企业伦理与会计道德（第三版）第11章会计假账与财务舞弊的伦理探析

第11章　会计假账与财务舞弊的伦理探析孔子《礼记.中庸》诚者天之道也，诚之者人之道也。诚者，不勉而中，不思而得，从容中道，圣人也。诚之者，择善而固执之者也。学习目标了解权钱交易、不公正经济与会计假账的关系；　　理解腐败及寻租是会计假账滋生的内在动因、会计市场假账行为的供给需求曲线；关注会计失德行为的十种表现；　　明确上市公司财务舞弊的内涵、类型与常用手段；　　熟悉上市公司财务舞弊动因与治理对策及建议。关键词权钱交易　　　　　不公正经济会计假账　　　　　会计失德行为财务舞弊引导案例立信会计精神（ppt）立信全新LOGO发布（视频）社会主义市场经济理论首创者：顾准一、权钱交易、不公正经济与会计假账的关联分析　　权钱交易的制度经济学分析1)权钱交易的制度分析2)权钱交易的博弈论分析　　　　　　合作博弈→存在制度对局中任何博弈论　　人都有约束力→强调群体分析　非合作博弈→不存在制度约束，只存在自我实施协议→重点在于个体两种博弈各有特点价格制度的重要博弈与契约信息的重要性及其影响委托代理理论3）权钱交易：会计假账丛生的社会根源“官员腐败”是会计假账丛生的重要社会根源。产生腐败的微观原因，是公共权利“委托一代理”合同的不完善。不公正经济是会计假账产生的直接条件不公正经济：1)权力经济2)人情经济3)地方保护主义经济4)短期经济5)贿赂经济【网络链接3-1】谁来拯救会计?　　经营电视购物的北京光辉纪元贸易有限公司经理伏某(女，37岁)，为了偷逃国家税款，在银行开设隐匿账户，共偷逃税款2190万元。　　一中院终审以犯偷税罪，判处北京光辉纪元贸易有限公司罚金3000万元，判处伏某有期徒刑五年、罚金3000万元，判处会计窦某有期徒刑两年半、罚金500万元，判处职员巫某有期徒刑1年半、罚金100万元。二、会计假账的道德反思　　腐败及寻租是会计假账滋生的内在动因1)腐败的概念及层次　　腐败行为一般是指个人在公共领域和私人领域违背社会道德、法律和传统规范的行为,是指运用公共权力来达到个人不正当的谋取私利目的，主要发生地集中在公共领域，即党务部门、各级政府机构与行政事业单位。　　　　　权力腐败。以职权非法谋取私利，是腐败的核心层；腐败的行业腐败。以职业非法谋取私利，是三个层次权力腐败的延伸和扩张；社会腐败。消费行为的扭曲、人际关系的恶化，是国家公共权力不能正常运作的结果。　　在一切社会中，腐败总是与公共权力结合在一起，因此，对于权力的监督和制约，是遏制腐败的核心，也是制止做假账的核心。腐败三要素：主体：公职人员（包括国有企业、事业单位领导）；动机：谋取私利；手段：滥用职权。2)寻租的涵义、层次及其活动　　人类追求自身经济利益的分类：生产性的、增进社会福利的活动；非生产性的，有损社会福利的活动,即腐败。寻租与避租　　经济学上称为“经济租”，是指一种生产要素所有者所获得的收入中，超过这种要素的机会成本的剩余。“机会成本”是一种生产要素用于某种生产时，所放弃的用于其他生产活动所带来的最高收益。　　在实践中，大量存在利用行政法律手段阻碍生产要素在不同产业之间的自由流动、自由竞争以所维护既得利益的行为。利益受到威胁的企业，就会采取“避租”行动。　　“寻租”、“避租”最后是“两败俱伤”，浪费社会资源。寻租的三个层次：第一层次：向政府官员使用游说、行贿等手段，促使政府对经济干预，从而产生租金，并获取租金的活动；第二层次：由于第一层次的活动给政府官员带来好处，使人们看到了权力的含金量，从而吸引更多人去争夺官职；第三层次：各社会利益集团为争取这些超额利益而展开竞争。政府与寻租活动:　　由于政府创租与抽租的存在，增添了寻租活动的普遍性和经常性。寻租成为对既有产权的一种重新分式。政府的作用在于定义或维护产权。　　政府一项政策造成的市场扭曲越严重，有关人员和利益集团享有的“租”或剩余就越多，于是这项政策就越是难以得到矫正。　　寻租实际上是政府官员与政府以外的利益主体之间的双向寻租。会计假账丛生的具体行业成因分析　　公共决策与其决策人私人利益矛盾的存在，是做假行为产生的客观基础。我们采用“成本——效益”法对会计做假的预期效用加以分析。1)现行体制上的原因2)会计人员自身的原因从“警察”到窃贼（PPT）3)代理人的“收益——成本”比较会计市场假账行为的供给需求曲线　　会计做假的诱因决定于查处率高低和做假收益大小。查处率与诱因呈负相关关系，做假收益与诱因成正相关关系。　　设定查处概率是一个常量，做假诱因直接依赖于做假收益的变动，及市场的对做假行为供求关系。　　不做假账所带来的心安理得，或是上级信任、群众拥护，也是无形收益。而包括会计人在内的相关当事人决定是否做假，可按下列公式计算：C=C1+C2+C3=C1+C2+M'×Pr(3—1)C3=M'×Pr(3—2)R=r×(1-Pr)(3—3)　　可以发现：R与r成正比关系，而与Pr成反比关系。当R≧C，即为做假者选择会计造假的前提条件。反之，RZizxD=D(Z)图3-1会计市场的假账需求曲线图　　对于会计假账的供给来说，假账的目标是为了追求会计假账的净收益最大化。我们把每个单位的供给加总起来，就可以得到会计市场的假账供给曲线图。会计假账的供给曲线S=F(Z)z0x图3-2会计市场的假账供给曲线图　　惩处力度、查处的概率及做假收益的相互关系，是最终决定是否做假的三大因素。会计失德行为的十种表现　　俞安畅在《缺乏会计道德的几种表现》(《财务与会计》，1987年第9期)一文中对此归纳出十种表现：【网络链接3-2】缺乏会计道德的几种表现第一种：在会计业务中，不敢坚持原则、政策和法制，怕得罪人，当老好人。第二种：唯领导意图是从，怕穿小鞋，明知不对，少说为佳，既不抵制，也不解释，照抄照办，放弃原则。第三种：事不关己，高高挂起，有法不依，执法不严，违法不究。第四种：办事圆滑，讨好群众。慷公家之慨，不执行费用开支

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，扩大成本开支范围，乱挤成本。　　会计失德行为的直接结果是导致企业伦理道德环境的恶化。　　从主观原因上看，会计失德行为受个人经历、水平、思想和认识上的限制；　　从客观原因上看，受历史条件、社会风气和周围环境等诸多因素的影响。三、上市公司财务舞弊内涵、手段与动因　　21世纪以来，财务舞弊已成为世界范围内的重大问

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，它给世界经济和资本市场发展带来了重大的负面影响。　　安然及安达信财务舞弊，世界通信、施乐等公司的会计造假案　　　上个世纪90年代初我国深圳原野、琼民源、红光实业、东方锅炉等恶性财务舞弊事件。　　郑百文、银广夏、山东巨力、吉林敖东、科龙电器等均存在财务舞弊行为。　　上市公司财务舞弊行为的泛滥，给各国社会经济发展带来了巨大危害。它不仅给证券市场投资者带来了重大损失，动摇并挫伤了投资者的信心，而且更为严重的是，它破坏了资本市场赖以存在和发展的公平、公开、公正原则。【网络链接3-3】中国在美上市公司股票都遭到抛售　　在美国股票市场，一场针对中国公司的做空风潮正在不断发酵。2011年3月以来，中国24家在美上市公司的审计师提出辞职或曝光审计对象的财务问题，19家中国在美上市公司遭停牌或摘牌。　　但随着美国券商IBJ禁止客户融资购买130多加中国公司的股票，导致几乎全部中国公司的股票都遭到抛售，市值较大的中国公司（如新郎、人人网等）同样跌幅巨大，这些公司在几个交易日市值就减少了30%左右上市公司财务舞弊的内涵1）财务舞弊的含义　　《韦伯斯特新大学词典》将舞弊解释为“一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财务或其法定权利为目的。”　　美国注册会计师协会（AICPA）第16号审计准则（SAS16）指出，“舞弊指故意编造虚假的财务报告，可能是漏列或错误地反映事项与经济业务的结果，篡改、伪造记录或文件，从记录中或文件中删除要的信息，记录没有实现的交易，蓄意乱用会计原则以及为管理人员、雇员或第三者的利益随意侵吞资产。”　　我国2006年发布的审计准则将舞弊定义为“被审计单位的管理层、治理层、员工或者第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为”。　　综合前述观点，本文认为财务舞弊是指企业集团或个人有预谋、故意采取欺骗性手段和违法违规行为以获取一定非法或不当利益的行为。　　财务舞弊应具有四个性质：违法性、有意性、危害性、隐蔽性。2）财务舞弊的类型　　从会计信息反映角度来看，舞弊通常被定义为两种主要类型：（1）侵占资产，通常是指企业雇员为了自身利益将公司的资产转变为个人所有或使用。（2）财务报告舞弊是企业管理当局蓄谋的舞弊行为，主要是指舞弊人通过虚增资产、收入和利润、虚减负债、费用等手段粉饰企业经营成果，欺骗投资者和债权人，采用财务欺诈等违法违规手段以谋取经济利益，最终导致他人遭受损失的故意行为。根据舞弊者所处层次来看，企业财务舞弊又可分为管理舞弊和雇员舞弊。3）相关概念辨析　　财务舞弊与盈余管理、会计信息失真之间存在联系，但也有一定区别。（1）财务舞弊与会计信息失真　　会计信息失真包括制度性会计信息失真和执行性会计信息失真。　　执行性会计信息失真可进一步分为错误性会计信息失真和舞弊性会计信息失真，本文指财务舞弊主要是舞弊性会计信息失真。制度性会计信息失真会计信息失真执行性会计信息失真错误性会计信息失真舞弊性会计信息失真本文所指财务舞弊属于此类会计信息失真业务舞弊性会计信息失真会计舞弊性会计信息失真图3-3会计信息失真与财务舞弊关系（2）财务舞弊与盈余管理　　区分盈余管理和财务舞弊的标准是主体所采用会计处理方法是否被公认会计准则（GAAP）认可。　　舞弊是违反公认会计准则的，而盈余管理是指蓄意选择形式被公认会计准则认可的会计处理方法，以使财务报表达到管理当局所希望呈现的会计数据。故其实质上并不能反映公司的真实经营业绩”。表3-1财务舞弊与盈余管理区别总结表财务舞弊盈余管理目的欺骗投资者，获取不正当的利益使自身效用或企业市场价值最大化是否违背会计准则是否手段欺骗性手段，蓄意谎报或隐瞒财务事实公认会计原则范围内有关原则、方法、程序的选择，会计估计的变更，会计方法、程序运用时点的控制表现形式伪造或编造会计资料，隐瞒或删除交易或事项的结果，编造虚假交易或事项，虚假披露等激进会计，稳健会计等影响误导投资者、破坏资本市场的健康发展、造成经济秩序混乱等消极影响有助于企业经营目标的实现、降低契约成本等积极影响和导致会计信息失真、误导投资者等消极影响财务舞弊常用手段　　以提前确认收入、递延确认收入、非营业收入营业化为手法的收入舞弊；　　以提前确认费用、递延确认费用、费用过度资本化等为手法的费用舞弊；　　滥用会计政策，运用会计估计和会计差错进行舞弊；　　　通过虚构销售、资产等方式虚构交易事实进行舞弊；　　以关联购销与交易、资产置换和股权置换等为手法利用关联交易舞弊；利用地方政府补贴收入舞弊；　　掩盖交易或事实进行舞弊，包括对未决诉讼、未决仲裁、担保事项、重大投资行为和重大购置资产等行为的隐瞒、不及时或不完整披露；　　操纵现金流量以粉饰经营业绩进行舞弊。一些国内外上市公司具体舞弊手法。上市公司财务舞弊动因研究国外舞弊动因理论　　国外对财务舞弊动因理论的研究主要有冰山理论，即二因素论；舞弊三角理论，即三因素论；舞弊GONE理论，即四因素论；舞弊风险因子理论，即多因素论。　　冰山理论把舞弊看作一座海面上的冰山，露在海平面上的只是冰山一角，更庞大、更为危险的部分则藏在海平面以下。　　舞弊三角理论认为财务舞弊的产生必须有三个要素：压力、机会和自我合理化借口。机会（Opportunity）压力（Pressure）自我合理化借口（Rationalization）舞弊三角（FraudTriangle）　　GONE理论认为，舞弊由G（Greed：贪婪）、O（Opportunity：机会）、N（Need：需要）、E（Exposure：暴露）四因子组成，它们相互作用，密不可分，并共同决定舞弊风险程度。上市公司财务舞弊动因分析　　我国上市公司财务舞弊的动因表现出一些独特性。　1）上市公司财务舞弊的内部动因（1）信息不对称——财务舞弊的根本条件（2）公司治理结构失效——财务舞弊的温床股东大会（下设）董事会（推选）监事会（监督）（监督）（监督）经理层图3-5　我国上市公司内部治理模式（3）上市公司舞弊动机——财务舞弊的压力公司压力动机主要有：融资压力、迎合市场预期压力、经营业绩的压力。2）上市公司财务舞弊的外部动因（1）我国会计制度存在缺陷（2）审计独立性缺失（3）外部监管与处罚力度不够　　为了有效的进行会计监管，我国政府设置了许多职能监管部门，其会计监管组织架构如图3-6所示。（4）职业道德缺失——产生舞弊的根源国务院证监会财政部审计署证券交易所注册会计师协会会计师事务所上市公司图3-6　　我国会计监管组织架构图四、上市公司财务舞弊的治理对策完善公司治理机制1）完善上市公司股权结构　　我国上市公司国有股占绝对优势，董事会及经理人员通常受到行政干预的影响，形成内部人控制的局面。为改变这种局面，应考虑以下几点：　　第一，积极推进国有股减持政策，建立国有资本逐步退出的

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，在考虑二级市场承受能力，不影响其稳定运行的前提下降低国有股比例，并相应加强中小股东在公司决策与管理中的权利。　　第二，鼓励机构投资者作为股东进入企业，使股权结构多元化。2）明确各职能机构权利和责任　　完善上市公司治理机制，主要应从以下几个方面着手：　　第一，规范独立董事的选聘机制。　　第二，规范独立董事的权利与责任，并完善相关的法律制度。　　第三，完善独立董事的激励机制。　　第四，强化监事会的监督职能。3）完善审计委员会制度　　上市公司应成立审计委员会，使其作为独立的第三方在注册会计师与公司管理层之间形成隔离带，以提高上市公司的会计信息质量，减少财务舞弊行为。　　具体而言，上市公司设立审计委员会，应将其作为一个与董事会相独立的平行机构。该委员会成员代表股东利益，直接对股东负责，并由股东选聘和激励，委员会成员全部由独立董事构成且至少有一位财务专家。加强外部审计独立性1）全面规范会计师事务所的轮换制度　　除了设立独立的审计委员会外，还可以通过实行注册会计师定期轮换制度，达到增强注册会计师审计独立性的目的，防止上市公司与会计师事务所互相勾结、共同舞弊问题的出现。2）引进同业互查制度，以提高审计质量　　我国应引进同业互查制度，由证监会要求执行上市公司审计业务的会计师事务所每隔三年接受强制性的同业互查。3）引入会计监察委员会保证审计独立性　　我国应引进类似的会计监察委员会制度，以监督上市公司审计业务是否公正，进而规范审计市场秩序，解决监管重叠问题。推行法务会计，加大财务舞弊处罚力度　　治理财务舞弊的机制还存在重大缺陷，应引入法务会计制度，从而使内部控制、独立审计和法务会计共同构成一个有效的财务舞弊控制系统。　　所谓法务会计是指把法律知识和会计知识相互融合，通过对舞弊事件的调查，在法庭上提供专家证词，从而使财务舞弊案件的处理更加及时有效。表３-3法务会计与审计的区别范畴法务会计审计关注点已知舞弊或怀疑存在舞弊的领域使舞弊者承认财务报表的公允性内部控制质量方法审问、重建损失、百分百地检查目标文件抽样，分析性复核；基于重要性水平的测试范围范围从公司财务报告舞弊到离婚案件中在法庭上隐瞒资产经常是财务报表审计最终产品收集法律证据并总结出庭提供专家证词财务报表和内部控制的审计意见基础技术要求面谈——倾听会计余额重建计算机重建（计算机案件）出庭——专家证词工作客观性收集和分析证据会计、审计、面谈、计算机审计加大诚信教育，树立职业道德　　产生财务舞弊的原因不仅在于各种制度的不完善，也在于在个人道德标准的缺失。　　为减少财务舞弊的发生，我国需要通过加强诚信教育使职业道德要求内化为从业人员的自觉行动，使其成为会计从业人员一种内在精神力量。　　职业道德教育应该是全方位的，重点应包括企业管理层，以监督上市公司为职责的政府监管机构官员以及市场监管机构工作人员。完善舞弊审计机制　　我国现行制度基础审计以研究和

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被审计单位内部控制制度的健全、有效性为基础，依据被审计单位内部控制制度的可靠程度，决定实质性测试性质、时间和范围的一种审计方法。　　因为该审计方法是以健全有效的内部控制制度能减少舞弊发生这一假设为前提的，但如果上市公司管理者凌驾于内部控制之上，使内部控制失效，那么这个前提假设就是不成立的。　　　考虑到现行审计模式的缺陷，我国应发展和完善舞弊审计机制，其审计流程应在原有模式的基础上进行若干延伸。完善舞弊审计机制　　我国现行制度基础审计以研究和评价被审计单位内部控制制度的健全、有效性为基础，依据被审计单位内部控制制度的可靠程度，决定实质性测试性质、时间和范围的一种审计方法。　　因为该审计方法是以健全有效的内部控制制度能减少舞弊发生这一假设为前提的，但如果上市公司管理者凌驾于内部控制之上，使内部控制失效，那么这个前提假设就是不成立的。　　考虑到现行审计模式的缺陷，我国应发展和完善舞弊审计机制，其审计流程应在原有模式的基础上进行若干延伸。【案例分析3】“麦道夫案件”揭开美国的基金黑幕　　美国金融市场爆发了一个惊人的事件，即“麦道夫案件”。“麦道夫案件”是怎么回事？麦道夫何许人也？根据美国媒体已经披露的消息，纳斯达克股票市场公司前董事会主席伯纳德•麦道夫，以其特殊的身份，吸引了世界上众多的著名投资者和投资基金，并操纵一家对冲基金，用新的投资者的钱去给原来的投资者分红的办法，不断地“滚雪球”　　在20年中共诈骗了500亿美元！最近，因为一个投资者要赎回一笔70亿美元的资金，金融危机使他无法再欺骗投资者，也就再骗不到资金情况下，终于资金无法周转，他向儿子公布诈骗事实，儿子将其告发，被联邦调查局逮捕而曝光。从“警察”到窃贼（PPT）