应收票据贴现与转让会计核算之我见

本文于2010年6月发表于《经济与法》第6期 本文于2010年3月发表在《财会月刊》2010年第3期（中） 应收票据贴现与转让会计核算之我见 曾爱兵 摘 要：商业承兑汇票和银行承兑汇票在实际使用范围内信用度差别不大，应同等对待；应收票据贴现是特殊的应收票据转让行为，应收票据贴现和转让在会计核算时使用的方法都应该和金融资产转移相同。本文在得出以上结论基础上提出了应收票据出让的概念及建议采用的会计核算模式。 关键词：应收票据；转让；贴现；核算 一、商业承兑汇票与银行承兑汇票之比较 应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。商业汇票按承兑人不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。 商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。在企业急需资金的时候，商业承兑汇票可以到银行申请贴现。商业承兑汇票由于承兑人是企业，其信用度很难确定， 因而其流动性较差，到期不获支付的风险也较大，类似于应收账款，比其他类型支付结算工具使用范围小。目前商业承兑汇票主要在国有大中型企业以及一些关联性企业之间使用，使用范围远不及银行承兑汇票。 银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款帐户的存款人（也是出票人）签发，由承兑银行保证兑付的票据。银行承兑汇票则具有很强的流动性，存在和现金相似的支付功能，应视为现金等价物，其信用程度和现金几乎没有差异。此外，企业也可以随时通过到银行贴现，加以变现。从理论上讲，银行承兑汇票存在可能不获支付的风险，但是在实际情况中，由于银行承兑汇票的承兑人是银行，这种风险几乎是零。银行承兑汇票，具有风险小、易背书转让、可随时向银行贴现、相对银行借款手续简单的特点，目前被大多数企业采用。 与银行承兑汇票业务相比使用商业承兑汇票比较明显的好处体现在：一是，商业承兑汇票业务中间环节少，交易关系简单，操作便捷；二是使用商业承兑汇票一般无需支付承兑手续费，商业承兑汇票贴现利率一般也低于贷款利率，因此可减少财务费用开支。在承兑人信用度高、到期付款有保证的情况下，企业应当优先选用商业承兑汇票的结算方式。 二、应收票据贴现与转让的会计核算 为核算与应收票据有关的经济业务，企业应当设置“应收票据”科目。其有关的经济业务主要是取得和转让、到期兑付或贴现。 应收票据取得的核算比较简单，应收票据背书转让、贴现的核算则比较复杂。造成应收票据转让、贴现的核算问题复杂性的根源主要在于发生该业务时需要考虑有无约定追索权。 按照2006年企业会计准则，应收票据属于金融资产一类。企业持未到期的商业汇票向银行办理贴现，符合金融资产终止确认条件的，应终止确认；不符合金融资产终止确认条件的，作为取得短期借款处理。因贴现而产生的或有负债，通过报表披露予以反映。约定不带追索权的商业汇票贴现是符合终止确认条件的，贴现时冲销应收票据账户金额；约定带追索权的商业汇票，贴现时不符合终止确认条件，不应冲销应收票据账户金额，将因应收票据贴现而产生的对银行的或有负债单独以“短期借款”科目核算。 2006年企业会计准则施行后，商业汇票核算存在以下做法：企业持未到期商业汇票向银行申请贴现时，按取得的贴现款净额，借记“银行存款”科目，如果该商业汇票是银行承兑汇票，应收票据终止确认，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”科目，差额记入“财务费用”；如果该商业汇票是商业承兑汇票，应收票据不能终止确认，按应收票据的账面余额，贷记“短期借款”科目，二者的差额，即应支付给银行的贴现息和票据应收利息之差，记入“财务费用”或“短期借款——利息调整”。这种做法是将银行承兑汇票视为不带追索权金融资产，将商业承兑汇票简单地视为带追索权金融资产了，应该是不妥的。实际上，银行承兑汇票贴现因到期付款有保证固然可视同无追索权的金融资产转移问题，贴现时可终止“应收票据”的确认；商业承兑汇票贴现就目前使用范围来看，却并不能认为就是贴现时带追索权的票据，其到期付款的保证性多数情况下是很强的，不能在贴现时贷记“短期借款”。再者，银行承兑汇票并不是全无支付风险，随着市场经济的完善，银行作为企业的一部分，也可能出现经营不善导致不能履约付款情况的出现。企业在贴现应收票据时，应当事先约定该商业汇票是否带追索权为宜，而不能简单地以商业汇票的种类判断是否有追索权。 应收票据背书转让的会计处理相比贴现要简单。背书转让时，背书人应当承担票据责任。企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按专用发票上注明的可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。2006年企业会计准则将应收票据归为金融资产一类，按照这个，应收票据转让和应收票据贴现都应当属于金融资产转移的问题，但是准则在处理应收票据转让业务时却和金融资产转移的核算方法不一致，而且应收票据转让处理方法讲得很少、过于简单。笔者认为，应收票据转让的核算应当和金融资产转移的核算方法一致，转让时也要注意是否符合终止确认条件。贷记“应收票据”仅是符合终止终止确认条件时的做法,如果不符合终止确认条件，如系约定带追索权性质的转让，应该贷记“应付账款”等科目。 在按照转让时一律贷记“应收票据”的情况下，转让出的应收票据到期后，如果承兑人未履行付款责任，应该如何处理，现行会计准则对此问题的处理有所缺失。笔者认为可以仿照应收票据贴现到期未获付款的做法。如果转让出的应收票据转让时约定不附追索权的可以不作账务处理；约定带追索权，即不符合终止终止确认条件，到期承兑人未履行付款责任，可以借记“应收票据”，贷记“应付账款”等。转让时未作任何约定的，视为附追索权，在到期未获付款时借记“应收票据”，贷记“应付账款”。 三、应收票据转让与贴现会计核算方法的统一 由商业承兑汇票和银行承兑汇票比较，知道二者实际上在使用范围内信用度差别不大，而且商业承兑汇票更值得推广，二者应同等对待，会计核算时应该使用相同的方法；由对应收票据贴现与转让的会计核算分析，可以看到，应收票据贴现是特殊的应收票据转让行为，二者在会计核算时使用的方法应该是相同的。 根据以上分析结论，笔者建议，不妨将应收票据转让与贴现合并为同一类业务进行核算，合并后改称应收票据出让核算。应收票据出让核算可选用以下二种核算模式之一： 1、出让时考虑约定追索权 这是和2006年企业会计准则有关规定保持一致的方法。应收票据出让后，未约定追索权性质的转让贷记“应收票据”；约定附追索权性质的转让（如以应收票据为抵押取得借款）贷记“应付账款”或“短期借款”。 未约定追索权转让的应收票据到期未能收回票款及收回票款时均不需作账务处理；约定有追索权转让的应收票据到期收回票款时，出让方借记“应付账款”或“短期借款”，贷记“应收票据”，到期不能收回票据款时借记“应收账款”，贷记“应收票据”。 2、票据到期时才考虑有无约定追索权 这是恢复2001年企业会计采用的方法。不论是否约定带追索权，应收票据出让后，一律贷记“应收票据”。 约定无追索权应收票据到期未能收回票款时不作账务处理；约定有追索权应收票据到期未能收回票款时，针对受让方借记“应收票据”，贷记“应付账款”或“短期借款”，然后针对出票方借记“应收账款”，贷记“应收票据”。 2006年企业会计准则明确将应收票据归为金融资产一类，第一种处理方法正是金融资产转移的核算方法。相比较而言，笔者认为采用第二种模式更好。理由如下： 理由之一、能在保证会计信息质量前提下简化核算 采用第二种模式，明显的好处是应收票据转让与贴现核算保持一致，在业务发生时可以不考虑是否带追索权的问题，票据到期未获付款时再考虑，简化了应收票据核算的问题，而且也能满足实际信息使用者需要，不违背会计核算可靠性等要求。 理由之二、应收票据都有很高的到期付款保障 现实经济活动中，商业承兑汇票的使用人一般会充分考虑风险，国家有关政策法规也倾向于采取有力措施保证保证商业汇票的及时兑付和推广使用的。对于商业承兑汇票，在其使用范围内实际上是很安全的，有很高的付款保障。另外，使用商业承兑汇票相比使用银行承兑汇票具有业务中间环节少，交易关系简单，操作便捷、节省财务费用等好处。因此，应收票据出让时表明企业实际上已经转移了应收票据所有权上几乎所有风险和报酬，不管有无约定追索权，应收票据到期都是有很高的付款保障的，按照实质重于形式要求，出让时应当终止应收票据的确认。 理由之三、利于解决应收票据计提坏账准备问题 2006年财政部颁布的《企业会计准则——应用指南》指出：对于确实无法收回的应收款项，按照管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，这其中明确包括应收票据在内。新准则首次提到对“应收票据”计提坏账准备。 采用前种模式不利于应收票据坏账准备的计提，所以不少现行中级财务会计教材上申明应收票据不能单独计提坏账准备，必须先转到应收账款科目后再计提，这是违背2006年《企业会计准则—— 应用指南》精神的，从这个角度看，也应该提倡采用第二种核算模式。 应收票据实际上也是应收账款，相比应收账款而言，虽然比应收账款风险小，流通性强，因为是延期付款，也应该计提坏账准备。第二种核算模式和应收账款转让的核算相似，也便于象应收账款一样用备抵法计提坏账准备。 理由之四、便于应收票据受让方核算 以应收票据贴现为例，如果采用第一种方法，需要分有无约定带追索权。在约定有追索权时，在受让方将受让的票据记入“应收票据”科目，结果在出让方“应收票据”科目尚未终止确认的情况下有重复入账之嫌，这是不妥的。如果出让方和受让方成了母子公司关系，编制合并报表时更是显得“应收票据”有重复入账的问题。与之相比较，采用第二种核算模式可以避免产生这类问题的产生。 参考文献： [1] 财政部会计资格评价中心.初级会计实务 [M].北京：中国财政经济出版社，2007 [2] 刘春梅.关于我国商业承兑汇票业务发展的思考 [J].工业审计与会计，2007.（02） [3] 吴江涛. 培育信用文化促进商票发展 [J].财务与会计（理财版），2007.（02）