面价值。 谓净利润，是利润总额扣减所得税后的利润，在这里只对损益 类账户的发生额调整而对所得税费用发生额却不进行调整， 2. 调整基数的变化引起的抵销分录的变化。 (1)长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。 显示不符合净利润的含义。 综上所述，笔者认为编制合并财务报表没有必要对净利 借:实收资本(子公司期末数)，资本公积(子公司期末 润进行这样的调整，2009年的 处理更容易 理解和掌 握，2010 数)，盈余公积(子公司期末数)，未分配利润——年末(子公 司期末数)，商誉(长期股权投资的金额大于应享有子公司可 年后对由于内部交易抵销的处理对所得税费用的调整可以继 辨认净资产公允价值份额);贷:长期股权投资(调整后的母 续沿用。茵 公司金额)，少数股东权益，营业外收入(长期股权投资的金额 援上旬窑33窑阴