AF公司预算管理的理论和方法研究

华北电力大学（北京）硕士学位论文AF公司预算管理的理论和研究姓名：高书清申请学位级别：硕士专业：工商管理指导教师：李涛20080424华北电力大学工商管理硕+专业学位论文摘要传统预算管理模式在信息化时代已难以满足企业管理需要，局限性日益显现，预算管理的方法亟需改进。本文首先介绍传统预算管理理论的涵义及局限性，再分别阐述作业管理、平衡计分卡及HU理论(联合基数法理论)的内涵，进而分析了相互问的内在关联，在此基础上提出了传统预算管理的改进模式；然后是对AF公司引入作业管理、平衡计分卡及联合基数法理论，对预算管理进行改进的案例介绍和分析。本文所论述的传统预算管理的改进是基于理顺各管理工具应用的逻辑关系，强调互补与整合，重在管理理念和思想的体现，因此具有在企业，特别是在管理基础好的企业中运用的可行性。关键词：预算，改进，理论方法ABSTRACTIthasbeendifficultfortheapplicationmodeoftraditionalbudgetmanagementtomeettheenterprisemanagementneedsintheinfolrmationera．Thelimitationsbecomemoreandmoreobviousandbudgetmanagementmethodsarerequestedtobeimprovedurgently．Inthispaper．thetraditionalbudgetarymanagementtheoryanditslimitationswillbeintroducedfirstly．Then．theelaborationonthetheoryofoperationsmanagement，theBalancedScorecardandHUtheory(theunitedbasemethodology)willbepresentedandfollowedwiththecorrelationanalysis．Basedonthetraditionalbudgetmanagementmode．theimprovedmodehasbeenproposedeventually．ThismodewillbeintroducedandanalyzedthroughthecasestudyofAFCompany．ToimprovedbudgetmanagementofAFCompany，theapplicationonoperationsmanagementsystem，theBalancedScorecardandunitedbasemethodologyhasbeenputintopractice．ThispaperelaboratesthattheimprovementofthetraditionalbudgetmanagementiSbaseduponthefullapplicationofmanagementtools．thewellrationalizedlogicandintegrationapplicationandtheconcentrationonmanagementconceptsandideasembodied．Particularly．theimprovedmethodproposedonlycouldbefeasibleintheenterpriseswithgoodfoundation．GaoShuqing(MasterofBusinessAdministration)Directedbyprof．LiTaoKEYWOARDS：Budget，Improvement，MethodologyofTheory华北电力大学工商管理硕+专业学位论文摘要传统预算管理模式在信息化时代已难以满足企业管理需要，局限性日益显现，预算管理的方法亟需改进。本文首先介绍传统预算管理理论的涵义及局限性，再分别阐述作业管理、平衡计分卡及HU理论(联合基数法理论)的内涵，进而分析了相互问的内在关联，在此基础上提出了传统预算管理的改进模式；然后是对AF公司引入作业管理、平衡计分卡及联合基数法理论，对预算管理进行改进的案例介绍和分析。本文所论述的传统预算管理的改进是基于理顺各管理工具应用的逻辑关系，强调互补与整合，重在管理理念和思想的体现，因此具有在企业，特别是在管理基础好的企业中运用的可行性。关键词：预算，改进，理论方法ABSTRACTIthasbeendifficultfortheapplicationmodeoftraditionalbudgetmanagementtomeettheenterprisemanagementneedsintheinformationera．Thelimitationsbecomemoreandmoreobviousandbudgetmanagementmethodsarerequestedtobeimprovedurgently．Inthispaper．thetraditionalbudgetarymanagementtheoryanditslimitationswillbeintroducedfirstly．Then．theelaborationonthetheoryofoperationsmanagement，theBalancedScorecardandHUtheory(theunitedbasemethodology)willbepresentedandfolllowedwiththecorrelationanalysis．Basedonthetraditionalbudgetmanagementmode．theimprovedmodehasbeenproposedeventually．ThismodewillbeintroducedandanalyzedthroughthecasestudyofAFCompany．ToimprovedbudgetmanagementofAFCompany，theapplicationonoperationsmanagementsystem，theBalancedScorecardandunitedbasemethodologyhasbeenputintopractice．ThispaperelaboratesthattheimprovementofthetraditionalbudgetmanagementiSbaseduponthefullapplicationofmanagementtools．thewellrationalizedlogicandintegrationapplicationandtheconcentrationonmanagementconceptsandideasembodied．Particularly．theimprovedmethodproposedonlycouldbefeasibleintheenterpriseswithgoodfoundation．GaoShuqing(MasterofBusinessAdministration)Directedbyprof．LiTaoKEYWOARDS：Budget，Improvement，MethodologyofTheory声明尸明本人郑重声明：此处所提交的工齑管理硕士学位论文《AF公司预算管理的理论和方法研究》，是本人在华北电力大学攻读工商管理硕士学位期间，在导师指导下进行的研究工作和取得的研究成果。据本人所知，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其饱入已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学或其他教育机构的学位或证书丽使用过的材料。与我～同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。学位论文作者签名：关于学位论文使用授权的说明本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：①学校有权保管、并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；②学校可以采用影印、缩印或其它复制手段复制并保存学位论文；③学校可允许学位论文被查阅或借阅；④学校可以学术交流为目的，复制赠送和交换学位论文；⑤同意学校可以用不同方式在不同媒体上发表、传播学位论文的全部或部分内容。(涉密的学位论文在解密后遵守此规定)作者签名：导师签名：日期：华北电力大学工商管理硕士专业学位论文第一章引言弟一早jIil．1选题背景和意义1．1．1选题背景预算管理的基本模式形成于工业经济时代，反映了当时的经营环境、企业组织模式及其生产技术条件对管理控制的要求。预算管理作为企业重要的管理手段，曾对现代工商企业的成熟与发展起过至关重要的作用。预算管理在20世纪20年代产生于美国的通用电气、杜邦等几个公司，从最初只具有计划与成本控制的功能，后来逐渐发展成为兼具控制、激励、评价等功能的一种综合贯彻企业战略方针的管理机制。预算管理在西方企业中应用极为广泛，是绝大多数西方企业不可或缺的管理惯例【¨。今天的企业经营环境发生了巨大的变化，全球化意味着所有行业范围内的激烈竞争，顾客的选择不再受到限制，他们可以自由获得信息，由于变化速度过快，人们已尝试从控制的时代发展到授权的时代，在这种环境下，产生于工业经济时代的传统预算管理也暴露出了越来越多的局限性。作为企业中关键的管理控制程序，预算管理的效率以及预算在实现企业经营目标中发挥的作用不断受到理论界和企业界的质疑。从上世纪90年代开始，越来越多的我国企业认识到要在更加激烈的全球化竞争中取胜，必须要借鉴和采用先进的管理思想和方法，加强企业内部科学管理。预算管理正是这些先进管理思想和方法之一。尽管我国大多数企业对预算管理的科学性都已有所认识，但从总体来看，我国企业预算管理实施尚不普及，效果不甚理想。因此，在这种背景下，本文力图剖析目前国内企业预算管理存在的问题，通过理论阐述和案例分析，对现有预算提出改进。1．1．2研究意义本文研究目的在于试图引入管理会计中作业成本管理、平衡计分卡以及联合基数法理论(或HU理论)的先进理念，理顺各管理工具应用faJ的逻辑关系，强调互补与整合效应，对企业预算传统管理进行整合改进。本文认为该整合改进不是旨在颠覆传统预算管理理论，也非创造一个新系统，而是整合管理会计学的一些先进工具，来改进现有预算管理；由于改进是基于理顺各管理工具应用的逻辑关系，强调互补与整合，注重权变性、个性化，重在管理理念和思想的体现，因此具有在企业特别是管理基础好的企业中运用的现实性和可行性。1华北电力大学工商管理硕十专业学位论文本文考察的企业是一家主要从事电力系统自动化及继电保护装置的研究、开发、生产和销售的公司(以下简称AF公司)。AF公司近年来在本行业中发展较快，已成为本行业中实力名列前茅，有较强技术研发和制造能力的企业。在快速发展中，AF公司较早意识到实行预算管理的重要性，因此积累了较多的预算管理实施经验。但随着企业的发展，包括预算部门在内的企业管理者认识到现有预算模式存在一些待改善的方面，开始对AF公司的预算管理进行改进。本文通过对该案例的介绍与分析，突出本文改进思路的应用意义。1．2国内外研究动态1．2．1国外研究成果‘随着知识和信息经济逐渐取代工业经济成为社会经济的主导，尤其是20世纪90年代以后，信息系统的改进促进了管理会计的发展，在企业管理会计实务中出现了作业制成本核算、作业制管理、作业制预算以及业绩评价中的综合平衡计分卡等创新方法。新的管理会计工具改变了传统以财务控制为导向的管理会计方法，将管理会计功能从原来单纯的“控制型导向”视野拓宽到“价值创造型导向”的管理模式，大大促进了管理会计的发展。这些管理会计工具(包括预算管理)一方面各自相对独立，另一方面其发挥作用的区域又交叉重合，从而在某种程度上存在应用上的互补性。这些管理会计工具的互补性，为传统预算的改进提供了整合空间。本文通过借鉴和吸收新的管理控制理念、方法，理顺它们之间的逻辑关系，强调其互补性和整合效应，寻求预算管理与其他管理控制方法进行整合的途径。1．2．2国内研究现状目前，国内的企业预算管理中常存在如下问题：①预算难以与公司战略规划相对接；⑦预算目标过于刚性、呆板僵化；④预算不以企业价值的最大化为导向；④预算忽视了企业经营过程中的真正价值驱动因素；⑤预算不利于实现部门之间的沟通与协调；@编制基础不科学，预算编制过于耗时等。本文认为导致目前预算管理中存在的问题的根本原因在于，传统的预算管理无法适应当前企业经营的要求。为了满足企业管理的需要，作业成本管理、平衡计分卡等新型管理控制方法应运而生，为预算管理的改进提供了新的管理理念和方法。我国学者也为此对传统的预算管理提出新的看法或改进建议；如于增彪教授提出的“平衡计分卡与预算的整合模型——改进的卡普兰预算模式”是对卡普兰预算模式修正的结果，该模型在战略、平衡计分卡和预算之间建立起一条逻辑连线，指明了预算指标设计、执行、反馈和调整的基本方向。对于这一思想，卡普兰教授在1996年出版的专著《平衡计分卡：化战略为行动》中，在论述平衡计分卡的实施时己经提2华北电力大学工商管理硕士专业学位论文到。应用该模型与平衡计分卡的实施实质上是一致的，表明从平衡计分卡，到预算和其他关键业绩指标(KPI)的编制，再到预算和其他关键业绩指标的执行和反馈，最后到包括平衡计分卡在内的战略反馈。同时，1998年国家级有突出贡献的中青年专家胡祖光教授在完成的国家自然科学基金课题“不对称信息条件下的委托．代理理论的研究与实践’’～文中，提出一种全新的确定业绩考核基数的理论方法——联合基数法理论，该方法通过设计一种激励相容的剩余权分享机制，使代理人在这种制度安排中能够发生自动努力，达到委托人与代理人效用目标均衡，较好的解决了业绩考核中需要解决的一个重要的机制设计问题，解决了预算制定中因信息不对称导致的预算赢余问题。1．3论文主要研究和基本框架1．3．1研究思路基于以上研究背景和目的的讨论，本文的研究思路是首先以企业全面预算管理理论为平台，阐述其内涵和职能，接着以问题导向揭示传统预算管理存在的缺陷及原因：然后再分别从内涵、特征、作用，阐述作业成本管理、平衡计分卡及联合基数法理论与应用，分析了三者问的内在关联，并在管理会计工具整合的逻辑框架下综合讨论了作业成本管理、平衡计分卡及联合基数法理论与预算管理的关系模型；在此基础上提出对传统企业预算管理的改进模式；然后是AF公司引入作业成本管理、平衡计分卡及联合基数法理论，对预算管理进行改进的案例介绍和分析；最后为论文总结，分析论文结果的理论和应用意义及后续研究的建议。1．3．2结构框架I传统预算管理理论概述上新的管理会计工具与传统预算管理的整合1LIAF公司背景及预算管理现状图1．1论文结构框架3华北电力大学工商管理硕士专业学位论文1．4预期的成果和可能的创新点1．4．1预期的成果本文的分析思路是以传统预算管理存在的问题为切入点，从企业经营的外部经济环境和内部组织环境的变化以及预算管理自身的缺陷两个方面，探讨了传统预算管理变革的动因，对预算管理改进的现实依据做出分析；继而重点从管理会计理论的作业成本法和平衡计分卡及联合基数法理论对传统预算管理改进进行理论分析，在此基础上，是该改进思路在AF公司的具体应用，以期验证改进的有效性。1．4．2论文可能的创新点本文通过将预算管理与管理会计的先进理念结合，分析相互之间整合的必要性、可行性，提出将预算管理与作业成本管理、平衡计分卡及联合基数法理论进行整合以克服传统预算管理的种种弊端和局限性。4华北电力大学工商管理硕士专业学位论文第二章传统预算管理理论概述2．1预算管理的涵义安达信公司“全球最佳实务数据库"(GlobalBestPractice)中对于企业预算的定义是：“预算是一种系统的方法，用来分配企业的财务、实物及人力等资源，以实现企业既定的战略目标。企业可以通过预算来监控战略目标的实施进度，有助于控制开支，并预测企业的现金流量和利润”12】。财政部关于印发《关于企业实行财务预算管理的指导意见》的通知(财企[2002】102号)中对于预算的定义是：“预算管理是利用预算对企业内部各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便有效地组织和协调企业的生产经营活动，完成既定的经营目标。当代会计学家汤谷良先生则认为：“预算是公司治理结构下的游戏规则，他是一种与企业发展战略相配合的战略保障体系，是与整个公司业务流、资金流、信息流以及人力资源流的要求相一致的经营指标体系；预算是与日常经营管理过程相渗透的行为与体系；预算是与期终总结相关的业绩评价与奖惩体系”。从公司治理的角度来看，预算管理是一种与公司治理结构相适应，涉及企业内部各个管理层次的权利和责任安排，通过这种权利和责任的安排，以及相应的利益分配来实现内部管理与控制机制；从企业资源的优化配置方面，预算是实现企业资源配置的最佳手段；明确管理层对资源配置的责任，实现资源所有者(股东)的利益最大化；同时预算是边界约束下的预期，预算编制过程就是资源配置的过程，预算控制是经营过程的价值链控制。这表明预算管理本身不是目的，而是充当一种在公司战略与经营绩效之间联系的工具。预算体系在分配资源的基础上，衡量与监控企业及各部门的经营绩效，以确保最终实现公司的战略目标。预算管理的涵义体现在以下方面：(一)预算管理是一个系统工程。预算管理以公司的发展战略目标和基本策略为原则，以良好的组织架构、明确的职责分工和权限划分以及完善的流程为基础。健全的公司预算制度实际上是完善的法人治理结构的体现，良好、有效的预算管理必须以现代企业制度为条件，以规范的法人治理结构为前提，否则，预算管理可能成为一纸空谈。预算管理从组织、控制、方法都具有系统性；预算管理是具有系统控制功能的机制，是管理控制的关键环节；因此，预算管理是一个系统的工程，预算管理是全员、全面和全程的管理【3】14】。(二)预算管理是公司战略的延伸。预算管理应该是一种开放式、自主式、价值化的战略导向工I=管理，是战略实施的支持系统。没有战略的预算是没有目标的预算，气华北电力大学工商管理硕士专业学位论文难以提升公司的核心竞争力和公司的价值；而预算对企业战略起到全方位的支持作用，没有预算支撑的战略是空洞的战略【51。公司战略与预算管理关系如图2．1所示：完善⋯⋯⋯⋯⋯⋯一一收入、费用、资金图2．1公司战略与预算的衔接图汇总(三)预算管理为业绩评价提供标准。一旦有了计划和基于计划所编制的预算，公司就有了相应的业绩衡量标准，预算有助于衡量目标的完成情况，通过与实际结果相比较可以提供反馈信息，考核评价各责任层次与单位的工作成绩和经营成果的重要依据。(四)预算管理体现对管理者和员工的激励。富有挑战性的预算目标能够激励管理者和员工充分发挥他们的潜能，鼓励创造性的思维，使他们从中感到满足。(五)整合“四流”。预算管理的核心职能就在于对企业的业务流、资金流、信息流和人力资源流进行全面整合。它通过对财和物的运行方式——资金流和业务流进行事前的规划，并将其按照权责范围落实到相应的责任人身上，从而实现三者的统一。再将业务体系和数量价值体系整合到信息体系中，实现企业运行和管理的高度信息共享化，进而实现“四流"的高效合一16J。6华北电力大学r丁商管理硕士专业学位论文2．2传统预算管理的局限性预算管理的基本模式形成于工业经济时代，反映了当时的经营环境、企业组织模式及其生产技术条件对管理控制的要求。预算管理在国外企业中的运用及发展始于19世纪末，它的发展大致经历了产生期、发展期和成熟期三个阶段。第一次世界大战后，美国工业生产得到了迅猛发展，预算开始被引入企业管理，使美国成为最早将预算作为管理手段应用于企业的国家。预算管理的发展期从20世纪30年代开始，直到20世纪70年代，企业预算管理先后受到会计理论及其他管理思想发展的影响，在理论和方法上都得到了进一步的发展。20世纪80年代后，企业预算管理趋于成熟，成为西方现代企业重要的管理方法。而今天企业的经营环境发生了巨大的变化，全球化意味着所有行业范围内的激烈竞争，顾客的选择不再受到限制，他们可以自由获得信息，由于变化速度过快，人们已尝试从控制的时代发展到授权的时代，在这种环境下，产生于工业经济时代的传统预算管理也暴露出了越来越多的局限性。作为企业中关键的管理控制程序，预算管理的效率以及预算在实现企业经营目标中发挥的作用不断受到理论界和企业界的质疑。如美国前国防部长弗兰克·卡卢斯曾经说过：“预算已经由一种工具演变为管理的障碍”。管理大师、美国通用电气公司前首席执行官杰克·韦尔奇甚至认为“预算是美国公司的祸根，它根本不应存在，制定预算就等于追求最低业绩，你永远只得到员工最低水平的贡献，因为每个人都在讨价还价，争得制定最低指标。”Chrysler公司的前任总裁Bob·Lutz宣称：“顶算是约束的工具，而不是革新的工具。”CFO杂志1998年的读者调查显示：百分之九十的被访者认为，他们的预算过程是“麻烦的”【7】o2．3传统预算管理的主要缺陷表现形式传统预算管理在实践中的主要缺陷表现在以下方面：(一)预算难以与公司战略规则相对接理论上，预算是企业战略在年度经营活动中的体现，是企业实现战略目标、进行战略管理的主要工具。但在多数企业实践中，预算往往不能很好地贯彻战略意图【81，甚至与战略相背离。一项研究表明，百分之六十的组织没有把战略和预算联系起来。超过一半的被调查企业的情况显示：他们的预算和业绩评价过程对于战略计划过程来说是完全独立的运行的。预算难以与公司战略规则相对接的原因，主要是预算的财务特性突出，难以与公司战略规则相对接，预算强调数据和财务文化，而战略强调经营文化与非财务因素。因此，无论从规划或是控制与评价，都使传统预算体系缺乏战略相关性。基于财务的预算管理，主要是围绕财务指标和财务目标而建立的，其过分强调7华北电力大学工商管理硕士专业学位论文收入而忽视了顾客与员工的满意度、创新和质量等价值促进因素，不能全面反映企业运营状况。同时，基于财务的预算管理并没有将财务目标与公司长期战略目标紧密联系起来，从而使公司短期财务指标的实现与公司长期战略发展之间产生了差距，缺少战略管理的功能。由于管理者倾向于把预算作为实现组织短期财务目标的首选组织控制方法。因此，当问及经营预算是否有助于实现组织战略时，管理者也许并不清楚。而且，多数员工也并不知道其作业是否支持组织战略的实现。由于对如何将预算目标体现在预算和作业中没有一个明确的思路，会导致战略与预算的不协调，这种不协调通常会导致企业战略无法真正地贯彻。(二)预算目标过于刚性、呆板僵化企业要在同益激烈的外部竞争环境中保持不败，必须不断改进。与持续改进观念不同的是，预算缺乏组织适应性，预算仍然是“命令一控制型”组织的管理工具，无法满足组织柔性和作业单位多变的需求。传统预算编制方法往往采用固定预算，不能适时反映市场状况的变化对预测执行的影响。当实际业务量偏离预算编制所依据的业务量时，预算便失去了其作为控制和评价标准的意义。同时，由于预算在整个会计年度中是固定的，它自动限制了增长期望，也限制了成本降低，设置了成本降低的底线；因此，责任单位更关注设置较大的“预算松弛”及如何完成预算而不是如何提高本部门的效率。当达到预算目标时，管理者不再有动力去争取额外收入或减少更多成本。预算鼓励的不是突破性绩效，尤其在临近预算期末的时候，容易导致费用预算执行中的“期末狂欢”，责任单位无论需要与否，尽可能耗尽尚未消化的预算额度，以防止下期预算被削减，同时也为下期高估费用的预算做准备，其结果则可能使资源的无谓浪费。(三)预算不以企业价值的最大化为导向传统预算强调财务指标作为业绩评价的基础，这种导向使预算执行者更关注相关指标的实现，而非企业价值的最大化，甚至在个体利益与企业整体利益不一致的情况下，有意识的将预算标准自我目的化，扭曲了预算管理的真正目的，不能突出成本削减机会，也不能集中消除无效作业和任务【9】。例如：成本中心的以成本费用额作为预算控制目标，对成本中心来说，降低成本完成预算是其行动的目标，但这有可能以降低质量或顾客满意度为代价，与成本降低带来的好处相比，质量和顾客满意度的损失更大，结果是背离了企业价值最大化的经营目标，造成企业价值降低。再如紧急订货的例子，生产经理接受紧急订货，由于需要中断另一种产品的生产、更多的生产调整准备，会产生较高的额外成本，因为生产经理的业绩是以成本为基础进行评价的，所以他放弃了订货，而从企业角度看，接受紧急订货能够使顾客满意，从而带来未来更大的销售额，但如果其收益高于紧急订货成本，应该接受订货。(四)预算忽视了企业经营过程中的真J下价值驱动闪索R华北电力大学工而管理硕士专业学位论文传统预算侧重于控制结果而不是过程，通常将总预算目标分解成若干财务指标来进行因素分析，而不去研究如何实现这一结果指标的动因指标，这样虽然有利于既定预算总目标的实现，但这样做不能够全面了解企业经营过程中的真正价值驱动因素。一方面，管理层无法直接影响财务比率，只有通过影响经营因素才能做到；另一方面，企业的无形资产，如著名的品牌、技术熟练的员工、卓越的管理流程、强大的领导力、客户的忠诚等都是创造价值的重要源泉，而这些都是传统预算没有反映的资产。(五)预算不利于实现部门之间的沟通与协调传统预算是以部门为基本，因此更多关注单一部门的运作，而忽视部门间的协作。预算鼓励责任单位为自己的目标而奋斗，因为评价和随后的奖励是以实现部门目标和单位目标为基础的，预算过程中的讨价还价、预算操纵就会破坏和隐藏各部门应该做什么、将要做什么的有用信息，加重了部门之间的隔阂以及相互协调的难度。同时，管理者通常按固定比例武断的削减预算。这种“一刀切"的降低成本的方法，既忽略了那些具有发展优势或向顾客提供直接服务的部门的特殊情况，也忽略了那些经营成果显著、成本低廉的部门，影响部门间的协作效应【l01。(六)编制基础不科学，预算编制过于耗时传统的预算形成于企业经营环境相对稳定的工业经济时代，反映了当时的经营环境、企业组织模式及其生产技术条件对管理控制的要求。当今经济环境发生了巨大的变化，传统的预算管理观念和模式却几乎一成不变地沿用着，导致预算管理无法继续发挥应有的作用，传统的预算编制通常假定企业经营环境的稳定性，但随着时代的进步，企业经营环境日趋动态，传统预算的编制基础假设已无法满足需要，在不确定的情况下，以固定的条件假设编制的预算在实际执行时，由于实际经营环境已经产生了变化，则降低了预算的计划作用，导致预算的不准确，从而使预算流于形式，预算的规划和控制作用失效。企业在预算编制的过程中，在确定预算年度的业绩指标时，上级与下级、总公司与分公司、董事会和总经理，往往为业绩的目标基础产生“摩擦”、导致相互之间的“博弈”。由于信息不对称和代理问题而导致的繁琐沟通程序、艰难的讨价还价过程以及等待其他人完成工作消耗了大量的人力、物力、时间等管理资源。在讨价还价过程中，预算往往成为一些人业绩操纵的工具，形成大量的“预算赢余”等问题。如，美国信息通讯集团Cooper&Lybrand顾问公司所作的一项调查表明，在15个平均收入达到20亿美元的企业中，没有一家公司能够在3个月内制定出其年度预算，20％的公司要花费7到8个月，20％的企业要花费5到6个月的时间，另外60％的企业要花费大约4个月的时问II¨。9华北电力大学工商管理硕士专业学位论文第三章新的管理会计工具与传统预算的整合虽然传统预算管理自身存在局限性，但它能够把一个组织中的各种要素汇集到一个综合的系统中，以满足计划、协调组织行为，分配资源、激励等多种不同的目的，这种系统性的优势使之长久以来一直作为企业核心的管理控制系统，似乎还没有一种方法能够取代预算管理所具有的系统性【12】；同时预算管理也受着管理领域先进思想和实践的影响，尤其是管理会计的先进管理工具的应用和发展，为预算管理原有缺陷的改进提供了有利条件。在国内，1998年胡祖光教授根据博弈论、委托代理理论，在委托人和代理人信息不对称的条件下，依据美国学者M·L·Weitzman用于证明预算与激励制度关系时设计的一种模型的基础上，进一步发展提出了业绩考核的应用方法——联合基数法(“HU理论”)，2001年贾让成等根据未来收益由于受外部环境影响而不确定条件下，进一步深化提出了未来收益不确定的委托代理基数的确定。联合基数法的发展，很好的解决了信息不对称的条件下，调动被考核单位编制预算完整、真实的积极性，激励下属领导者“跳起来摘苹果”，实现企业的业绩最大化目标【l31。国际上，随着知识和信息经济逐渐取代工业经济成为社会经济的主导，尤其是20世纪90年代以后，信息系统的改进促进了管理会计的发展，在企业管理会计实务中出现了作业制成本核算、作业制管理、作业制预算以及业绩评价中的综合平衡计分卡等创新方法。新的管理会计工具改变了传统以财务控制为导向的管理会计方法，将管理会计功能从原来单纯的“控制型导向”视野拓宽到“价值创造型导向”的管理模式，大大促进了管理会计的发展。这些管理会计工具(包括预算管理)一方面各自相对独立，另一方面其发挥作用的区域又有交叉重合，从而在某种程度上存在应用上的互补性。因此，通过借鉴和吸收新的管理控制理念、方法，理顺它们之间的逻辑关系，强调其互补性和整合效应，寻求预算管理与其他管理控制方法进行整合的途径，使传统的预算管理适应现代社会发展的需要。3．I"HU"理论及其在预算中的应用3．1．1“HU”理论基本概念HU理论(胡氏理论)，也叫联合基数法理论，是一种用来确定基数的理论，是一种委托人对代理人的比较有效的业绩考核方法，是1998年国家级有突出贡献的中青年专家胡祖光教授在完成的国家自然科学基金课题“不对称信息条件下的委托．代理理论的研究与实践"一文中，提出的一种全新的确定基数的理论方法，可以用来确定如利润基数、费用基数、销售基数等用途，而最常用的还是用来确定利润基10华北电力大学工商管理硕士专业学位论文数。联合基数法理论以经济人有限理性和信息不对称性理论为前提，承认委托人与代理人处于不对称的公司信息状态。为了防止代理人利用自己的内部人地位进行信息控制而达到与委托人谈判的有利地位，产生损害委托人利益的后果，这样，通过设计一种激励相容的剩余权分享机制，使代理人在这种制度安排中能够发生自动努力，达到委托人与代理人效用目标均衡，便是业绩考核中需要解决的一个重要的机制设计问题。联合基数法理论正是为解决此难题而进行的一种制度创新努力。3．1．2"HU”理论在预算管理中的应用目前我国企业的预算管理工作中存在着很多问题，其中危害比较大的就是所谓的“预算赢余’’问题。“预算赢余’’问题是指参与预算编制的人员出于个人或部门利益在编制预算时上报不真实、留有很大余地的数据，以便能较为容易的完成预算以获得奖励的一种行为。在企业中，下级由于从事具体的实际操作工作，从而更容易获得有关的数据，因此做出的各种预测通常比上级要准确的多。但是根据“自利原则”，从其个人利益出发，他们会在预计可能得到的收益基础上，相应的选择有利于自己的付出，因此很难将真实客观的数据上报给上级【l41。尤其在利用预算进行业绩考评的企业罩，下级会更倾向于提供有利于自己的数据以获得容易完成的预算。而上级经理由于专业因素和各种不确定因素的存在，很难判断预算中是否隐含预算赢余及其大小。预算赢余对企业的危害是很大的，往往会妨碍预算管理职能的发挥，使各部门无法有效率的工作。将“联合基数法理论"引入预算管理工作可以在一定程度上解决上述的问题。“联合基数法理论’’在实际预算管理的应用中，其主要内容可以用一个20字口诀来概括，即：“各报基数，算术平均，少报受罚，多报不奖，超额奖励。"“各报基数、算术平均”是指年初确定利润基数时，首先由上、下级各自提出一个认为合适的利润基数，然后对这两个基数进行算术平均，或加权平均，作为承包基数。这就是联合确定利润基数法的实质内容，即上级和下级各报基数，对两个数字进行简单算术平均后，形成利润承包基数。在实际操作中，往往是上下级各报基数，并确定上级和下级的各自的权数，再将权数和各自的基数相乘，从而确定利润基数，有时，甚至为了简化起见，还可以用下级的自报数乘以一定比例如80％或90％直接作为承包基数来确定。“少报受罚、超额奖励”是联合确定利润基数法的成功关键。“少报罚款’’是指到年终实际完成数，假设1000万；超过其年初自报数，假设900万时；则对少报部分要收取一定比例的罚金，假设罚金比例为60％，则对于少报的100万要给予60万的罚款。“超额奖励”是指当年终实际完成的利润数，假设为1000万；若超过11华北电力大学工商管理硕士专业学位论文了合同承包基数，假设为900万时；对超出部分要给予一定比例的奖励，假设奖励比例为80％；则利润超额完成部分的80％，即80万的奖励归代理人所有，而其余20％部分，即20万为委托人所有。对于年终不能完成基数的，企业可以根据实际情况对代理人进行处罚或免予处罚。根据以上陈述，设委托人要求数为D，代理人自报数为S，最终的利润承包基数为C。为简便起见，委托人要求数与代理人自报数各取50％权数的算术平均，即权数w=0．5。联合确定利润基数法公式即可以表示为：C=0．5S+O．5D在实际操作中，甚至可以进一步将上式简化为：C=S'80％公式(3．1)公式(3．2)即合同基数(C)=下级自报数(S)奉80％。换句话说，上级可以把下级的自报数打八折或九折，即成为下级的利润承包基数。当然，算术平均只是联合确定利润基数法中一种特殊的平均方法，更加一般的平均方法是加权平均：C=wS+(1一w)D(O<w<1)公式(3-3)如果委托人在给代理人确定承包基数时采用上述联合确定利润基数法，代理人一定会自觉地报出一个他自己通过努力可以达到的最大基数。而委托人则只需提出一个保底数或把代理人的自报数打八折或九折作为委托人的要求数就行了。假设某代理人能够完成利润的实际能力为1000万元，他自报800万元，委托人也只要求800万元，若承包合同基数以代理人和委托人各预测基数的50％，则承包合同基数为800万元，那么则代理人在期末超基数200万元。假设事先约定，超额奖励80％，则代理人可以获得160万元的奖金。但根据联合基数确定法中“少报罚款”的规定，假设约定罚款比例为60％，由于代理人期末实际完成数为1000万元，而他在年初只报了800万元，所以他还要交纳120万元的罚金。两者相抵，代理人净获奖金为40万元。类似地，如果代理人自报数为1000万元，而委托人的要求数仍然为800万，则代理人可以拿到80万元奖金。尽管设计的对策中有“少报受罚"的规定，却没有“多报受奖”的说法，因此，代理人把自报数S提到实际能力以上完全没有必要。该理论说明，只有当代理人的年初自报数与年终实际完成数符合时，也即事实求是，其净收益／j‘为最大化。Il¨：12华北电力大学工商管理硕士专业学位论文代理人能事实求是地提出一个他通过努力能够完成的最大数，也即“跳起来摘苹果"，委托人就没有必要对代理人“相煎太急”，减少了预算过程中的讨价还价和博弈，提高预算编制的及时性和真实性。需要说明，联合确定利润基数法中的少报受罚系数假设为Q，超额奖励系数假设为P，代理人权数假设为w等都是重要的参数，它们的数值不是唯一确定的，而是可以根据企业的实际情况灵活地加以制订的。但是，这三个参数必须满足的关系式：P>Q>WP(即：超额奖励系数>少报受罚系数>代理人权数X超额奖励系数)只要上述关系得到满足，下级一定会报出一个他能够实际完成的最大数。这样，上级也就没有必要在确定利润额时抬高基数，而只要提出一个基本数就可以了。通过这一方法，可以改变委托人与代理人之间的不合作博弈关系，形成一种激励相容机制，大大降低谈判、监督等交易费用，并使基数确定过程变得简单i友好。将“联合基数法理论”引入预算编制工作，会大大提高企业预算编制的真实性和可信性，而且有利于预算的执行。“联合基数法理论’’可以很好的将企业本身、企业各部门和员工个人三者的切身利益接合起来，使预算可以真正发挥其作用。3．2作业管理及其在预算中的应用3．2．1作业管理基本概念3．2．1．1作业成本法一个作业是一项事件、任务或具体目标的工作单元，是描述企业经营过程的一个基本的计量单位；例如，设计产品，装配机器，运转机器和分销产品。企业经营过程或者说产品的生产过程就是由一系列作业组成的。相关的作业连接起来称为作业链，优化的作业链称为价值链，与企业战略密切相关。作业是中间性的成本对象，进而计算作业成本，最终再计算产品成本或责任成本【15】【161。作业成本法是适应现代企业的需要于20世纪80年代产生的一种以作业为基础的成本计算和管理方法。它以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通过对作业的动态追踪，选择合适的资源动因作为分配依据来确认和计量企业各项作业所耗用的资源，再以作业量为基础根据作业动因将收集的作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。作业成本法把企业的成本计算深入到作业层次，其基本原理是：作业消耗资源，成本对象消耗作业：生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。一方面，它将作业与相应的成本消耗联系起来，从而识别引发成本支出的因素；另一方面，将产品与其消耗的作业联系起来，提供相对准确的成本信息。如图3．1所示【l7】：华北电力大学工商管理硕士专业学位论文图3．1作业成本法基本原理图作业成本法的理论基础是成本动因理论。该理论提出费用的分配应着眼于费用、成本的来源，把费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。由于成本产生的原因不同，成本的归集、分配与控制的方法也不同。作业成本法的本质就是要确定成本分配的合理中介——作业，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因——成本动因上，而不仅仅关注成本结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，克服传统成本法间接费用责任不清的缺陷，使传统成本法中不可控的间接费用，在作业成本法中变成可控的直接费用。根据成本动因理论，作业成本法使用成本动因来解释成本性态，将成本动因划分为数量相关的成本动因和作业量相关的成本动因。其中数量相关的成本动因是导致短期变动成本发生的因素，如直接材料、直接人工工时等数量因素；作业量相关的成本动因是导致长期变动成本发生的因素，如检验小时、订购次数、准备次数等。作业成本法认为，成本动因是决定成本发生、资源耗费的根本原因，它采用两阶段成本分摊方法来计算各种成本对象(产品或服务)的成本，并且采用多重动因分摊成本，以便更准确地衡量产品成本。因此，在作业成本法下，选择适当的成本动因是关键。3．2．1．2作业管理传统成本计算只是为了存货估价而将已发生的费用分配到成本计算对象，而作业成本计算则是为了管理决策，改进企业经营过程中已发生的费用分配到成本对象14华北电力大学工商管理硕士专业学位论文的方法。这点可以从作业成本计算的“二维”观念得到进一步说明。如图3．2所示的二维作业成本模型是作业成本管理理论的核心体现【1引。甲周斑耀成本分配rl◆l薹也兰望卜-1’作业砂—一兰竺竺堡ll★●作业成本分配卜冀圆卤图3．2二维作业成本模型其中成本分配观是一个双向过程，作业成为资源和产品的中介，费用分摊采用两阶段成本分摊方法：一方面成本对象(产品、服务、客户)引起对作业的需求，作业引起对资源的需求，这是成本分配观的“资源流动”；另一方面，将资源的成本根据资源动因分配到作业，再将作业的成本根据作业动因追溯到产品，这是成本分配观的“成本流动”。成本分配观从成本流动与资源流动两个侧面全面地提供有关资源、作业和产品的成本信息，使作业成本管理满足了企业各种决策的信息需要，包括定价决策、产品组合决策、资源利用决策以及采取各种改进措施决策。而过程观体现为作业分析过程，作业链和价值链分析成为作业成本管理的基础，通过对产品、作业链、作业和资源的分析，作业成本管理提供了有关何种原因引起作业(成本动因)以及作业完成得如何(业绩计量)的非财务信息，满足了企业对作业业绩进行计量的需要，企业可利用这些信息，改进作业链，增加顾客获得的产品的最终价值。因此作业成本管理从纵横两个方面为企业改进作业链，减少作业耗费，降低企业成本，提高作业产出提供信息。作业成本计算虽然起源于产品成本计算的精确性动机，但其意义已经完全超越了成本计算精确性动机这个层面，深入到企业组织的作业链一价值链重构，乃至企业组织结构设计问题。但作业成本计算只是认识价值链的手段，只有作业管理才能改造和优化价值链。这是因为对于作业链一价值链的优化而言，作业成本计算已远远不够。作业链一价值链的优化涉及面较广，从成本方面进行优化只是其中之一。它还涉及诸如生产周期时间、质量、灵活性、柔性和顾客服务等非成本方面。作业链．价值链的优化已经超越了成本信息的范『月，因此，适应企业生产组织和现代企业l5华北电力大学工商管理硕士专业学位论文观的变革，一种以“作业”为核心，基于作业链．价值链优化的现代企业管理思维一一作业管理应运而生。作业管理是利用作业成本法提供的信息，对作业成本进行分析，使企业管理深入到作业水平，促进企业尽可能消除“不增值作业”、改进“增值作业”，并提高“增值作业”的效率，优化“作业链"和“价值链”。奠基于“企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体”这个新企业观的作业管理是一种全新的管理思维。它认为最终顾客的作业消耗企业的作业。在这里，企业不再以“产品”或者“市场’’来定义，而是以其所发生的“作业链”来定义。“产品”和“市场"只不过是一种表象，“作业链”才是实质。企业管理应深入到作业水平，通过对企业作业链的管理满足顾客的作业，优化企业整体价值链。为了更好地满足最终顾客的需要，管理部门要对成本和提供的服务进行权衡，增加或减少作业、改变作业的发生和改善作业的绩效。因此，作业管理的基本思想是：以顾客为导向，以作业链一价值链为中心，对企业的“作业流程”进行根本性、彻底的改造，强调协调企业内外部顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门、各环节的关系，要求企业物资供应、生产和销售等环节的各项作业形成连续、同步的“作业流程”，消除作业链中一切不能增加价值的作业，使企业处于持续改善状态，促使企业整体价值链的优化，实现作业管理的目标。作业管理的主要目标有两个：一是从外部顾客的角度出发，尽量通过作业为顾客提供更多的价值，二是从企业自身角度出发，尽量从顾客提供的价值来获取更多的利润【l91。作业成本法的意义并不仅是简单意义上的会计计算，作业成本法以作业为中心的管理思想，己从成本的确认、计量方面转移到企业管理的诸多方面，以作业为基础的作业管理正在成为现代管理会计的核心，并被认为是继泰勒于20世纪初创立“科学管理学说”以来，在企业管理上又一革命性变革【2‘1。3．2．2作业成本管理在预算管理中的应用由于作业成本法的兴起，企业开始将以作业为基础的成本动因引入预算。以作业为基础的预算是对生产、销售产品和服务所必需的各项作业编制成本预算的方法。作业预算侧重企业经营所需要的作业成本或成本动因，它根据作业成本法确定的成本动因将成本归入不同的成本单元，然后将所有的预算成本按成本是否随作业水平变动按同比例的变动标准将其分配到不同层次的预算单元，如单位、批次、产品和设备等。这种预算编制方法基于完成各种作业的成本，并将资源消耗与作业结合起来，在作业、成本和产出之间建立起清晰的关系，使管理者能够检验某些因素变动时对相关资源的需求情况，另外，基于作业成本的预算系统可以很容易的将未来导向的成本数据融合进来，使预算与目标更相关。16华北电力大学工商管理硕士专业学位论文作业基础预算基本模型如图3—3，构成一个动态的可以循环的过程【2引。具体可以分为以下七个步骤：①预测产品或劳务在下一经营期间的需求量；⑦确定作业消耗比率，即单位成本对象消耗的作业数量；③用作业消耗比率乘以产品或劳务的预测需求量，预测出下一经营期间可以满足成本标的消耗需求的作业量；④确定资源消耗比率，即每单位作业消耗资源的数量；⑤用资源消耗比率乘以第三步中预测出来的作业需求量，预测出下一经营期间可以满足作业消耗需求的资源量，即资源需求量；⑥用资源供应量乘以资源的预计单价，就可以预测出资源需求成本数据；⑦分配资源成本额到预测产品或劳务上。I起点：预测产出需求量图3．3作业基础预算基本模型一资源消耗观将作业管理思想运用于企业预算就是以作业为对象，在对作业进行有效性和增值性分析的基础上，尽可能消除“非增值作业”，改进“创造价值的作业"，利用作业成本法提供的成本信息，提高预算的合理性和可靠性，与企业过程管理相结合，更好地发挥决策、计划、控制作用。作为动态的管理过程，作业基础预算管理的关键是进行作业分析和价值分析。由于各种原因，企业实际作业成本会偏离标准作业成本，企业要不断地消除不必要的、无效的作业，并对新作业链进行再次整合。冈此，以作业为毖础的预算管理，17华北电力大学工商管理硕士专业学位论文有利于企业降低成本，消耗无效作业，能促进企业的持续改进。3．3平衡计分卡及其在预算中的应用3．3．1平衡计分卡基本概念1992年，卡普兰和诺顿在《哈佛商业评论》上正式提出平衡记分卡的概念【201。平衡记分卡BSC包括四个方面的内容：财务(Financial)、顾客(customer)，内部业务流程(internalBusinessProcess)、学习与增长(LearningandGrowth)。它是一种综合绩效评价体系，一方面强调对财务业绩指标的考核，另一方面也注重对非财务业绩的评价，根据企业生命周期的不同阶段的实际情况和采取的战略，为每一方面设计适当的评价指标，赋予不同的权重，形成一套完整的业绩评价指标体系。1996年，卡普兰和诺顿又进一步提升了平衡计分卡的内涵，指出平衡计分卡既是业绩评价系统又是战略管理工具。卡普兰和诺顿认识到平衡计分卡的战略管理功能必须与传统的预算系统