中英会计准则体系差异分析

中英会计准则体系差异分析 密级: NANCHANG UNIVERSITY 学 士 学 位 论 文 THESIS OF BACHELOR (2008 ?2012 年) 题目中英会计准则体系差异分析 学 院: 经济与管理学院 系 会计系 专业班级:会计学(国际会计师方向)081ACCA 学生姓名: 学号: 5403208003 指导教师: 职称: 讲师 起讫日期: 2012年2月?? 2012年5月 中英会计准则体系差异分析 世界各国会计准则体系的差别由来已久,不仅体现在准则制定的基本逻辑和基本概念,还体现在准则规定的具体实务方式和制定准则体系的整个操作规范流程方面。本文以中英两国的会计准则体系为例,着重于差异分析方面,以框架分析法为指导方法,并针对具体实际操作中的各种准则差异进行比较解析,目的是演绎出分析各国会计准则体系差异的一般方法。 会计准则是指用于规范一定范围内的会计确认、计量和的,由特定的制定机构和专业人员通过特定的程序制定的标准。会计准则体系则通常包括基本 会计框架,具体会计准则,以及背后相关的政府机关或行业团体。 一国会计准则的制定通常受到本国的具体政治,经济,法律,社会,文化等环境因素的影响,同时也是本国政治经济形态的最佳表现形式。具体分析因素举例如下:1.政治因素决定了政府对于企业财务报告的具体披露要求和对于准则制定的控制和干预程度。2.经济因素体现在市场经济的发达程度和资本市场结构的合理化程度,并反映在税法和折旧等具体的经济宏观调控措施上。3.法律因素主要分为两类:成文法政府强调合法性和准确性高于一切,以详细的具体准则干预和引导企业经济行为;不成文政府则强调真实和公允原则,给与企业更多可选择的会计处理方式。4.社会因素影响着会计职业团体在行业中发挥的作用,反映出社会舆论对于维护公司股东和债权人的利益或是其他利益相关者利益的导向性。5.文化因素是指民族文化特性的保守或透明程度潜在影响着整个会计行业发展的趋势。虽然这些大框架下的环境影响因素并不一定适应所有国家的会计准则体系分析,但却作为本文的分析思路,引导出下文更加详细的中英会计准则体系的差异分析报告。 第一章 中英两国会计准则体系概述 1.1英国会计准则体系 英国会计准则体系由一个财务报告原则公告,二十八项具体会计准则,一个紧急问题工作小组“摘要”和一个小型报告主体准则四个部分构成。 1.1.1财务报告原则公告(Statement of Principles for Financial Reporting) 财务报告原则公告在作用上类似于中国的新会计基本准则,它作为制定具体会计准则的概念框架,为利益相关者,尤其是股东和债权人提供了一个 实用的内外一致的可比的参考框架。除此之外,原则报告还规定了会计准则委员会制定和评价会计准则的程序。另一方面,它与中国的基本准则也存在不同:首先是ASB(Accounting Standards Board)不认为它和会计准则处于相同的地位,而是把它当作会计行业的潜在逻辑,认为其指引作用大于实际意义;其次是当编制者遇到新问题或是紧急问题而缺乏现有准则的指导时,在能满足真实和公允的反映经济业务实质的前提下,能作为会计处理的基本依据。 1.1.2具体会计准则 在内容和形式上,英国的具体会计准则和中国的具体会计准则颇为相似,都是对各类企业(除了小型报告主体企业)的具体的会计事项的处理方式提供详细的指导。目前英国的具体会计准则实际上是由“标准会计实务公告”(SSAP-Statements of Standard Accounting Practice)和“财务报告准则”(FRS-Financial Reporting Standard)两部分所组成。在英国会计漫长的发展史上,这些具体会计准则都先后经过被修订,被废除或重新颁布,最终形成了目前的二十八项,包括九项SSAP和十九项FRS。需要强调的是,英国制定具体会计准则的出发点是为了简化和规范会计工作流程,以方便信息使用者的使用,而并不是作为法律条例强制规范任何企业的账务处理模式。英国在原则上完全接受偏离具体会计准则的会计处理方式,只要信息披露者能不扭曲的披露出所有相关会计信息,并保证会计信息的公允性和真实性。与此相比,中国具体会计准则不接受背离会计准则的处理方式,而是由制定者尽可能的把所有的经济事项包含在内,以减少可能的扭曲和恶意利用。 1.1.3紧急问题工作小组“摘要”(UITF Abstracts) 至今,已发布的英国会计准则体系中的二十多项“摘要”都是对现有会计准则中关键问题的会计处理方法提供一致意见,在作用上相当于中国会计准则体系中的应用指南。针对某些存在矛盾分歧的特殊会计问题,ASB通过召集行业精英和利益相关者讨论来得出最合适的处理意见,并发布“摘要”,而“摘要”一旦发布,只要其没有被新的会计准则所替代或被取消,则与SSAP和FRS具有相同的作用。 1.1.4小型报告主体准则(Financial Reporting Standard for Smaller Entities,FRSSE) 鉴于公司规模,行业性质,资本结构方式的不同都会对会计披露有不同的要求,ASB从20世纪90年代中期起通过研究制订了小型报告主体会计准则,以减轻小型报告主体的会计工作负担,简化会计处理方式。FRSSE作为英国会计准则的简化版本,有着严格的使用标准,大中型公司,集团公司,上市企业和金融建筑类公司都不可使用此准则。 由于英国人一直在国际会计准则委员会中充当主要角色,且委员会设在伦敦,所以,英国会计准则ASB和国际会计准则IFRS在原则、处理方式和报表披露形式上十分相似。在英国,上市企业也可以依据IFRS和IAS来编制财务报表。基于欧盟的影响以及会计职业团体的国际融合性,英国会计准则体系会在一定程度上比中国会计准则体系更早的完成国际化进程。 1.2中国会计准则体系 财政部在2006年颁布的中国新会计准则体系由一个基本会计准则,三十八个具体会计准则和两个应用指南三个层次构成: 1.2.1基本会计准则 基本会计准则作为具体会计准则制定的主要依据,统驭和指导38个具体会计准。具体会计准则是在基本会计准则规定的框架内,按照经济业务的会计属性进行分类制定与执行。它主要包括以下几方面的内容: (1)会计目标:制定会计准则体系的目的是保证会计信息质量,规范企业会计确认、计量和报告行为。此规定有助于向财务报告的使用者提供反映真实公允的企业财务状况,经营成果和现金流量的相关信息,帮助公司股东和债权人正确的评价企业管理层受托责任的履行情况并做出正确的经济决策。 (2)会计基本假设:会计核算的基本前提包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个方面。 (3)会计信息质量要求:新基本会计准则将旧有的会计核算原则12条重新划分为两部分,一部分是对会计信息提出的包括真实性、相关性、明晰性、可比性、一贯性、谨慎性、重要性、及时性、实质重于形式等的质量要求;另一部分是对会计要素计量的具体要求:权责发生制,历史成本法,收入支出配比原则。 (4)会计要素的确认和计量原则:新基本会计准则保留了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素的划分,新规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五大会计计量属性。历史成本法是主要的计量方法,其他方法的只能在要素金额能够取得并且可靠计量时使用,并要求在财务报告附注中进行相关的披露。 (5)财务会计报告的总体要求:新基本会计准则规定企业财务会计报告包括会计报表(资产负债表,所有者权益表和现金流量表)、附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。 1.2.2具体会计准则 具体会计准则是在基本会计准则的范围内,对企业各类会计事项的确认、计量、记录和报告的具体原则和规范。主要分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。 (1)一般业务准则:它主要用于规范各类企业一般经济业务,包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、资产减值、债务重组、或有事项、收入、建造、政府补助、借款费用、所得税、企业合并等准则项目。 (2)特定业务准则:它主要用于规范特殊行业的特定业务,如生物资产、保险合同、石油天然气开采、金融工具确认和计量、金融资产转移等准则项目。 (3)报告准则:它主要用于规范各类企业财务会计报告,包括财务报表列报、现金流量表、合并财务报表、关联方披露、资产负债表日后事项、会计政策、会计估计变更和前期差错更正等准则项目。另外,它还专门为首次执行企业会计准则的企业提供了特定的准则指导。 1.2.3应用指南 新会计准则应用指南是为解决会计实务操作中常出现的问题而制定的细化辅助工具,包括两大部分:一是准则执行的难点和关键点的具体解释和指导部分,二是明确企业应当设置的会计科目和账务处理、报表编制的基本要求。此外, 由于金融企业会计与其他非金融企业的经济业务存在较大差别,所以指南明确区分了这两类企业,以帮助财务人员准确理解和执行新会计准则体系。 第二章 造成差异的宏观因素分析 本章将从法律,经济和会计行业等宏观环境大方面概括分析中英会计准则体系的特点以及形成这些特点的潜在原因,为后文详细对比阐述中英会计准则体系的差异打下理论的理解基础。 2.1.英国会计准则体系的宏观特点 英国会计准则体系由财务报告委员会FRC(Financial reporting committee)监督并提供建议,由会计准则理事会颁布ASB, 以财务报告检查专门小组FRRP(Financial Reporting Review Panel)为核心的机构负责监督。基于英国长久的法律历史和普通法体系,以及高度发达的资本主义市场经济和高度成熟的会计行业自治,逐渐形成了英国特有的会计准则体系。近些年全球化进程的加快,加速了英国会计准则体系的国际趋同化,在国际会计准则陆续出台和欧盟经济一体化的推动下,英国会计准则体系逐渐开始了自己的协调一体化进程。 2.1.1普通法系下的会计体系 英国作为普通法体系的创始国家,具有普通法系国家的所有特点:会计法律制度以宪法,公司法和破产法为基础,要求财务报告披露公允和真实的信息,作为对产权、债权与财产继承的维护和保障;会计准则与审计准则的建立、改革和创新具有世界性的影响,保护了所有者和经营者分离的产权制度;政府对会计不直接干预而是由会计职业团体自我约束;注重会计惯例,提高了会计处理的灵活 性和选择性的同时导致了会计准则体系缺乏系统性和完整性。但英国普通法系下的会计体系所具有的最大特点是商业管理实用主义,它能根据会计环境的变化适时进行修订以始终保证它的针对性与先进性,在变革中实现技术性处理与理论性指导的一致性,完善会计制度,适应客观环境的变化。 2.1.2 发达的市场经济和资本市场 英国作为发达资本主义国家,长久的资本主义发展历史形成了高度完整发达的市场经济体制,市场竞争有序公平,经济活动活跃合法,税法税制合理有效。建立在此基础上的会计准则体系能真实和公允的反映经济活动对企业资产负债、利润、现金流甚至是对整个国家经济总量的影响。在此基础上,强制性的国家会计领导体系失去了存在的意义。另一方面,资本市场资本的自由流通和各种融资渠道和市场的完善,要求了会计信息的披露必须充分且真实的反映经济活动的实质而不是形式,以此来保护股东和债权人的合法权益,保证资本市场的良好运行秩序。证券交易通过行使合法的权利来规范上市公司的会计行为和报告模式,完善资本市场。 2.1.3以会计框架为基础的行业自治 职业会计师和职业会计师协会是英国会计准则体系的主要影响力量。英国职业会计师协会包括ACCA 、ICMA 、CIPFA 、ICAS、 ICAI 、ICAEW等等,至今没有形成全国性统一的行业组织,也不受到任何政府或是政党力量的控制。职业会计师作为行业精英长期从事审计和上市公司财务报告工作,具有丰富的经验和第一手的实践资料,能为会计准则的更新和修订提出宝贵的意见,他们在遵循 公司法规定的基础上制定的会计准则能充分反映真实和公允的要求。即便在背离基本会计准则的会计处理上,只要职业会计师能提供证据公允的信息来反映经济活动的真实影响,都可以得到法律和利益相关者的认同。 2.2中国会计准则体的宏观特点中国会计准则体系在制定过程中,不仅充分考虑到中国具体国情即社会主义初级阶段市场经济的发展需要,也吸收了国际会计和其他国家会计准则制定的成功经验,是由我国的有中国特色的社会主义会计具体国情决定的。 2.2.1大陆法系下的法制会计体系 大陆法系的主要特点为实行详细的法典化和法律规范的抽象化,强调制定法的权威性,一般不承认法官的造法功能。在此种体系下形成的会计准则体系是以根本法宪法、民法和商法为法律依据,全面规范企业的财务会计行为,强调会计凭证和财务报表作为法律证据的相关性和可靠性。除此之外,税法和税制作为国家宏观调控工具不仅涉及到会计的基本原则问题,更影响着会计确认、计量与披露的主要方法。国家政府作为权力机关能对企业会计行为直接干预,制定具有指令性、强制性和统一性的会计准则,大大削弱了会计职业团体在行业发展中的作用。同时,为了明确法律的至高无上的地位,防止经营活动中的不确定因素,会计事务所在履行审计业务的时候具有强烈的谨慎性倾向,实行收益的稳健主义来避免高估资产和收入或低估负债和支出,导致会计信息的解释程度低,强制程度大。中国作为大陆法系的典型代表国家,其会计准则体系具有以上的所有特点,由财政部颁布和施行,具有法律上的强制和权威,合法性高于公允性,这也就解释了中国会计准则的完整性和相应的缺乏灵活性的特点。 2.2.2初级阶段的经济体制和市场经济下的会计体系 我国实行的以公有制为主体,多种所有制经济共同发展的经济体制和国有投资的巨大比重决定了政府总是能施行较大力度的宏观调控来影响经济活动,从而影响企业的日常经营和会计工作。而我国长久的历史文化习惯也喜欢遵守统一的规则,而对不明朗因素反抗强烈。另一方面,我国仍然处于市场经济初级阶段,经济总量大,经济活动频繁,但交易行为不规范,市场竞争秩序紊乱,难以形成可靠的公允价值,且上市公司资本股权结构混乱,内部关联交易多,导致国家必须以特殊的原则和准则相结合的会计准则体系来规范市场行为,引导资本流动,发展市场经济。不同的经济发展水平和资本市场将中国会计准则体系与英国会计准则体系明确的区分开来。 2.2.3政府主导下的会计准则和会计制度相结合 在相当长的时期内,非上市公司,政府事业单位及非盈利企业因为它们特殊的经济活动形式仍然难以采用财政部颁布的具体会计准则来记录经济活动和发布财务报告,而是在当前维持着采用会计制度或是事业单位会计的模式来记录经济行为。而成典的新会计准则体系主要对上市公司具有较大的约束作用,成为上市公司披露财务报告的基础和审计人员发布审计报告的依据。这种分治现象较大程度的限制了行业自治的发展,会计职业界力量薄弱,会计实务体系处在不断变革之中,造成现有中国的和会计、审计相关的职业考试都由国家举行,职称由国家认定和考核的现状。这与英国的现状完全不同的。 第三章 两国基本会计准则的差异分析 除了上文提到的宏观环境下的潜在影响因素导致的中英会计准则体系的 差异外,两国的会计准则体系的差异还体现在两国的基本会计准则中,包括原则性的会计监管、确认、计量和报告问题,这些基础性的差别能最终影响两国财务报告的信息披露程度和利益相关者对于财务报告中信息的使用方式。因此两国的财务审计人员必须以十分谨慎的态度来审阅中英跨国公司的财务报告。下面将对准则体系的原则性差异进行一一详细的分析和说明。 3.1准则制定机构性质不同 英国会计准则的制定机构从开始的“会计准则筹划委员会”(ASSC)、“会计准则委员会”(ASC)到现如今的新的“会计准则委员会”(ASB)的,始终保持着会计职业团体民间化和自主化的性质。民间性的会计准则管理机构在合法的基础上颁布的会计准则体系事实上不具有法律约束力,但由于英国的普通法系法律体系,法官所具有的造法功能和法院给予会计准则的最大支持,在一般意义上赋予了会计准则相当大的法律约束力。除此之外,高度发达的资本市场和完善的证券交易和公司上市制度,进一步提高了会计准则的规范力。在英国范围内,也不存在全国统一的职称考试,而是由各个会计职业团体编制各自的考试,举办各自的考试,各种会计证书之间有相似的地方,也有显著的差异和适用地点,如ACCA、ACA、ICAI等等。总之,作为半独立的英国会计准则体系从建立之初就保持了高度的独立,行业自主规范其行为,并不断修订更新会计准则来适应国内外经济形势的变化。 与此相反,中国会计准则体系的性质是国家权利体系工具的一部分,从基础上作为支撑国家正常的经济秩序的辅助政策,由财政部直接制定颁布,具有极强的行政色彩,其中基本准则属于财政部部门规章,而具体准则和运用指南则 属于财政部规范性文件。此外,财政部特别成立的财政部会计准则委会针对会计准则体系中可能出现的问题,会随时由专家发布相关的工作组意见,为上市公司、会计事务所等准则使用行业提供相关的信息以保证新会计准则的正确理解和执行。行业内的从业人员认证和职称评定,都是分别由财政部领导下的中国注册会计师协会和财政部、人事部共同组织。中国《会计法》明确规定,国务院财政部是全国会计的主管部门,中国注册会计师协会作为中国唯一一个合法的会计职业团体,始终保持着政府的领导,并在全国范围内组织以考核新会计准则为的内容的统一考试。会计初级、中级、高级职称考试也由政府直属的部门组织全国统一考试,通过者能得到全国范围有用的资格证书。总之,中国会计准则因建立之初就受到政府的绝对引导和控制而不具有独立性,成为国家宏观调控的重要工具。 3.2真实公允原则 英国会计准则体系认为真实和公允的要求至高无上,真实是指会计信息能如实的反映经济活动的现行状况和对财务报告的实际影响,而公允是指会计信息的披露应该做到谨慎和中立的表达经济活动的过程和结果,避免有倾向性或选择性的披露会计信息。但是,长期的会计历史并没有给与真实公允原则明确的内容界定,对其判断主要是依赖于会计人员本身对于经济事项实质的把握和判断,这种方式有利于处理在准则中没有先例的新业务或比较复杂的实际情况,但却带来不确定因素和弱可比性,造成实务中财务报告理解混乱的问题。除此之外,英国会计准则体系对于真实和公允的理解已经超出了准则的限制,而是以此基本原则为基点,有时可以允许企业违背会计准则甚至是公司法的要求记录经济行为,只要企业能保证其披露的会计信息能最大程度反映会计事项的真实和公允信息(如果按照一般的会计准则记录会扭曲会计事项的实质)。因此,英国会计体系准则的 执行对于职业会计师的道德品质和职业素养具有很高的要求。 虽然中国会计准则体系中从未明确提出过真实公允原则,但中国依旧把真实和公允作为会计信息质量和财务报告的目标。在财政部颁布的基本准则中,对会计信息质量提出了八大具体要求。这是真实公允原则中国化的具体体现,是结合了中国国情制定出来的适合中国会计行业实践的标准。其中,真实原则反映在可靠性和相关性上,要求会计信息要以企业实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告,如实反映交易实质,并能为相关的财务报告使用者提供与经济决策相关的信息,帮助投资者等对企业的过去、现在或者未来的情况进行合理的评价。而公允原则却因为中国现有市场经济体制不够完善,在很多会计要素上无法取得在交易双方可接受范围内的公允价值,从而只能采用历史成本法。这在一定程度上扭曲了会计信息的真实程度,但也避免了公允价值变化大,弱可比性的缺点。总之,中国会计准则体系在完善和发展公允原则方面还任重道远。 3.3谨慎性(稳健性) 英国会计准则体系对于谨慎性叫做稳健性,其基本要求与中国会计准则体系的要求很相似,再次单列出来只是因为两国在谨慎性的程度上是不同的。英国的稳健性具有更大的灵活性,并特别有个特殊的会计账户叫“准备”(provisions),作为调整收入或者费用,资产账面价值的的备抵账户。与中国的备抵账户都是提前设定并与对应的收入或是资产相对应,英国的备抵账户都是根据不同企业的各自经营活动来设置的,基于收入的不确定性或是资产价值的增加和减少,都可以针对性的设置会计科目进行计量,以减少会计信息的扭曲报告。如特殊公司的商誉可以在准备金中冲销,内部产生品牌的无形资产可以资本化,资本 化的研发费用要每年复查,开办费直接费用化等等。总之,在谨慎性方面,英国会计拥有比中国会计更大的自由空间来行使自己的职业判断,但依然无法下定义(改为“判断”是否更好?)到底是中国还是英国的会计准则体系谨慎性更大。 中国会计准则体系中对于谨慎性是这样定义的:谨慎性要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不赢高估资产和收益,或低估负债或费用。这个原则体现在会计准则要求才用成本与可变现净值熟低法处理存货,收入的五条确认原则,每年对确认的商誉进行减值测试,对所有有减值迹象的资产进行减值测试且减值不允许转回,不能确认内部产生的无形资产,对研发费用的资本化要谨慎等等方面。由于中国的具体会计准则是仿照美国的规则模式建立,其中对可能出现的所有情况都有具体的会计处理指导,这在很大程度上减少了不确定性和随意性,维护了谨慎性的基本要求。 四计价基础 与中国相反,英国会计准则体系目前已经形成以公允价值为主的价值评价体系,并能在很好的程度上实现公允价值约等于采购成本的完全竞争市场,因此,英国经济活动中对于物品价值的衡量是精确而又真实的。例如英国允许对企业所持有的固定资产至少每5年进行一次重新估价并审核经济使用年限,重估得到的增值部分单列为所有者权益中的一部分而不当做当期收益,当未来年线中发生减值时,先将该资产前期所有者权益中确认的重估增值减到零,不足部分再计入当期损益。以此可见英国财务报告中对于资产的价值列报能充分反映当前的市场价值,从而避免财务报告使用着做出错误的决策,尤其是对于上市企业的估值方面 中国会计准则体系的计价基础一直维持着以历史成本法为主,在2006年新颁布的会计准则中引入了公允价值、重置成本、可变现净值和现值四种,但事实上在会计实务中,除了金融资产、负债和投资性房地产可以采用公允价值模式外,其他的资产负债还是以历史成本法,即取得或制造某项资产实际支付的现金或者现金等价物来确认和计量会计要素。在一般经济环境下,历史成本法对与财务报告并没有很大的影响,但是如果经济处在高速通货膨胀时期,保持历史成本记录在财务报告上会极大的低估企业资产,高估企业负债,影响企业的现金流量的正常评估,也降低了中国企业在国际上的竞争力和与跨国企业的可比性。但值得注意的是,中国才用历史成本法为主是处于中国具体国情考量的最佳选择,可以避免使用其他计量方法带来的负面不利因素。 报表问题。 一般企业的财务报告包括资产负债表、利润表和现金流量表,有些还包括所有者权益表。从财务报告的列表方式,能很明显的看出国家和国家之间对于股东、投资者或是报告使用者的不同认同程度,其中差别最大的是资产负债表。 英国的资产负债表则才用的竖式的形式,因此具有更大的股东倾向性,这也与英国发达的资本融资系统和大量的外部股东有关系。竖式资产负债表允许列报营运资本和资本净值,并在末尾将资本净值与股东资金相比较,这对于缺乏会计知识的股东来说是很好的强调模式。英国人对于现金流量表中的现金理解十分狭隘,认为现金不包括现金等价物。除此之外,英国人侧重对资产负债表的考核而不是利润表(这点我不大同意),因为他们认为一个企业现在具有的资产能决定这个企业将来的发展潜力和增长规模,而目前的当期利润是无法客观而完整反映 一个企业的经营状况。在会计信息方面,股东侧重于未来现金流量的预测并以此来规划企业的经营生产活动。 中国惯例采用的资产负债表列表形式是横式(也叫账户式),也就是根据等式资产负债+所有者权益,资产列报在左边,而负债和所有者权益列报在右边,左边和右边相等。这种报表对于非会计人员的理解其实有一定的难度,因为股东等报告使用者不是总具有一定的会计知识,而横式列报缺乏对于所有者权益变化的强调而是注重与资产负债表本身的平衡问题。因此,中国的财务报告多半适合行业内部的人员,如审计、证券人员阅读。除此之外,中国对于利润表的关注大大超过资产负债表,一般在处理费用时默认的原则是将不能与当期收入相配比的费用列报到资产负债表上,过分注重利润的大小会影响投资者的对于公司长远潜力的关注。 第四部分两国具体准则的差异分析 在中英两国的具体会计准则中,即使两国的会计要素框架十分相似,会计科目和账户也基本重合,但每条相对应的具体会计准则中都有很多差异存在,这些具体会计实务操作上的差异是由于上文分析的潜在因素或是基本原则的不同造成的。这一部分将按照会计账户相关要素的性质来详细分析六条不同的重要具体会计准则的差异和因此造成的财务报告的相关影响。 固定资产计价 英国具体会计准则FRS15 固定资产中规定:固定资产的初始计量和后续计量都应以能反映资产内在价值的公允价值为基础,后续计量时发生的固定资产公允价值高于账面价值的金额,计入所有者权益中的单列项目,如后续发生减 值事项,则需将减值数额先从之前计入的所有者权益中扣除,不足再计入当期损益,始终保持固定资产的账面价值等同于市场上的公允价值。 中国具体会计准则CAS4《固定资产》中规定:固定资产的初始计量和后续计量都应以成本法为基础,在购买或建造时估计使用年限,折旧方式,预计净残值和相关弃置费用,在后续使用年限中因对固定资产使用方式进行的调整可以调整估计的预计净残值,剩余使用年限和折旧方法。 从固定资产这条准则中可以发现中英两国最大的差异在于是否允许固定资产在后续计价中采取重估模式,即是否始终以公允价值来衡量资产的价值。中国使用成本法的原因是基于在不成熟的市场下难以取得可靠的公允价值或取得的公允价值可靠性和可比性较差。相似的差异也出现在投资性房地产的后续计量和生物资产的确认和计量上,英国维持以公允价值为主导而中国维持以历史成本为主导。这条准则对财务报告造成的影响是在比较中英两国相似行业同一水平的企业,尤其是固定资产较多的大型制造型企业,在财务报告中中国企业的账面价值总是低于英国企业,造成企业资产低估,容易削弱中国企业的国际竞争力,打击境外投资者信心,弱化中国制造业在国际上的形象。 资产减值 英国会计具体准中并没有单独的一条准则来规定特殊的资产减值模式,而是分散在每条相关的资产和负债的准则中。总结来说,英国对于不同流动性的资产采取没有区别的减值方式,因为对于所有资产的公允价值计价模式,导致所有资产在发生减值迹象时,除固定资产在处理减值金额时要注意上文提到的所有者权益账户和商誉外,其他资产的减值金额一律计入当期损益,并且在后续会计期间,如造成减值的原因消失,所有资产的减值都是可以转回的。 中国会计具体准则CAS8《资产减值》规定:首先,资产减值准则不适用于存货、生物资产、金融资产和负债等等流动性较高的资产和负债。其次,对于其他发生减值迹象需要减值的资产,减值的金额应该计入当期损益,一经确认不可转回,只允许在资产处理时进行会计处理。最后,当资产的减值金额无法单独确定时,应采用资产组模式进行相应的减值测试,确定减值金额。 在这条准则中,两国的最大差异出现在是否允许在减值迹象消失后,相关的减值损失的转回。中国会计准则中规定的不准转回是基于当前证券市场的不成熟和会计人员职业操守的不规范为前提,担心上市公司会利用资产减值金额的转回来做出调节盈余,平缓年利润,甚至作为备抵账户来调节现金流和税收的不法行为。但是,随着资本市场的不断发展,法律制度的不断完善和会计从业人员素质的不断提高,有条件的允许资产减值损失的转回是必然的趋势。而这种差异对于财务报告的影响在于无法避免已经减值的资产的低估现象的出现,造成资产的账面价值与实际价值不符,妨碍利益相关者做出正确的经济决策。 借款费用 英国财务报告准则第15号规定:当发生借款费用时,并没有详细区分为建造固定资产而发生的一般借款费用和专门借款费用,而是对符合资本化条件的所有相关借款费用都资本化计入固定资产的账面价值。基本化的金额是根据当期发生的所有借款费用调整未使用借款的利息投资收益后的金额入账的。 中国具体会计准则CAS17借款费用规定:当发生借款费用时,一般借款费用通常直接计入当期损益,而专门为建造某项固定资产借入的专门借款费用在满足特定的资本化条件,且具有明确标有该用途的借款合同时,应该采取资本化处理方式,计入固定资产的成本。资本化金额的数量是根据当期使用的借款费用 调整未使用借款的利息投资收益后的价值入账。 此条会计准则的主要差异在于中国会计准则试图具体的区分借款费用发生的原因,对资本化的借款费用有严格的要求,以减少上市公司利用借款资本化来减少支出,提高收入,美化利润表。除此之外,在相同的只利用一部分借款且银行借款有剩余的情况下,按照英国会计准则计算的借款费用总是比中国准则下小,同时英国会计准则下确认的资本化的借款费用总是比中国准则下的大,体现了中国会计准则体系在谨慎性方面更加严谨一些。 四.创造性会计 英国会计准则体系的特色创造性会计,作为世界上的先例,采用单列持有以备出售的非流动资产或者打算出售的亏损子公司以及重组的相关成本或未来的经营亏损,并讲它们排除在正常收益之下以避免它们对于每股收益的负面影响。此种会计处理方式有利有弊,利的地方在于剥离那些打算出售的资产和子公司有助于帮助股东正确评价公司未来的发展潜力,做成正确的投资决策,而弊在于此种做法给会计处理造成巨大的漏洞,许多上市公司通过创造性会计来隐瞒巨额亏损,篡改财务报表,进行舞弊欺诈等不法行为。 在会计实务中无法判定创造性会计的优劣,这完全取决于会计从业者的职业道德和业务素质,因此会计人员应该秉承财务报告的最终目的:为利益相关者提供真实公允的信息,可以在正常的报表披露之下,在附注中特别标明那些公司决定要出售的非流动资产和剥离的子公司,并重新计算与评价企业未来发展相关的数据来帮助财务报告阅读者更好的做出决策。 中国会计准则体系从建立之初就缺少关于对于持有以备出售的非流动资产和终止经营的相关概念的认定和会计实务处理中的指导。中国注册会计师协 会认为在当今中国的国情下,不能够制定足够有效的标准来区分以备出售和终止经营的概念,因此不允许企业对所持有的资产划分为以备出售的非流动资产而单列于正常经营活动之外作为营业外收支处理,而只能在非流动资产处理当时记录相关的会计分录。 递延所得税 英国具体会计准则FRS19递延税款中对递延所得税规定:会计要素账面价值与计税基础之间的差异为时间性差异,其认知的前提假设为,资产的账面价值表示了未来在兑现使用该资产可以实现的最小现金流量,而负债则表示未来在赎回改负债时预计的最大的现金流量。因此,在计算递延所得税资产和负债时,允许采用合适的贴现率对差异进行贴现以表示货币的时间价值,而计算的税率则采用时间性差异预计转回的期间的平均税率加以计量。 中国具体会计准则CAS18所得税中对递延所得税规定:会计要素的账面价值与计税基础之间的差异分为暂时性差异和非暂时性差异,其中暂时性差异会形成递延所得税资产或者递延所得税负债。在计算递延所得税资产或负债时,通常不用贴现率进行折现,而计算的税率则采用预期递延所得税资产或负债转回当期的预计税率计算。 中英两国在递延所得税上的最大差别体现在对于差异产生的前提理解上,英国重视现金流量从过去到未来的连贯性,认为企业建立在现金流量的持续更新流动上,因此对于税法和会计的不同导致的差异坚持以时间价值的观点来确认、计量和记录。而中国会计准则体系认为暂时性差异与会计要素的计税基础联系密切,造成两国在处理递延所得税上的不同方法和计算应纳税所得额的不同计算方法。 六.合并报表 英国具体会计准则FRS2合并报表中规定:任何在财务年度末拥有子公司的公司都必须编制合并报表,但存在一些具体的条件可以对某些子公司豁免编制。在编制合并报表时,英国以母公司理论为基础,即认为合并财务报表是母公司报表的扩展,合并净收益应属于母公司股东的利益,少数股东的收益是做一项费用扣除且他们拥有的子公司净资产的价值沿用账面价值,商誉仅显示母公司的部分。 中国具体会计准则CAS33合并报表中规定:编制合并报告的主体主要包括国有资产企业,上市公司和外贸企业,在任何情况下,任何子公司都不能得到允许被豁免排除在母公司编制的合并报表之上。在编制合并报表时,中国坚持以实体理论为基础,即认为母子公司从经济实体上是一个单一体,因此合并净收益应该属于企业集团的全部股东,应在少数股权和多数股权之间加以分配。子公司的净资产均按公允价值计量,商誉按子公司全部公允价值计算列示。 两国在合并报表上的不同原则定义导致两国对于少数股东权益的处置方式大为不同,中国的财务报告能在客观上完全反映一个公司的价值,有利于股东,尤其是对于少数股东得到相关的价值信息十分有利。相反,英国的财务报告更多的体现了大股东的利益和权利,无法公允的反映一个公司的整体价值,对于普通股民的投资决策十分不利。 本文对于中英会计准则体系的分析,建立在宏观框架分析法的前提之上,摆脱旧有的在具体准则处理上细微之处比较的琐碎方式,试图从根本的政治、经济、法律的深层次原因来探究两国会计体系的不同之处,再反之用此推论举例分 析具体准则中比较显著的能明显从根源上反映两国会计准则的不同点。在世界范围内的,各国的会计准则在不断的趋近于相同以适应大环境下的资本国际流动,资源国际调配的发展方向,但是各国自身经济发展和资本市场发展的不同程度,长久以来历史、文化、法律的潜在影响,民众对于企业不同方面的关注,都是影响会计准则体系的重要隐形因素。因此,在对于会计准则的研究和发展上,应该多关注于真正隐藏在背后的国别差异原因,而不应该局限于具体会计准则的实务差别,真正帮助中国加快会计行业的成熟和进步。