高级管理会计理论与实务

高级管理会计理论与实务吕长江本课程的教材与参考书《高级管理会计》，吕长江主译，东北财经大学出版社。JournalofManagementAccounting国内外企业的案例分析一个常规的问题如何理解管理会计？其目标、功能？本课程的主要如何运用成本信息进行管理分散经营与业绩评价管理者激励补偿契约与设计本课程的教学目的了解和掌握管理会计理论与方法运用相关理论进行案例分析为企业提供管理会计决策咨询成本管理教材的前六章核心是作业成本管理关键是运用成本信息进行决策第一章理解成本性态成本信息的管理作用？如何理解基于固定成本与变动成本的成本性态的概念依据及其局限如何理解基于约束性成本与弹性成本的成本性态界定优势约束性成本约束性成本是在企业获得生产能力时产生的，我们称那些在实际工作之前取得或签定了的资源为约束性资源。与这些资源相联系的成本称为约束性成本。大部分人工成本、计算机和电子通讯系统的成本和企业的房屋和设备的折旧是典型的约束性成本。获得的生产能力的数量决定约束性成本的大小，不论企业使用多少约束性资源，约束性成本是不受影响的。因此，约束性成本的大小是和计划水平相关的，它不依赖于在这个期间使用了多少约束性资源。弹性成本弹性成本是由使用弹性资源引起的。原材料、工厂的电力消费、计件劳动费、给顾客送货消耗的汽油等，都是弹性资源。生产的产品和为客户服务的实际执行水平，决定着弹性资源的使用和供应，弹性资源没有容量限制，可以根据实际要求来调整，企业仅为其需要和使用的弹性资源付款。路星公司成本结构分析表1-1路星公司的成本结构路星公司成本结构分析的目的为了鉴定路星的市场价格是否已经包括了提供服务的成本和合理的投资回报率，如果没有，路星公司将不得不加倍努力削减成本或者是决定放弃某个项目。路星公司成本函数总成本=总公司相关成本+车站相关成本+路基成本+火车相关成本一但公司做出获得长期资源的决定，同时他们也限定了成本函数的约束性成本部分，约束性成本反映的是已获得生产能力的数量而不是经营中使用的生产能力数量。确定提供服务的单位成本从短期成本到长期成本总成本＝258,814,400＋(520×旅行的车箱数)＋(13×乘客人数)总成本函数是按照公司最基本的决策来表述的。这些项目反映了总成本与拖挂的货车数量和乘客数量这两个同等活跃因素是如何成比例变动的。因此，我们可以得出结论，当被运送乘客的数量增加(或减少)一个单位，总成本也将增加(或减少)$13元。假如经营保持在路星公司约束性成本的生产能力范围内，在公司两次调整生产能力之间，挂的货车数量每增加或减少一个单位，总成本将增加(或减少)$520元。路星公司成本结构分析计算服务成本掌握间接成本：将公司相关的约束性成本分配到客运与货运两种业务中。未耗用生产能力成本的计算：因为有闲置的生产能力而引起的过量成本增加企业成本，通常闲置生产能力成本最好做为一个与期间相关的成本，而不是与产品相关的成本。本量利分析：成本结构发生变化问题亚特兰大大学有八个学院、350名员工及2万名学生，一项对该大学开支结构的分析得出如下的年度大致支出：维持大学正常运转所需费用为2000万美元，其中包括基本建设费用和行政管理部门开支。如付给校长和领导阶层的薪水等。大学所必须的开支水平在增长，从长远来看，每新设一个学院就要增加2000万美元的开支，每增收一个新学生也要增加1000美元的开支。问题商学院是亚特兰大大学的一个学院，维持商学院正常运转所需费用为500万美元，而各系的正常开支为5万美元。同样，商学院所必须的开支也在增长，长远来看，每增一个新教员要花费20万美元，每年增招一个学生要花费500美元。亚特兰大大学的决策者们估计，每培养一名学生的弹性成本大致要花费600美元。(以上所有费用都是年度开支)问题每个教员能开5门课程，每个学生每年要选9门课。商学院会计系有30名教员，开设150门课，平均每门课有60名学生，会计系学生只选会计科目。问题要求：(1)每个会计系学生每年的成本?(2)会计课程每年的总成本?(3)商学院院长正在考虑改变教员的工作量以刺激科研工作。这种转变将导致每位职员每年教四门课，选课的学生人数将不改变，这将如何影响每位学生的费用?又将怎样影响会计系的成本?问题(1)每个会计系学生每年的成本?包括学校（1000）、学院（500）、系（600）、教学（200000/（5*60）*9）=8100(2)会计系每年的总成本?系约束性成本（5万）+教师相关成本（20万*30）+与学生相关的学院约束性成本（150*60/9*500）+与学生相关的学校约束性成本（150*60/9*1000）+弹性成本（150*60/9*600）(3)商学院院长正在考虑改变教员的工作量以刺激科研工作。这种转变将导致每位职员每年教四门课，选课的学生人数将不改变，这将如何影响每位学生的费用?又将怎样影响会计系的成本?相对于问题1，增加了会计系教师教学成本20万/（4*60）*9相对于问题2，增加了会计系教师相关成本20*30*5/4问题1-5多种产品的本量利分析前提条件：1.收入是成本的线性函数；2.产品生产销售组合相对保持不变。计算公式：总利润=总销售收入-总成本=总边际贡献-总约束性成本第二章短期预算、资源分配和生产能力成本基于前一章约束资源与弹性资源，本章主要考虑短期内约束性资源生产能力的有效利用以及相应的财务成果分析。本章内容包括：1.短期资源利用的最优规划2.机会成本、生产能力与资源限制3.多种资源限制4.资源分配过程中成本信息的作用5.经营预算1.短期资源利用的最优规划等额销售量的经营目标总销售量最大的经营目标短期利润最大的经营目标注：处于不同生命周期、不同市场竞争环境下的企业经营目标的选择？2.机会成本、生产能力与资源限制机会成本与现有生产能力的充分运用瓶颈资源的市场价格产品工程再造与资源瓶颈3.多种资源限制限制产量的资源与最优生产计划是否存在最优解？企业生产能力、市场约束及资源的影子价格产品工程再造、持续改进与最优生产计划的设计4.资源分配过程中成本信息的作用单位成本计算的准确性与资源的有效分配单位弹性成本估计的重要性成本制度的适当设计5.经营预算生产计划与资源的利用预计现金流量表的重要性案例分析最优生产组合的选择设3/4英寸、1英寸的最优产量为X1、X2则有目标规划：Maxprofit=11.5X1+14X2st8X1+12X2<=16*2757.5X1+5X2<=10*350最优解：X1=400；X2=100最优利润=600万机会损失与目前客户未来的补偿机会损失=600-230-327=43万第三章将资源成本分配到生产成本中心企业为什么要设置服务部门？如何控制服务部门的规模和结构？组织结构安排与设计。服务部门的成本如何分配？服务部门的业绩评价与生产部门的关系。公司成本系统的设计？如何设计合适的成本系统？Kaplan(1988）。WhatIsAGoodAccountingSystem?什么是一個好的會計系統？Doesitserveanidentifiablebusinessobjective?它能否達到确認的商業目標？Forsuchanobjective,doesitenhancethechancesofattainingtheobjective?它是否能提高達到這目標的机會？Doesitfitstrategicallywiththeoverallthrustofthebusiness?它是否能戰略性地配合整体商業推動力？一、服务部门成本分配的目的激励服务部门成本控制和提高效率；激励服务部门提高工作效率促使生产部门明智地使用服务部门的服务通过将服务部门的成本分配到生产部门，有利于产品成本的计算激励生产部门提高效率降低成本二、服务部门成本的计量内部转移价格及其信号引导效应服务部门成本的归集和估计Whatistransferpricing?什么是內部轉移訂价？TransferPrice–Thepricechargedwhenonedivisionorsegmentprovidesgoodsorservicestoanotherdivisionorsegmentofanorganization組織內一個分部向另外一個分部提供產品或勞務所依照的价格Formsoftransferprices內部轉移价的類型Atmarketprice市場价格Atcost成本价格Marginal(usuallyvariable)cost邊緣成本(通常是變动成本)Full(absoption)cost完全會計成本Atnegotiatedprice协商价格Transferatmarketprice以市場价格為內部轉移价Thebestapproach,ifnoidlecapacity如果沒有剩余生產量，這個訂价是最理想的。Assumesanintermediatemarketavailable這個訂价方法假設存在中間產品的交易市場。Weakendivisionalcoherence這個訂价方法有可能削弱單位与單位之間的凝聚性。Transferatcost以成本值為內部轉移价Simpletoapply簡單易用Possiblethat:fullcost>marketprice>marginalcost,leadstosuboptimization有可能完全會計成本會比市場价格和邊緣成本為高。這樣會出現局部优化行為。SellingdivisioncanNEVERshowaprofit銷售的部門永遠不能產生利潤Noincentivestocontrolcosts缺乏控制成本的動机Transferatnegotiatedprice以交涉价格為內部轉移价Sellingdivision’sbottomprice=variablecost+lostcontributionmargin(CM)銷售的部門的最低价格是变动成本加因為內部轉移而失去的邊際貢獻。Buyingdivision’stopprice=outsidemarketprice購買部門的最高价格是外面市場的訂价。Dependsonwhetherthereisidlecapacity但是許多因素決定于是否有剩余生產能力。WhatcanwetellfromTPPractices?從以上的圖表，我們看出了什么？Cost-basedTPareusedmoreoftenoverall由成本作基礎的內部轉移价比較被多用。Market-basedTPareusedmoreoftenbymultinationals由市价作基礎的內部轉移价比較多被跨國公司采用。NegotiatedTPareusedmoreoftenbydomestics交涉价比較多被“非跨國公司”采用。InternationalTPObjectives國際性內部轉移訂价的目標Concentrationofcashlocally把現金集中于本地。Minimizationofglobaltaxliability把全球的課稅減到最低。Reducedexposuretorisksofinflationandexchangeratefluctuations把通貨膨脹風險和匯兌風險減低。Avoidanceofdividendsrestrictions逃避對股息的限制。InternationalTPObjectives(cont.)國際性內部轉移訂价的目標(繼續)Improvedcompetitiveadvantagebyproviding“cheap”finance提供廉价融資從而改善競爭优勢。Managementofjointventures對合伙公司加以管理。Maintaininggoodrelationswithhostcountries搞好与東道主國家的關系。Provisionofrelevantperformancemeasures提供适當的績效計量。三、服务部门成本的分配分配基础的选择服务部门与生产部门责任的分摊分配的一般原则某一生产部门的无效不能影响其它生产部门的业绩评价，避免生产部门之间的责任转嫁行为；服务部门的低效只能由本部门承担，不应转嫁；不能超越服务部门的控制能力对其评价；只要存在边际收益，生产部门应使用内部服务；服务部门承担其长期成本；固定成本按计划分配，弹性成本按实际使用分配。问题3-118600=10000+[12000-（55700+37100+18600）][从A、B、C三个部门转移的成本为8600]将成本分为约束成本和变动成本，变动成本按照实际使用量分配，约束成本按照预算分配。问题3-2广告部的预算分配率：45=36000/800正常消耗的预算成本=100*45=4500实际使用的预算成本=95*45=4275广告部分摊的实际成本=95*35000/700=4750广告部的成本差异=4750-4500=250U包括：广告部预算差异=4500-4275=225F印刷部效率差异=4275-4750=475U总差异=225-475=250U印刷部的实际预算应为：7/8*（10000+3000+11000）+12000=33000实际工作量的预算分配率=33000/700=47.14因此，印刷部的效率差异=预算差异+效率差异其中，预算差异=95*（47.14-45）=203.57U效率差异=95*（50-47.14）=271.43U总印刷部门的效率差异=475U第四章作业成本计算（ABC）一、ABC的背景1.传统成本计算的假设前提(1)成本要素结构(2)产品的生产特征2.现代生产环境的变化(1)技术的发展CAM,FMS,TQM,JIT,MRP,ERP一、ABC的背景(2)产品特征需求的多元化质量的独特个性产品寿命周期的变化战略管理思想的引入FMS的引入一、ABC的背景3、传统成本计算的局限性(1)间接费分配基础费用与产品的关联度削弱人工小时与机器小时的不足(2)成本计算方法对决策的影响对财务会计影响不显著对企业经营决策影响的双重性一、ABC的背景(3)举例说明例(1)单一品种的成本计算原材料直接归入人工费某一品种产品间接费用一、ABC的背景原材料直接人工不同品种产品例(2)多品种的成本计算直接归入间接费用中间账户平均分配一、ABC的背景(1)技术的发展市场竞争由国内向全球渗透规模经济转向市场应变能力CIM的引入----CAD开发成本较高,但手段先进,时间大大缩短,在英国,平均设计时间从50年代的3个月下降为今天的15分钟一、ABC的背景----CAE对设计的可行性(生产、成本)进行测试----CAM降低设计转化为生产的时间，减少新产品投产准备时间----FMS以灵活方式生产多种产品。品种迅速转化，质量更高，准备时间下降，人工与设备成本减少（弊端：失业、投资压力、管理的滞后）。----JIT目标：消除浪费、消除不增值作业。JIT的实施效果显示：（美国22家企业抽查），供应商数量下降67%，报废反修减少44%，启动时间下降47%，存货下降。一、ABC的背景一、ABC的背景现代生产的大特征1.日本大阪大学中谷严教授指出现代生产的五大特征：第一：流动化。人才流动、资本流动第二：融业化。规模经济向范围经济转化，范围经济也就意味着突破行业界限第三：个性化。同化欲望向差别化方向转化，即个性化替代了流行化。一、ABC的背景第四：国际化。在全球范围有效的利用资源，在发达国家从事基础研究，在落后国家从事制造业。第五：信息化。以上四大变化必须依赖于信息化作为基础。一、ABC的背景2.需求多元化、个性化与产品寿命周期（1）个性化导致多元化独特的需求必然导致多元化的产品需求（2）多元化导致产品寿命周期缩短流行导致产品有较长的生命周期追求时尚使许多传统产品过早退出市场一、ABC的背景（3）产品寿命周期的三种含义*传统的产品生产周期（价值链）研发设计促销供货售后服务*产品的市场周期导入成长成熟衰退*产品的消费周期购入使用废弃一、ABC的背景（4）三种周期的相互关系市场周期消费周期生产周期战略管理与FMS的引入（1）机械弹性：为适应生产采纳特定的部品，对机器进行调整的难以程度（2）产品弹性：拥有经济且快速的由原产品向新产品转型的能力（3）工程弹性：一种部品能同时适用于多项工程（4）作业弹性：一种作业可随时转换成另一种作业（5）程序弹性：即使遇到故障也能继续加工希望的部品（6）产量弹性：针对产量的增减，均能合理运用而获利（7）扩充弹性：根据需要能立即扩充FMS的规模战略管理与FMS的必然性战略管理与FMS的必然性传统分配率(以机器小时为分配基础)分配率=$6000,000/75,000=8元/小时(注75,000是基础，不是动因)若A产品消耗资源传统法总成本=1000*8=$8000严格来讲:A产品实际消耗资源战略管理与FMS的必然性4.ABC的基本思想（1）更加准确计算产品成本，作业消耗资源，产品消耗作业（2）ABC的成本流程资源产直接成本间接成本A1品A2A：线An二、ABC的基本原理1.资源的特征（1）分配与间接分配的矛盾*产品间接费内容设计、管理、采购、信息系统、财产税、保险、折旧费、水电等*间接分配，不符合成本效益原则*间接分配，捣浆糊（2）成本分配基础与成本动因（3）固定成本与变动成本资源预计费用作业量分配基础约束性$60，0005，000（生产能力）$12酌量性$20，0004，000（预计）$5$80,0002.作业的划分（1）ABC作业特征*多元化一般以成本中心为作业基础*作业链供应商作业A作业B---作业n顾客（2）作业的分类*数量作业，由产品数量引起动因有：人工小时，机器小时，材料数量*批次作业，由次数引起设备调整，采购，销货订单注：批次即非变动又非固定*辅助作业（包括产品，客户）前者指生产过程，后者指销售过程例如：新产品试制，生产技术改造，市场开发3.作业动因（1）什么是动因动因是作业消耗资源的根本原因仅就批次作业与产品辅助作业的成本动因选择举例如下：（2）动因是产品消耗作业的桥梁（3）动因选择第一种：业务动因以作业发生的次数为计量单位，它假设每次作业消耗的资源是相同的例如：生产准备次数，订单数量、设备调试次数，业务动因计量成本最低，但准确性差。第二种：时间动因以作业所耗用的时间作为计量单位。它假设单位时间的作业耗用的资源是相同例如：生产准备时间，生产调试时间等时间动因计量成本较高，但准确性上升第三种：直接动因以作业为桥梁，将产品耗用的资源直接进行归集，从而计算产品或劳务的成本举例：以销售作业为例第一种选择，每一客户成本（假设所有客户耗用相同）第二种选择，每一客户单位时间成本（时间不同，单位时间耗费相同）第三种选择，每一客户实际成本（时间不同，单耗也不一样）案例一、情况简介1.原来生产：blue、black两种pen现增加red、purple两个新品种2.数据分析redpurple价格3%10%利率14.8%18.2%overhead300%ofdirectlaborcost合计$60,000具体分析资源消耗情况作业成本分配于四大产品4、传统成本计算5、ABC计算资源消耗情况作业成本分配于四大产品案例作业成本法在服务业中的应用1.间接成本与作业的配比，单位成本驱动率的计算案例作业成本法在服务业中的应用2.每一类顾客的单位账户成本第五章作业成本管理“成本是无法管理的，只能管理引起成本的作业”。作业是企业的各种活动，作业成本管理（Activity-BasedCostingManagement,ABCM）是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量、分析和管理，最终计算产品成本、分析作业、改进作业、为企业增加价值的新型战略成本管理（战略管理会计）方法，它把企业管理深入到作业层次，对所有作业活动追踪并动态反映，为企业决策提供相对准确的成本信息。利用作业成本信息进行预算管理、生产管理、进行顾客盈利性分析，这类实施颇具成效的方法被视为当代战略管理会计和精益生产的基础而受到普遍赞誉和普及，以作业为基础的业管理已经成为现代管理会计的核心。5.1产品获利能力鲸鱼曲线以作业为基础的成本分析，其间接成本和辅助资源的应用是以已完成的作业和个别产品对作业的需求为基础的，它所揭示的公司许多产品的获利性是截然不同的。在分配了生产准备、购买、质量保险、存货管理和产品辅助行为的成本后，可以发现，最获利的20％的产品品种可产生大约300%的利润。公司在作业成本制下会得到关于累计的产品品种和公司获利能力关系的鲸鱼曲线，这种成本制度的建立应满足以下两个条件：1.有大量的间接费用和辅助资源耗费；2.产品、顾客和生产过程是多样的。5.1产品获利能力鲸鱼曲线许多公司利用传统的标准成本系统或变动成本系统提供的信息，盲目增加产品品种，将其产品过于顾客化，并过于为顾客服务。他们没有看到基于产品多样性、顾客化和顾客服务所制定的决策是怎样导致过高的间接费用和辅助资源费用。管理者在进行作业成本分析之后，一旦了解了他们的产品成本，他们就会采取许多可行的策略以增加产品系列的获利能力。这些策略包括：·产品重新定价·替代产品·重新设计产品·改进生产过程和经营战略·技术投资·产品削减5.2产品重新定价在高度竞争的市场上销售产品的公司在定价方面很少有自主权。这个公司必须遵循行业的价格政策。这时，即使是经过详细成本分析，公司也不能够变更其价格政策。这些公司必须注重于经营策略提高他们产品的获利性，这些经营策略包括重新设计、替代、削减产品或改进生产。在非高度竞争市场，管理者通常是根据对产品标准成本的补偿或根据现有的类似产品价格的推断来定价。当价格政策来源于传统的标准成本制时，由于制造费用的分配是通过直接人工或机器小时来实现的，管理者只能制定出很差的价格决策，例如，高产量的蓝黑笔的价格是在激烈竞争的市场力量下建立起来的，特殊的产品如紫红色笔，虽然外表和生产过程都类似，但由于其独特的性质其价格就会稍高于普通的蓝黑笔，在此分析之外还要为这种产品付出很高的成本。公司往往能保持那些特殊的、顾客化的和更豪华的产品的价格上升50％或更多些。相反地，一旦那些低产量的特殊产品的成本被正确地分配了以后，那些高产量普通产品的成本就会下降，而且，成熟产品的成本可能会降低5%到8%。5.21服务于新定单的作业成本法格莱恩公司案例：这个案例中直接费用只占总成本的30％，所有生产性费用只占全部费用的60％。相对较小的定单和大量需购买和加工的部件导致了高水平的批量费用，它超过了定单的直接人工成本。设计成本占全部成本10％的费用。应注意，无论生产产品数量多少，许多成本都会发生。如果顾客需要1,000单位产品而不是100单位，如果产品批量和购买定单保持不变，生产性成本将以10倍的速度增加，但批量成本和产品支持成本将保持不变。订单量为1000单位的产品单位成本从订单量为100单位的每单位成本$148降低每单位成本$96。5.22通过作业成本法分析顾客的获利能力作业成本法能使管理者能够识别顾客间服务成本差异。公司可以以不同的方式接收获利性的顾客。一些顾客可能很容易服务，但他们同时要求低价格，净利润低，通过与其供应商密切合作，降低顾客服务成本。有些顾客能产生高毛利且只需很低的服务成本。这些顾客应受到严密的观察，因为他们面对竞争是很脆弱的。当有竞争者威胁时，管理者可向他们提供适当的折扣、激励以及特殊服务，以保持住这些高获利性的顾客。对于高服务成本、低利润的顾客。公司可通过使用净毛利中的作业清单和作业成本法下计算出的服务成本来改进同这些顾客的关系，把他们向盈利方向移动以实现获利。5.3产品替代与提高低产量、定制品价格达到相同效果的方法是用现有的低成本产品对其进行替代。在许多情况下，顾客对于需要耗用高成本的产品的一些特性是冷淡的。他们可能希望拥有一支紫红色的笔，但一支已经被大量生产的紫色的笔其较低的价格也许就会很好地满足顾客。定价和产品替代是相互补充的行为，销售代理可以为顾客提供一种选择，即高价获得专门指定性能的产品和低价获得一种低成本的替代品而放弃对性能上的要求。5.4重新设计产品一些产品之所以昂贵是由于其设计不合理。工程师们往往忽略许多部件及产品多样性和复杂的生产过程的成本。他们设计产品的性能却不考虑添加的独特的部件、新卖主和复杂的生产过程的成本。通过出色的设计来削减产品成本的最好机会是产品的初次设计。作业成本分析将揭示一些设计中存在的非常昂贵和复杂的部件以及独特的生产过程，而且对产品的绩效和功能增加较少，这些方面在现存的产品中则可以被削除和修改。产品的重新设计是非常有吸引力的选择。因为它经常不会被顾客所发现，如果设计成功地完成了，公司也不必进行重新定价或替代其他产品。5.5改进生产过程和经营战略对作业成本法计算的产品水平成本进行仔细分析也会给改进生产过程带来机会。因为，作业成本分析将显示在经营作业和过程的改进是怎样导致较低的产品成本。作业成本模型指出盲目地学习流行的管理口号只能是提高而不是降低成本。丰田“一个有效的订货数量”例。5.6技术投资弹性制造系统（FMS）、计算机辅助设计(CAD)、计算机辅助技术(CAE)和计算机辅助软件技术(CASE)都被视为极大地降低了批量水平作业和产品水平作业的成本(例如一种产品生产转向另一种产品生产的转换、计划生产批量、检查产品、移动材料和设计产品），而同时又保持了高度自动化生产的效率。因此，在这些高级并且复杂的信息密集型制造技术上投资，实际上是出于降低传统的制造技术下发生的批量水平作业和产品水平作业成本的愿望。然而这些成本只有在工厂为计算批量水平作业和产品水平作业成本采用作业成本制时才是可视的。这些大量的可视的批量水平作业和产品水平作业成本成为计算机综合制造技术的主要缩减任务。5.7消减产品我们已经介绍了许多管理者可采用的将不获利的产品转变为获利产品的方法，如重新定价、重新设计、改进生产过程，集中生产和投资新技术。如果以上所有的方法都不适宜或不能在经济上予以肯定，那么管理者将不得不采取最后的办法：终止不获利产品的生产。销售人员即使在没有办法使其获利的情况下也反对放弃不获利的产品。他们认为，这些是获利产品的补充。很明显，这种看法是建立在产品需求曲线之上的而不是产品成本曲线。作业成本法作为一个估计成本的模型没有涉及到产品的需求曲线，没有人能够利用作业成本模型中的推理和证据来对这些反对意见做出反应。如果不获利产品确实增加了整体产品的获利性，销售人员可以继续销售它们，但如果它们无益于整体获利性，激刺销售它们的动力自然就消失了。