合并日合并财务报表

第六章合并财务报表《新准则第2号—长期股权投资》《新准则第20号—企业合并》《新准则第33号—合并财务报表》何太明主要内容合并财务报表概述1控制权取得日合并财务报表2第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的含义合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。说明：它只存在于控股合并日和控股合并日以后，即编制合并财务报表的前提是：存在长期股权投资，并且投资方对被投资方能够实施控制。即：控股合并，才编制合并财务报表。第一节合并财务报表概述二、编制合并财务报表的意义围绕财务报表的目标展开自学三、编制合并财务报表的目的信息披露：母公司个别报表+合并财务报表“长期股权投资”还原为子公司财务状态“投资收益”还原为子公司经营成果信息披露：合并财务报表放大观取代观第一节合并财务报表概述四、合并财务报表的合并理论（一）核心问：当子公司为非合资子公司时，如何反映子公司少数股东权益。（二）实体理论（经济实体理论）1.基础思想：将子公司作为企业集团视为经济联合体的一个组成部分，为整个经济实体服务。即：强调对多数股权和少数股权要同等对待）2.编制合并报表方法：全额比例合并法，即子公司的所有资产、负债和净利润都纳入到合并财务报表。（三）所有权理论1.基础思想：强调产权。即：强调在母公司对子公司的拥有。2.编制合并报表方法：比例合并法，即子公司的所有资产、负债和净利润都按母公司所持有的股权份额计入到合并财务报表。3.评价肯定之处：净利润按比例合并，比较适合“利润表观”。不足之处：资产、负债按比例合并，与财务会计的目标相悖！（四）母公司理论1.基础思想：无独立思想，只是实体理论和所有权理论的折衷，即采用两种合并理论的合理部分2.编制合并报表方法子公司的资产、负债一般全额合并，子公司的净利润一般比例合并。五、合并财务报表的合并范围（我国）（一）基本原则：母公司能“控制”的子公司都纳入合并范围。（二）具体合并范围1.母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业。具体包括：（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；（2）母公司通过子公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；（3）母公司直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权资本。（参见以下例1、例2）间接拥有被投资企业表决权股权的计算说明例1：甲拥有乙60％的股份，乙拥有丙80％的股份。甲乙60%丙80%★乘法法则：所有权理论★加法法则：母公司理论间接拥有：60%×80%=48%间接拥有：80%间接拥有被投资企业表决权股权的计算说明例2：甲直接拥有丙25％股份；甲拥有乙60％股份，乙拥有丙30％股份。★乘法法则：所有权理论★加法法则：母公司理论甲拥有丙(直接+间接）：25%+60%×30%=43%甲乙60%丙30%25%甲拥有丙(直接+间接）：25%+30%=55%说明：我国采用加法法则！！2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权资本，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制的被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的，拥有被投资单位半数以上表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在确定能否控制被投资单位时，应当强调实质重于形式，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素、公司治理结构、投资者之间的相互关系等。3.母公司控制的特殊目的主体（为融资、销售商品、提供劳务而设立的主体）。（三）我国规定：不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。不应纳入合并报表合并范围的企业，一般包括：（1）已宣告被清理整顿（重整）的原子公司。（2）已宣告破产的原子公司。（3）联合控制主体（即合营企业）。（4）母公司不能再控制的其他被投资单位。（一）合并日（控制权取得日）（同一控制下的）企业合并：母公司编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。（非同一控制下的）企业合并：母公司编制购买日的合并资产负债表。（二）合并日或购买日以后：合并资产负债表，合并利润表，合并现金流量表，合并所有者权益（或股东权益）变动表，附注。六、合并财务报表的种类（我国）七、合并财务报表的编制原则（我国）1、以个别财务报表为基础编制。2、统一性原则：统一母、子公司所采用的会计政策、会计期间等——统一到母公司的基础上来。3、一体化原则：将企业集团视为同一会计主体，对于母子公司间、子子公司间发生的经济业务，视同同一会计主体中不同核算单位的内部业务作出处理。4、重要性原则：根据对经济业务重要性的判断，对报表项目作出取舍；或为简化合并手续，对母子间、子子间发生的某些不太重要的经济业务，可以不编制抵销分录而直接列入合并报表。八、合并财务报表的编制程序1.对子公司分类同一控制？OR非同一控制？2.设计合并工作底稿说明：合并日后的合并报表还需对“长期股权投资”进行调整，具体内容后面详解。4.编制调整与抵销分录（关键，但不登帐）5.将调整与抵销分录过入合并工作底稿并加总6.填列、生成正式的合并财务报表3.个别报表过入工作底稿加总第二节控制权取得日合并财务报表的编制一、非同一控制下股权取得日合并报表的编制说明：相当于P310购买法，但不完全一致！！（一）购买法的主要内容：自已回忆。（二）我国的基本规定母公司编制合并报表时，子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示，母公司的资产、负债按账面价值列示；合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额（正商誉确认入账且不能摊销，负商誉确认为“营业外收入”）。（三）调整与抵销分录1.将母公司资产负债表中的“长期股权投资”与子公司资产负债中的所有者权益抵销。借：股本（子公司资产负债表账面价值）资本公积（子公司资产负债表账面价值）盈余公积（子公司资产负债表账面价值）未分配利润（子公司资产负债表账面价值）合并商誉（等式平衡数：正商誉）贷：长期股权投资（母公司资产负债表账面价值）营业外收入（等式平衡数：负商誉）留存收益平衡数先计入该科目，然后再调整！！（三）调整与抵销分录2.将子公司可辨认资产、负债的账面价值调整到其其公允价值。借：某可辨认资产（公允价值>账面价值的差额）某负债（公允价值<账面价值的差额）合并商誉（等式平衡数：正商誉）贷：某可辨认资产（公允价值<账面价值的差额）营业外收入（等式平衡数：负商誉）冲第一个抵销分录已确认的金额！！某负债（公允价值>账面价值的差额）商誉债（子公司资产负债中的账面价值）一、非同一控制下控制权取得日合并财务报表的编制（三）调整与抵销分录说明：理解“可辨认资产”的含义，即子公司资产负债表中的“商誉”应调整为0！！（P310）P310【例11-1】解析（一）补充：北方公司取得大华公司全部股票时的会计分录：借：长期股权投资－大华公司21万贷：银行存款21万在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额见P311表11-1。P310【例11-1】：调整与抵销分录1.将母公司资产负债表中的“长期股权投资”与子公司资产负债中的所有者权益抵销。借：股本（大华账面价值：5万）资本公积（大华账面价值：4万）盈余公积（大华账面价值：14.7万）未分配利润（大华账面价值：0.3万）暂时性科目（等式平衡数：3万）贷：长期股权投资（北方司账面价值:21万）留存收益平衡数先计入该科目，然后再调整！！P310【例11-1】：调整与抵销分录2.将大华公司可辨认资产、负债的账面价值调整到其其公允价值，大华公司的商誉是不可辨认资产，应将其价值冲冲减为0。借：暂时性科目（等式平衡数：3万）贷：商誉（将大华公司的账面价值调整为0：3万）第1个抵销分录暂时入账金额！！注：将第1、2两分录合并为一，就是P311的分录。P312【例11-2】解析（一）补充：北方公司取得大华公司全部股票时的会计分录：借：长期股权投资－大华公司26.6万贷：银行存款26.6万在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额见P311表11-1及表11-3。P312【例11-2】解析（二）合并商誉合并成本（投资成本）：26.6万可辨认资产公允价值（0.1+4.8+11.1+12+15)43万负债公允价值（1.6+0.4+15.6）17.6万大华公司可辨认净资产公允价值：25.4万合并商誉(26.6万-25.4万）1.2万P312【例11-2】：调整与抵销分录1.将母公司资产负债表中的“长期股权投资”与子公司资产负债中的所有者权益抵销。借：股本（大华账面价值：5万）资本公积（大华账面价值：4万）盈余公积（大华账面价值：14.7万）未分配利润（大华账面价值：0.3万）合并商誉（等式平衡数：2.6万）贷：长期股权投资（北方司账面价值:26.6万）留存收益24万平衡数先计入该科目，然后再调整！！P312【例11-2】：调整与抵销分录2.将大华公司可辨认资产、负债的账面价值调整到其其公允价值（注：大华公司的商誉是不可辨认资产，即可认为其公允价值为0）。借：固定资产（公允价值上升：5万）贷：商誉（公允价值下降：3万）应付债券（公允价值下降：0.4万）存货（公允价值下降：1万）合并商誉（等式平衡数：1.4万）5.4万4万说明：“合并商誉”第一个抵销分录入账2.6万，现冲减1.4万后，其金额为：1.2万）P312【例11-2】：第1、2抵销分录合为一合并商誉（等式平衡数：1.2万）借：股本（大华账面价值：5万）资本公积（大华账面价值：4万）盈余公积（大华账面价值：14.7万）未分配利润（大华账面价值：0.3万）29.4万固定资产（公允价值上升：5万）应付债券（公允价值下降：0.4万）贷：长期股权投资（26.6万）商誉（公允价值下降：3万）存货（公允价值下降：1万）30.6万P314【例11-3】解析1、补充：北方公司取得大华公司全部股票时的会计分录：借：长期股权投资－大华公司22.4万贷：银行存款22.4万在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额等到教材有关数据。P314【例11-3】解析2、合并商誉合并成本（投资成本）：22.4万可辨认资产公允价值（0.1+4.8+11.1+12+15)43万负债公允价值（1.6+0.4+15.6）17.6万大华公司可辨认净资产公允价值：25.4万负合并商誉(22.4万-25.4万）3万注：我国负合并商誉计入“营业外收入”，但由于是编制合并报表，因此，计入“未分配利润”。★注国际上，合并负商誉的处理有：其一，将合并负商誉按比例地调低所拥有的子公司除长期证券投资以外的长期资产，直至这些资产的公允价值调为零值；如该合并负商誉还有余额，就单列为“合并负商誉”。其二，将该合并负商誉直接单列为“合并负商誉”。P314【例11-3】：调整与抵销分录未分配利润（等式平衡数负商誉：3万）借：股本（大华账面价值：5万）资本公积（大华账面价值：4万）盈余公积（大华账面价值：14.7万）未分配利润（大华账面价值：0.3万）29.4万固定资产（公允价值上升：5万）应付债券（公允价值下降：0.4万）贷：长期股权投资（22.4万）商誉（公允价值下降：3万）存货（公允价值下降：1万）26.4万一、非同一控制下控制权取得日合并财务报表的编制（四）当子公司为非全资子公司时我国：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整，即子公司的多数股权权益和少数股权权益均按公允价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉（即按比例确认母公司应享有的份额）。即：少数股东权益=子公司可辨认资产公允价值×（1-母公司控股比例）国际上，对非全资子公司的处理规定控股法（源于母公司理论）：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，只按母公司在子公司的控股比例调整，即子公司的多数股东权益按公允价值反映，而少数股东权益按账面价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。实体法（源于实体理论）：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额（100%）调整，即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉是多数股权和少数股权的全部商誉。对非全资子公司的处理规定对比控股法我国实体法子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额比例调整全额调整少数股东权益按账面价值计算按公允价值计算合并商誉母公司份额全部P317【例11-4】解析1、补充：北方公司取得大华公司全部股票时的会计分录：借：长期股权投资－大华公司16.8万贷：银行存款16.8万在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额等到教材有关数据。P317【例11-4】解析2、合并商誉合并成本（投资成本）：16.8万可辨认资产公允价值（0.1+4.8+11.1+13+10)39万负债公允价值（1.6+0.4+16）18万大华公司可辨认净资产公允价值：21万北方公司应拥有的份额（21万×80%）16.8万合并商誉(16.8万-16.8万）0万P317【例11-4】控股法调整与抵销分录商誉（公允价值下降：3万×80%：2.4万冲减大华公司所有者权益，同时按可辨认资产、负债的账面价值调整到其其公允价值（注：大华公司的商誉是不可辨认资产，即可认为其公允价值为0）。借：股本（大华账面价值：5万）资本公积（大华账面价值：4万）盈余公积（大华账面价值：14.7万）未分配利润（大华账面价值：0.3万）24万贷：长期股权投资（16.8万）少数股东权益（24万×20%：4.8万）P317【例11-4】实体法调整与抵销分录商誉（公允价值下降：3万×100%：3万冲减大华公司所有者权益，同时按可辨认资产、负债的账面价值调整到其其公允价值（注：大华公司的商誉是不可辨认资产，即可认为其公允价值为0）。借：股本（大华账面价值：5万）资本公积（大华账面价值：4万）盈余公积（大华账面价值：14.7万）未分配利润（大华账面价值：0.3万）24万贷：长期股权投资（16.8万）少数股东权益（21万×20%：4.2万）P318【例11-5】解析1、补充：北方公司取得大华公司全部股票时的会计分录：借：长期股权投资－大华公司21.2万贷：银行存款21.2万在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额等到教材有关数据。P318【例11-5】解析2、合并商誉合并成本（投资成本）：21.2万可辨认资产公允价值（0.1+4.8+11.1+12+15)43万负债公允价值（1.6+0.4+15.6）17.6万大华公司可辨认净资产公允价值：25.4万北方公司应拥有的份额（25.4万×80%）20.32万合并商誉(21.2万-20.32万）0.88万P318【例11-5】控股法调整与抵销分录注：大华公司的商誉是不可辨认资产，即可认为其公允价值为0。24万合并商誉（等式平衡数：0.88万）固定资产（公允价值上升:5万×80%=4万）应付债券（公允价值下降:0.4万×80%=0.32万）商誉（公允价值下降：3万×80%=2.4万）存货（公允价值下降：1万×80%=0.8万）借：股本（大华账面价值:5万）资本公积（大华账面价值:4万）盈余公积（大华账面价值:14.7万）未分配利润（大华账面价值:0.3万）贷：长期股权投资（21.2万）少数股东权益（24万×20%：4.8万）北方投资21.2万元，取得大华可辨认净资产公允价值80%的份额。由此反推算：要取得大华可辨认净资产公允价值的全部份额，需投资26.5万元（21.2万/80%）。该投资大于母拥有的子可辨认净资产公允价值全部份额25.4万元（21万+4.4万），其差额就是大华公司的正商誉总额1.1万元，确认为购买日合并资产负债表中的商誉。少数股权为5.3万元（全部投资26.5万×20%）。或者：前面计算出的北方公司合并商誉为0.88万元，但只占大华公司的80%股权，所以，大华公司总商誉金额为：0.88/80%=1.1万。P318【例11-5】实体法调整与抵销分录P318【例11-5】实体法调整与抵销分录注：大华公司的商誉是不可辨认资产，即可认为其公允价值为0。24万合并商誉（计算结果：1.1万）固定资产（公允价值上升:5万×100%=5万）应付债券（公允价值下降:0.4万×100%=0.4万）商誉（公允价值下降：3万×100%=3万）存货（公允价值下降：1万×100%=1万）借：股本（大华账面价值:5万）资本公积（大华账面价值:4万）盈余公积（大华账面价值:14.7万）未分配利润（大华账面价值:0.3万）贷：长期股权投资（21.2万）少数股东权益（26.5万×20%：5.3万）P318【例11-5】我国的处理合并商誉及少数股东权益合并成本（投资成本）：21.2万可辨认资产公允价值（0.1+4.8+11.1+12+15)43万负债公允价值（1.6+0.4+15.6）17.6万大华公司可辨认净资产公允价值：25.4万北方公司应拥有的份额（25.4万×80%）20.32万合并商誉(21.2万-20.32万）0.88万少数股东权益（25.4万×20%）5.08万P318【例11-5】我国调整与抵销分录注：大华公司的商誉是不可辨认资产，即可认为其公允价值为0。24万合并商誉（计算结果：0.88万）固定资产（公允价值上升:5万×100%=5万）应付债券（公允价值下降:0.4万×100%=0.4万）商誉（公允价值下降：3万×100%=3万）存货（公允价值下降：1万×100%=1万）借：股本（大华账面价值:5万）资本公积（大华账面价值:4万）盈余公积（大华账面价值:14.7万）未分配利润（大华账面价值:0.3万）贷：长期股权投资（21.2万）少数股东权益（25.4万×20%：5.08万）课后作业：P325【例11-6】分别按控股法、实体法和我国的有关规定编制合并资产负债表的调整与抵销分录（要求：只编制一个！！不得将教材的解析过程抄下来即可！！！）二、同一控制下股权取得日合并报表的编制（一）权益结合法的主要内容1、在合并报表上，母公司自身和母公司所拥有子公司的资产和负债，均按账面价值反映。2、子公司的留存收益纳入合并报表。3、不会产生合并商誉。4、母公司只拥有子公司多数股权时，子公司少数股东权益也按账面价值反映。二、同一控制下股权取得日合并报表的编制（二）权益结合法的调整与抵销分录1、抵销母公司对子公司的“长期股权投资”和子公司所有者权益借：股本（子账面价值）留存收益（子账面价值）资本公积（子账面价值）贷：长期股权投资（母对子的股权投资账面价值）少数股东权益（少数股东拥有所有者权益账面价值）二、同一控制下股权取得日合并报表的编制（二）权益结合法的调整与抵销分录2、恢复被合并方合并前留存收益中归属于合并方的部分第1个分录，已把子公司的留存收益抵销完毕，但“权益结合法”的要求子公司留存收益纳入合并报表，所以，补回。借：资本公积——股本溢价（以确认长期股权投资后合并方账面资本公积——资本溢价或股本溢价为限）贷：盈余公积（被合并方合并前归属于合并方的部分）　　未分配利润（被合并方合并前归属于合并方的部分）权益结合法实例:P331【例11-7】1、补充：其它资料详见P311表11-1.北方公司取得大华公司全部股票时的会计分录：借：长期股权投资－大华公司24万贷：股本(新发行股票面值:5.5万)资本公积(平衡数:18.5万)说明:教材331的会计分录与我国的规定不同,合并后,北方公司的资本公积应为78.5万，盈余公积应为23.5万，未分配利润应为0.5万。(注意表11-22的数据)P331【例11-7】：调整与抵销分录1.将母公司资产负债表中的“长期股权投资”与子公司资产负债中的所有者权益抵销。借：股本（大华账面价值：5万）资本公积（大华账面价值：4万）盈余公积（大华账面价值：14.7万）未分配利润（大华账面价值：0.3万）贷：长期股权投资（北方司账面价值:24万）留存收益权益结合法实例:P331[例11-7]抵销分录将子公司的留存收益给予补回借：资本公积15万贷：盈余公积（大华账面价值：14.7万）未分配利润（大华账面价值：0.3万）留存收益权益结合法实例:P333[例11-8]1、补充：其它资料详见P311表11-1.北方拥有大华所有者权益份额：24万×90%=21.6万会计分录：借：长期股权投资－大华公司21.6万贷：股本(新发行股票面值:4.95万)资本公积(平衡数:16.65万)说明:教材331的会计分录与我国的规定不同,合并后,北方公司的资本公积应为76.65万，盈余公积应为23.5万，未分配利润应为0.5万。(注意表11-23的数据)P333【例11-7】：调整与抵销分录1.将母公司资产负债表中的“长期股权投资”与子公司资产负债中的所有者权益抵销。借：股本（大华账面价值：5万）资本公积（大华账面价值：4万）盈余公积（大华账面价值：14.7万）未分配利润（大华账面价值：0.3万）贷：长期股权投资（北方司账面价值:21.6万）留存收益少数股东权益（北方司账面价值:2.4万）权益结合法实例:P333[例11-8]抵销分录将子公司的留存收益给予补回：按比例冲回借：资本公积15万×90%=13.5万贷：盈余公积（14.7万×90%=13.23万）未分配利润（0.3万×90%=0.27万）留存收益课后作业要求：利用P331[例11-7]的有关资料分别按购买法与权益结合法编制合并资产负债表，并计算合并资产负债的每股收益是多少，利用你的计算结果论述购买法和权益结合法对财务信息的影响。说明：表格+文字论述的形式上交，2周时间。www.themegallery.com