增值税类型

增值税类型及其我国增值税 由生产型向消费型转型的影响 Ξ 邵瑞庆 〔摘 　要〕　增值税是目前除美国等少数国家外在国际上普遍实施的一种流转税。但我国 1994 年实 行增值税税制时没有采用国际上流行的消费型增值税 , 而是采用了生产型增值税 , 这符合我国当时的具 体国情。历经近十年 , 应否对现行增值税进行转型 , 是当前我国税制改革与税收政策调整中亟待解决的 一个重要问。本文通过对增值税运行机理及其类型特征的剖析 , 揭示实施不同类型增值税具有的经济 效应 , 及其增值税由生产型向消费型转型将产生的影响 , 以为我国改革与完善增值税税制提供依据。 〔关键词〕　增值税 　生产型 　消费型 　转型 　影响 一、增值税的运行机理与类型 增值税与传统上的流转税不同 , 具有独特的运行机 理 , 有着鲜明的特性与对经济产生不同影响的类型。 1. 增值税的运行机理 增值税是以商品生产、流通和提供劳务的各个环节 的增值额作为课税对象的一种流转税。增值额是增值税 的核心内容 , 是纳税人在其生产、经营活动中所创造的 新增价值 , 表现为在一定时期内销售产品或提供劳务所 取得的款项大于购进商品或取得劳务时所支付款项的差 额。 假设增值税率为 17 % , 增值税的运行机理可用图 1 来表示 : 图 1 　　增值税作为以新增价值额为课税依据的商品劳务税 , 是在营业税的基础上 , 为消除多阶段、多环节、阶梯式 课税的重复课税弊端 , 经改革创新而形成。增值税继承 了营业税多环节计税的传统 , 但革除了以商品与劳务销 售额为计税依据课税、直接导致重复征税的根本弊端。 2. 增值税的类型 由于各国国情差异 , 特别是各国财政收入结构差异 以及财政收入与支出的需要 , 在增值税税基的选择上对 企业购进固定资产所含税金的不同处理 , 而形成了税基 宽窄不同所决定的不同增值税类型。 生产型增值税是以销售额减去其耗用的外购商品与 劳务 (不包括纳税人购进固定资产) 后的余额为课税依 据所计算的增值税。主要特征是在征收增值税时 , 不允 许纳税人扣除购进固定资产所负担的增值税。由于这一 增值额计算口径相当于国民生产总值的统计口径 , 为此 而称这一类型的增值税为生产型增值税。显然 , 生产型 增值税的税基超出了增值额概念的范围 , 相当于将固定 资产转移的价值又作为新价值进行征税 , 因而 , 存在一 定程度的重复征税。资本投资构成比重越高 , 重复课税 的现象越严重 , 对投资阻力和经济增长的阻力也就越大。 —25— 第 23 卷 　第 3 期 2004 年 6 月 工业技术经济 Vol123 , No13 总第 133 期 Ξ 本文是交通部重点软科学项目《交通运输业税收结构及相关政策研究》 (项目编号 : 95201224) 的研究成果之一。 © 1995-2005 Tsinghua Tongfang Optical Disc Co., Ltd. All rights reserved. 但这一类型的增值税并不影响发票扣税法的实行 , 且因 税基较宽 , 有利于国家财政汲取能力的提高。采用这一 类型增值税的国家较少 , 目前 , 除我国外 , 只有印度尼 西亚采用这种类型的增值税。国外认为这是一种过渡性 的增值税类型。 收入型增值税是以销售额减去外购商品、劳务和固 定资产折旧额后的余额为课税依据所计算的增值税。主 要特征是在征收增值税时 , 对资本性投入物所含税款的 扣除 , 只允许扣除当期固定资产折旧部分所含税款。由 于这一增值额计算口径相当于国民收入的统计口径 , 为 此而称这一类型的增值税为收入型增值税。收入型增值 税的税基与增值额概念及本质内容正好相吻合 , 从理论 上讲 , 是一种的增值税 , 但由于固定资产价值的损 耗与转移是分期分批进行的 , 而其价值转移不能获得任 何凭证 , 因而采用收入型增值税并不容易计算增值税额 , 且不易采用发票扣税法。为此 , 采用收入型增值税的国 家也较少 , 目前主要有摩洛哥及部分中东欧国家。 消费型增值税是一种以销售额减去其耗用的外购商 品、劳务和购进固定资产后的余额为增值额所计算的增 值税。主要特征是征收增值税时 , 允许将购置的所有投 入物 , 包括资本性投入物在内的已纳税款 (进项税) 一 次性全部予以扣除 , 使得纳税人用于生产应税产品的全 部外购投入物均不在课税之列。其增值额等于一定时期 内纳税人的商品销售额减去其耗用的外购商品、劳务的 金额 , 再减去本期所购置的固定资产金额后的余额。由 于这一增值额计算口径与国民经济中的消费资料价值统 计口径相一致 , 为此而称这一类型的增值税为消费型增 值税。这种类型的增值税 , 因其固定资产购进所纳进项 税可以扣除 , 其税基小于理论上的增值额 , 但由于该类 型增值税在采用发票扣税法上无困难 , 且发票和税法能 对每笔交易的税额进行计算并很方便地予以扣除 , 因而 是一种先进、及低税负的增值税类型。目前 , 消费 型增值税已为欧共体及许多发达国家和发展中国家所采 用 , 是各国实施的主流型增值税。 二、不同类型增值税的经济效应 由上述的增值税运行机理与类型可以看出 , 生产型、 收入型、消费型增值税的不同点在于对固定资产价值是 否允许扣除 , 如果允许扣除 , 如何进行扣除。生产型增 值税在计算增值额时 , 不允许扣除固定资产的价值 , 而 收入型增值税与消费型增值税在计算增值额时 , 则允许 扣除固定资产的价值 ; 收入型增值税在计算增值额时 , 仅允许根据固定资产当期的折旧额进行扣除 , 即允许扣 除当期转移到产品价值中去的那一部分固定资产的价值 , 而消费型增值税在计算增值额时则允许把当期购入的固 定资产价值在当期全部予以抵扣。对固定资产的价值能 否扣除与扣除方式的不同 , 实施不同类型的增值税将对 经济产生不同的影响。 1. 对国家财政收入的影响 三种增值税据以计算的增值额即税基可用公式初略 地表示如下 : 生产型增值税的增值额 = 销售额 - 外购非固定资产 商品 - 外购劳务 收入型增值税的增值额 = 销售额 - 外购非固定资产 商品 - 外购劳务 - 外购固定资产折旧额 消费型增值税的增值额 = 销售额 - 外购非固定资产 商品 - 外购劳务 - 外购固定资产 显然 , 生产型增值税的增值额大于收入型增值税与 消费型增值税的增值额。 对于收入型增值税与消费型增值税的增值额的大小 比较则取决了这样几个因素 : (1) 固定资产的残值。由于收入型增值税按当期的 固定资产折旧额来抵扣销售额 , 在存在残值情况下 , 固 定资产的应计折旧额就小于固定资产的购入价值。残值 越大 , 收入型增值税的增值额就比消费型增值税的增值 额越大。 (2) 固定资产周转期。从单项固定资产来看 , 在固 定资产使用的首期收入型增值税仅能抵扣当期的折旧额 , 而消费型则能抵扣全部购入的固定资产价值 ; 在固定资 产使用的以后各期 , 收入型增值税仍能抵扣各期的折旧 额 , 而消费型增值税则没有任何固定资产的抵扣了。但 从全社会生产性固定资产来看 , 如果不存在固定资产的 增长与固定资产残值 , 在一个社会平均生产性固定资产 周转期后 , 各期收入型增值税可抵扣的折旧额与消费型 增值税可抵扣的当期购入固定资产的价值就趋于一致。 例如 , 全社会生产性固定资产的周转期为 10 年 , 全社会 各年购入的生产性固定资产的价值为 V , 为说明问题的 简便起见假定残值为 0 , 采用直线折旧法 , 则各年的购入 生产性固定资产价值与折旧额如下表所示 : 假设的全社会各年购入的固定资产价值与折旧额比较 单位 : 亿元 年 　　份 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 ⋯ 外购固定资产 V V V V V V V V V V V V V ⋯ 年 　折 　旧 V10 2V 10 3V 10 4V 10 5V 10 6V 10 7V 10 8V 10 9V 10 V V V V ⋯ 　　从表中可以看出 , 根据假设的情况从第 10 年起全社 会购入的生产性固定资产价值与各年提取的折旧额是相 一致的。所不同的是在第 10 年之前 , 各年购入的生产性 固定资产价值大于折旧额。这种情况持续时间的长度与 固定资产的周转期长短有关。但也需注意 , 在全社会生 产性固定资产不断增长的情况下 , 不论哪一时期 , 购入 的固定资产价值必定大于当期的折旧额。 (3) 折旧的方法。通常折旧方法的不同不改变折旧 —35— 第 23 卷 　第 3 期 2004 年 6 月 工业技术经济 Vol123 , No13 总第 133 期 © 1995-2005 Tsinghua Tongfang Optical Disc Co., Ltd. All rights reserved. 的年限与折旧期间的应计提折旧额 , 改变的是各年折旧 额的大小。直线折旧法下 , 各年的折旧额相等 ; 加速折 旧法下 , 固定资产使用的前期各年提取较多的折旧额 , 在固定资产使用的后期各年提取较少的折旧额。为此 , 折旧方法对收入型增值税产生一定的影响。 因此 , 假定纳税人的销售收入相同 , 在税率相同的 情况下 , 对国家的财政收入来说 , 实施生产型增值税取 得的财政收入最多 , 其次为收入型增值税 , 消费型增值 税取得的财政收入最少。 2. 对经济结构的影响 增值税的运行机理表明 , 增值税的优点在于不存在 重复征税 , 否则 , 就可能对国家的整个经济结构优化带 来负面影响。消费型增值税在计算增值额时允许扣除当 期购入的固定资产 , 一般不存在重复征税现象 ; 生产型 增值税在计算增值额时不允许扣除当期购入的固定资产 , 这就使这部分税款资本化为固定资产价值并分期转移到 产品的价值中去 , 成为产品价格的一个组成部分 , 从而 产生重复征税 ; 收入型增值税至少不能抵扣固定资产的 残值 , 并将部分固定资产价值抵扣递延 , 在一定程度上 也存在着重复征税的倾向。对固定资产购进价值存在重 复征税的后果是 , 造成对产业结构的逆向调节。因为 , 重复征税会导致行业税负结构变化 , 在一定程度上抑制 基础产业的发展而诱导加工行业的大力发展 ; 并且重复 征税导致资金密集型的行业税负明显重于劳动密集型的 行业 , 同样在一定程度上抑制资金密集型产业的发展而 诱导劳动密集型产业的大力发展。 3. 对投资的影响 生产型增值税不仅对所有的消费资料和用于扩大再 生产投资课税 , 而且对于简单再生产的固定资产也课税 , 重复课税而对投资产生抑制作用 , 特别是在资本有机构 成高、资本密集程度大时 , 这种抑制投资的作用会凸显 出来。收入型增值税是对所有消费资料以及追加投资即 扩大再生产所耗用的生产资料都课税 , 只有对补偿即简 单再生产所耗用的生产资料不课税 , 因此它对扩大再生 产没有刺激作用。由于收入型增值税一般不改变人们投 资取向 , 对经济增长的影响也就被认为是呈中性的。消 费型增值税允许对当期购入固定资产一次抵扣 , 就投资 主体而言 , 实际上享受了提前抵扣税款的权利 , 相当于 享受了国家提供的部分无息贷款优惠 , 在客观上会刺激 投资的扩张 , 不仅刺激简单再生产的投资 , 而且还刺激 扩大再生产的追加投资 ; 不仅刺激国内投资 , 而且还吸 引国外投资。这样有利于资本形成 , 刺激经济的增长。 不同税型增值税对投资的影响 , 还可以从纳税人在不同 税型增值税下的投资决策中反映出来。 假设企业一定时期购入的固定资产的购买价格为 V , 应纳增值税款为 TV。折旧年限为 n , 为说明问题的简便 起见设定采用直线折旧法 , 固定资产不存在残值 ; 年销 售收入为 S; 年经营成本为 C ; 年金现值系数为 A ; 所得 税税率为 t。 在生产型增值税条件下所纳增值税款 TV 计入固定资 产原值予以资本化 , 所以年折旧 = (V + TV) / n 生产型增值税条件下的净现金流入量现值为 : [ (S - C - V + TV n ) (1 - t) + V + TV n ]A = (S - C) (1 - t) A + V + TV n tA 购入固定资产的现金流出量现值为 : V + TV 购入固定资产的净现值为 : PV生产型 = (S - C) (1 - t) A + V + TV n tA - (V + TV) 在消费型增值税条件下购入固定资产所纳的增值税 予以抵扣 , 所纳增值税也不计入固定资产原值予以资本 化 , 所以年折旧 = V/ n 消费型增值税条件下净现金流入量现值为 : [ (S - C - V n ) (1 - t) + V n ]A = (S - C) (1 - t) A + V n tA 购入固定资产的现金流出量现值为 : V 购入固定资产的净现值为 : PV消费型 = (S - C) (1 - t) A + V n tA - V 对于同一固定资产投资项目消费型增值税条件下的 净现值与生产型增值税条件下的净现值之间的差额为 : PV消费型 - PV生产型 = (1 - t n A) TV 由于年金现值系数必定不超过贴现年限 , 即 A < n , 所得税率必定不超过 100 % , 即 t < 1 , 1 - t n A 也就小于 1 , TV > 0 , 为此 PV消费型 - PV生产型 > 0。这就反映出在消 费型增值税条件下固定资产投资的净现值将大于生产型 增值税条件下的净现值。由此可见 , 对于同一投资项目 , 在实行消费型增值税的情况下投资具有可行性 , 而在生 产型增值税条件下投资可能不具有可行性。消费型增值 税对企业投资具有一定的促进作用 , 生产型增值税对企 业投资则具有一定的抑制作用。用同样的方法可以证明 生产型增值税对企业投资的促进作用介于消费型增值税 与生产型增值税之间。 4. 对物价的影响 由于不同类型的增值税对投资产生不同的影响 , 因 此进而对物价的变动带来影响。如上所分析的 , 生产型 增值税对固定资产购进税款不能抵扣 , 因此在一定程度 上会抑制投资主体的投资欲望 , 从而会对物价上涨产生 抑止作用 ; 消费型增值税具有刺激投资的作用 , 实行消 费型增值税会激发投资的欲望 , 导致社会购买力提高 , 必然引起需求拉动型的物价上涨 ; 收入型增值税由于对 投资欲望的刺激或抑止作用不如消费型增值税或生产型 增值税 , 对物价的影响也就不大。 5. 对进出口贸易的影响 三种类型的增值税对进出口贸易的影响可以通过税 负反映出来。如果从进口的角度来考察 , 如果国内采用 的是生产型增值税 , 那么会出现国内产品税负重于进口 产品税负的现象 , 不利于产品出口 , 而有利于进口 ; 如 果国内货物采用消费型增值税 , 那么国内产品的税负轻 于进口产品 , 有利于产品出口 , 而抑制进口 ; 如果国内 产品采用的是收入型增值税 , 则国内产品的税负与进口 产品税负差额较小 , 对产品的进出口不会有明显的影响。 如果从出口的角度来考察 , 国际上一般采取“征多少 , —45— 第 23 卷 　第 3 期 2004 年 6 月 工业技术经济 Vol123 , No13 总第 133 期 © 1995-2005 Tsinghua Tongfang Optical Disc Co., Ltd. All rights reserved. 退多少 , 彻底退税”的原则 , 实行“出口退税”政策 , 对已纳税款进行全面抵扣。生产型增值税由于存在重复 征税 , 难以做到彻底退税 , 因而实行生产型增值税同样 会使出口产品的税负相对较重 , 对出口产生抑制作用 ; 消费型增值税由于不存在重复征税问题 , 能够保证足额 退税 , 因而实行消费型增值税同样会使出口产品的税负 相对较小 , 对出口产生促进作用 ; 收入型增值税由于重 复征税因素相对于生产型增值税大为减少 , 但仍存在一 定程度的重复征税因素 , 对产品的进出口同样不会有明 显的影响 , 并且固定资产折旧额的确定有许多估计因素 , 足额退税在操作上有一定难度。 三、我国增值税转型为消费型增值税带来的影响 我国 1994 年税制改革实行增值税时 , 选择了生产型 增值税 , 随着我国经济环境的变化 , 增值税转型的条件 逐渐成熟。为了能够对我国增值税的转型作出正确合理 的选择 , 需要对我国当时选择生产型增值税的背景税实 施以来暴露出来的缺陷 , 以及转型带来的影响进行全面 的分析。 1. 现行生产型增值税的采用背景与存在的问题 现行生产型增值税是我国于 1994 年进行税制改革实 行增值税时所确定的。可以认为 , 1994 年实行生产型增 值税是结合当时的国情、切合我国当时的社会经济发展 情况的一种税制选择。 首先 , 与我国当时经济和财政情况相适应的。各国 的经济和税收实践已经说明了 , 理论上最优的税制不一 定是实践中最优的税制 , 而切合实际情况的次优税制可 能是最优的税制选择。生产型增值税尽管不是一种完美 的增值税税种 , 但符合当时我国的实施条件。当时我国 固定资产投资约占 GDP 的 30 % , 如果选择实施消费型增 值税 , 对约占 GDP30 %的固定资产免征增值税 , 将税负 全部压在剩余的 GDP 中 , 其税负将大幅度上扬。并且我 国的流转税占工商税收和财政收入比重大 , 当时流转税 约占工商税收的 84 % , 约占财政收入的 55 % , 如果当时 直接选择实施消费型增值税 , 财政收入就会大幅下降 , 税制改革的风险较大 , 可能会造成对国民经济巨大冲击。 其次 , 与我国当时过度扩张的固定资产投资需进行 抑制的实际需要相适应的。我国当时的全社会投资增长 率非常高 , 1992 年、1993 年达到了 4216 %与 5816 % , 通 货膨胀率在投资过度扩张的刺激下也居高不下。选择生 产型增值税可以对当时过度膨胀的投资与居高不下的通 货膨胀率产生抑制作用。 尽管 1994 年我国税制改革选择实施生产型增值税与 我国当时的客观社会经济情况相适应 , 但仍需认识实施 生产型增值税带来的一些问题。 首先 , 由于生产型增值税不允许抵扣购入固定资产 已纳的增值税税金 , 从而使这部分税款转化为固定资产 价值的一部分 , 并分期转移到所生产的商品价值中去 , 商品流转的次数越多 , 对已征税款的重复征税也就越严 重。这与现代化、专业化、协作化生产方式产生了矛盾 , 并且随着生产方式现代化、专业化、协作化的发展 , 这 种矛盾日渐严重。 其次 , 如同前面已作的分析 , 对于同一投资项目 , 在实行消费型增值税的情况下投资评价可以通过 , 投资 具有可行性 , 而在生产型增值税条件下投资评价则可能 通不过 , 不具有可行性 , 对企业的投资产生一定的抑制 作用。我国从 1998 年开始投资由高涨转为低迷 , 中央实 施积极的财政政策来刺激投资、带动消费来保证国民经 济的健康发展 , 这与 1994 年需要抑制投资的过度扩张的 情形已经截然相反了。 再次 , 生产型增值税不符合我国确立的产业政策。 因为对固定资产不允许扣除已纳税金 , 会造成资本有机 构成高的产业税收负担重于资本有机构成低的产业 , 不 利于资本有机构成高的产业的发展与促进科学技术的进 步 , 而资本有机构成高的产业通常却是基础产业和高新 技术产业。 最后 , 生产型增值税不利于我国出口产品在国际市 场上竞争。对出口产品实行零税率是各国的通行做法。 由于我国出口企业在产品出口得到的退税金额中 , 没有 包括生产该产品而外购的固定资产已缴纳的税金 , 这会 使出口产品在国际市场竞争中处于劣势。 2. 增值税由生产型转向为消费型带来的影响 无论从理论上还是在各国的实践上 , 消费型增值税 是增值税类型的最佳选择 , 因此应将消费型增值税作为 我国增值税改革的终极目标。消费型增值税能够体现 “中性”原则 , 克服生产型增值税的缺陷 , 能够促进公平 合理的市场经济竞争机制的形成 ; 同时 , 消费型增值税 符合增值税的作用机制 , 有利于增值税的征收管理。但 也应看到 , 将生产型增值税转型为消费型增值税 , 会产 生一定的风险。为此 , 需要对增值税由生产型转向消费 型带来的影响进行全面而客观地分析。 (1) 对国家财政承受能力的影响。增值税是国家税 收收入的主要来源 , 采用消费型增值税将会使税基大幅 缩小 , 从而使税收收入大幅下降 , 会给国家的财政增添 压力 , 尽管如此 , 但从长期来看其正效应大于负效应。 如果从短期看 , 由生产型增值税转换为消费型增值税过 程中 , 最现实和棘手的问题是对财政收入的直接影响 , 会造成财政收入的急剧减少 , 甚至在某些行业 , 即资本 密集型行业有可能会出现负增值税的情况 , 除非有提高 税率等配套措施或对固定资产分年限进行抵扣等过渡性 措施加以配合才会避免财政收入减少或减缓转型给国家 财政造成的压力。如果从长期来看 , 由于实行消费型增 值税刺激了投资 , 鼓励了新技术的使用 , 促进了基础产 业的发展 , 对经济增长会产生积极作用 , 最终会促进国 民收入总体水平的提高 , 从而使增值税收入额与国民收 入同步增长。 (2) 对资金供给能力与劳动就业状况的影响。消费 型增值税有利于资本有机构成高、技术密集型产业的发 展 , 而不利于资本有机构成低、劳动密集型产业的发展。 我国目前产业相当一部分属于资本有机构成低 , 并且以 劳动密集型为主 , 在向资本有机构成 (下转第 58 页) —55— 第 23 卷 　第 3 期 2004 年 6 月 工业技术经济 Vol123 , No13 总第 133 期 © 1995-2005 Tsinghua Tongfang Optical Disc Co., Ltd. All rights reserved. 的领域中建立起真正的诚信 , 即联盟诚信。对于未建立 诚信的领域 , 可以建立一套规范机制加以约束 , 下面我 们将详细阐释。 3. 建立一套规范机制。Goold 等人认为适当的规范 机制可以促进联盟中诚信的发展 ( Goold & Campbell , 1987 ; Sitkin , 1995) , 美国密西根州立大学 (Michigan State University) 的阿拉肯及其合作者对美国公司与亚洲、欧 洲、美洲的合作者之间的关系进行研究 , 发现彼此在对 等监督机制上建立的诚信能促进合作绩效的提升。而且 对于未建立诚信的领域 , 规范机制的约束也是十分重要 的。同时要使联盟中每个成员的行为理性化 , 尤其要抵 制外部的巨大诱惑 , 在联盟内建立一套防止机会主义行 为的规范机制也是必要的。 这套机制的重点是 : 提高机会成本和增加合作收益。 提高机会成本首先必须提高退出壁垒 , 即增加联盟企业 的沉没成本 , 这样可以使联盟企业在博弈中更倾向于选 择 (诚信 , 诚信) 。其次 , 可通过保护性契约来阻止机会 主义行为 , 这样的合约可使联盟企业清楚行为预期 , 同 时也提高对其他成员的行为信任度。 增加合作收益也就是提高企业在联盟博弈中选择 (诚信 , 诚信) 战略时所获得的支付 , “诱使”企业选择 诚信而不进行其他机会主义活动。同时增加合作收益还 能为联盟企业提供隐性担保 , 当联盟拥有一定的无形资 产 (如商誉、商标等) , 合作的收益性就显而易见。参与 联盟的成员企业由于联盟本身所具有的声誉 , 可在消费 者心目中轻而易举地树立起良好的商誉和品牌形象 , 因 此结盟一定比单干更有效。 另外 , 构建联盟诚信还应注意以下一些问题 : 1. 成员企业应注意联盟中诚信的信号传递 , 同时由 于诚信的培育和发展是一个长期的过程 , 联盟企业应有 足够的耐心。 2. 联盟企业应最大限度地共享信息 , 并且有针对性 的进行跨文化沟通、管理方面的。 参 考 文 献 1. 张维迎 . 博弈论与信息经济学 . 上海 : 上海人民 出版社 , 1996 : 213～218、300～321 2. 龙勇 , 杨秀苔 . 不平等战略联盟. 重庆 : 重庆出 版社 , 2001 : 76～82、90～117 3. Sabel. 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