从泛美卫星公司案看中美税收协定的适用

从泛美卫星公司案看中美税收协定的适用 ?口口口团圈口国目目 从泛美卫星公司案 看中美税收协定的适用 一 ,泛美卫星公司案的焦点问 1996年4月,泛美卫星公司与中国中央电视台签订 协议,向央视提供压缩数字视频服务,央视则预先交付4 个月的服务费和设备费作为定金,另支付196.1万余美元 的保证金.泛美卫星公司为中央电视台提供的服务包括: 泛美卫星公司通过其PAS一1R大西洋地区卫星,PAS一8 太平洋地区卫星,PAS一9大西洋地区卫星和PAS一10印度 洋地区卫星为中央电视台提供全时节目广播服务,还用 银河3C卫星为中央电视台提供在美国直接人户服务的 能力.由此可以看出,泛美卫星公司是在利用自己的设备 为中央电视台传递信号. 2000年6月3013,北京市国家税务局对外分局第二 税务所向中央电视台发出《关于对中央电视台与泛美卫 星公司签署(卫星传送服务协议)所支付的费用代扣代缴 预提所得税的通知》(以下简称《通知》),认定根据该协议 中央电视台向泛美卫星公司支付的费用属于《中华人民 共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征 税和防止偷漏税的协定》(以下简称中美税收协定)第l1 条,《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税 法》第19条及国家税务总局《关于外国企业出租卫星通 讯线路所取得的收入征税问题的通知》,《关于泛美卫星 公司从中央电视台取得卫星通讯线路租金征收所得税问 题的批复》确定的预提所得税范围,要求央视履行代扣代 缴义务.泛美卫星公司对此不服,向北京市第一中级人民 法院提起诉讼,中央电视台被列为第三人.北京市第一中 级人民法院经过审理作出判决,认定被告所作《通知》认 定事实清楚,程序合法,适用法律并无不当,维持被告的 《通知》,驳回原告诉讼请求.原告泛美卫星公司不服,上 诉至jE京市高级人民法院.2002年12月2613,北京市高 级人民法院维持原审判决,驳回了原告的上诉. 泛美卫星公司案的焦点问题是美国泛美卫星公司为 文?蒋帅宁波大学 我国中央电视台提供服务所收取费用的性质.泛美卫星 公司认为该费用属于营业利润,而北京市国税局认为属 于特许权使用费(根据中美之间的税收协定)或租金(根 据我国国内法的). 二,泛美卫星公司收费的性质 1.泛关卫星公司的主张 泛美卫星公司认为其收费属于营业利润.泛美卫星 公司认为,一审判决将第三人认定为卫星系统的使用人, 从而认定泛美卫星公司从中央电视台获取的收入属于中 美税收协定第l1条规定的”使用或有权使用工业,商业, 科学设备”的特许权使用费,误解了泛美卫星公司从事的 活动的根本性质.实际上,该收入应属于中美税收协定第 5条和第7条规定的营业利润,中国应予以免税. 泛美卫星公司还认为,国际税收应首先确定国内法 基础.然后再确定税收协定的基础.而中国国内税法上对 特许权使用费的规定,只包括提供或转让知识产权所取 得的收入,不包括工业设备的许可使用取得的收入.工业 设备的许可使用在中国国内法上属于租赁范畴,但泛美 卫星公司与中央电视台的协议本质上区别于租赁合同. 因此,北京国税局的行政行为没有国内法的基础. 2.中方的观点 北京国税局第二税务所认为.泛美卫星公司为中央 电视台提供的电视信号传输服务是通过其拥有的卫星及 其附属设施完成的,因此,一审判决对收人性质的认定是 正确的;至于对”使用”的理解,尽管中央电视台客观上无 法实际操作卫星及其专门的转发器等附属设施,但并不 能改变其”使用”的性质. 第二税务所认为,对泛美卫星公司征收预提所得税 的法律依据是中美税收协定和我国《外商投资企业和外 国企业所得税法》,在适用法律上并无错误,并强调税务 机关依据《外商投资企业和外国企业所得税法》第28条 地址:江西省新余市科环东路819号 电话:(0790)6459181传真:(0790)6459191 电子信箱:yaojian9818@163corn网址:wwwyj-lawyer.corn 49 中国律师 CHfNESELAWYER 2008?3 UUU 团圜口 国目目 的规定首先适用的是中美税收协定. 北京市国税局还根据我国国内规定将泛美卫星公 司的收费定性为租金,其依据是1998年l1月12日发 布的《国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所 取得的收入征税问题的通知》.该通知规定,外国公司, 企业或其他组织将其所拥有的卫星,电缆,光导纤维等 通讯线路或其他类似设施,提供给中国境内企业,机构 或个人使用所取得的收入,属于《中华人民共和国外商 投资企业和外国企业所得税法实施细则》第6条规定的 来源于中国境内的租金收入,应依照税法第19条的规 定计算征收企业所得税.但笔者认为,既然中美之间签 订了双边税收协定.就应按照税收协定对有关收入进行 定性,而不能按照各自国家的国内税法和规定,否则就 无法统一起来.虽然根据我国的国内规定可以将泛美卫 星公司的收费定性为租金.但中美税收协定并没有关于 租金的规定.中美税收协定对特许权使用费及其征税进 行了规定,而且,泛美卫星公司的收费符合协定所界定 的特许权使用费. 3.最终的定性 笔者认为,泛美卫星公司提供这种服务而取得的收 入属于什么性质,要看中美税收协定是如何规定的.该协 定第ll条规定,特许权使用费一语是指使用或有权使用 文学,艺术或科学着作,包括电影影片,无线电或电视广 播使用的胶片,磁带的版权,专利,专有技术,商标,设计, 模型,图纸,秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各 种款项,也包括使用或有权使用工业,商业,科学设备或 有关工业,商业,科学的情报所支付的作为报酬的各 种款项.根据该条规定,泛美卫星公司利用其卫星设备向 中央电视台提供服务而收取的费用也在特许权使用费的 范围之内,即中央电视台”使用科学设备所支付的作为报 酬的款项”. 虽然我国国内法所规定的特许权使用费的范围比较 狭窄,如《企业所得税暂行实施细则》第7条规定”特 许权使用费收入是指纳税人提供或者转让专利权,非专 利技术,商标权,着作权以及其他特许权使用权而取得的 收入”.《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第 6条将来自中国境内的特许权使用费界定为”提供在中国 境内使用的专利权,专有技术,商标权,着作权等而取得 的使用费”.《个人所得税法实施细则》第8条规定,”特许 权使用费所得是指个人提供专利权,商标权,着作权,非 专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得(不包括 稿酬所得)”.但是,在解决中美之间的税收问题时应该以 中美税收协定的规定为准,在认定泛美卫星公司收费的 中国律师 CHINESELAWYER 2008?3 性质时也应如此. 三,如何适用中美税收协定 如果中美税收协定与我国国内税法的规定不一致, 如何处理?一般来说,我国缔结的国际条约在国内应该得 到履行,否则就要承担违反国际条约的责任.因此,我国 的征税不能违背中美税收协定的规定.我国《外商投资企 业和外国企业所得税法》对此有专门规定,该法第28条 规定,”中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税 收的协定同本法有不同规定的,依照协定的规定办理.” 根据中美税收协定第ll条的规定,泛美卫星公司从 中央电视台收取的费用可以归入特许权使用费的范畴. 第ll条还规定,发生于缔约国一方而支付给缔约国另一 方居民的特许权使用费.可以在缔约国另一方征税;然 而.这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国,按照该 缔约国的法律征税;但是,如果收款人是该特许权使用费 受益所有人,则所征税款不应超过特许权使用费总额的 10%.按照这个规定.对于泛美卫星公司因提供卫星设备 而从中央电视台收取的费用,中国一方(即特许权使用费 的发生国或来源国)可以征税.一般情况下,对于境外企 业从中国取得的特许权使用费.中国按20%的预提税征 收.但由于中美税收协定规定来源国征收的税率不得超 过10%.那么.中国对泛美卫星公司从中央电视台收取的 费用最高只能按10%的税率征收预提税. 在该案中.中美对泛美卫星公司收费的性质存在争 议,这个问题之所以很重要,是因为收费的性质决定了哪 一 国有权对该项收入征税的问题.如果该项收入为营业 利润,由于泛美卫星公司在中国没有常设机构,则中国无 权对其收费征税;如果认定为特许权使用费,则根据中美 税收协定中国有权征说. 中美税收协定要求特许权使用费的发生国的征税税 率不得超过10%,这是对收入来源地国征税权的限制,这 种限制也体现在中国与其他国家签署的双边税收协定 中,如中日和中英双边税收协定.当然,这种限制不是针 对中国一方的,而是针对双方的. 中日,中英和中美税收协定对来源国预提税税率的 限制一方面是出自避免双重征税的目的,另一方面是出 自平等分配税收利益和征税权的需要,使收入来源国和 居民所属国都能享受到一定的税收利益.对于特许权使 用费这样的收入,来源国征了一定比例的税收后,居民所 属国也可以再征一定比例的税收,但双方的税率要受到 限制.双方的征税总和不能构成双重征税. ? 图