对完善我国税务行政复议申请制度的思考

对完善我国税务行政复议的思考 南京市地方税务局 2005-07-06 15:05:15 来源: 行政复议制度是我国社会主义市场经济法制的一个重要制度，特别是《行政复议法》的颁布施行，使这一制度有了法律上的保障，对保障行政相对人的合法权益具有重要的积极意义。税务行政复议作为行政复议的一种，具有行政复议的一般特征，但又有其特殊性。特别是由于行政相对人与税务机关的纳税争议必须实行复议前置，税务行政复议对相对人来说具有非常重要的意义。实践中，由于行政复议制度和相关法律规定的不配套，税务行政复议在实际操作中存在诸多问题，亟需进一步完善。在此，笔者结合一个案例，对完善税务行政复议申请制度提出一些思考。 案例:2002年4月10日，甲县地税局认定A公司的行为构成偷税，向A公司送达税务行政处理决定书和行政处罚决定书，要求A公司在4月25日前缴纳税款、滞纳金和罚款。A公司对该处理决定不服，于5月1日向甲县地税局的上级机关乙市地税局申请行政复议。乙市地税局认为A公司未按照税务机关规定的期限缴纳税款或者提供担保，决定不予受理A公司的复议申请。 案例中乙市地税局不予受理行政复议的理由是A公司未按照税务机关规定的期限缴纳税款或者提供担保，其法律依据是《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”面上看来，市税务局不予受理复议申请是有法律依据的，但是从实质上分析，相对人的救济途径上已被剥夺。从这个案例，折射出目前税务行政复议中几个值得思考的问题: 一、复议前置的必要性探究 本案属于典型的复议前置，根据税收征管法的规定，目前纳税争议必须先进行行政复议，对行政复议结果不服的，才能提起行政诉讼。很多学者对税务行政复议前置提出了诸多质疑，主张予以取消。笔者认为，复议前置规定有其合理性和实践必要性，理由有: 1、征税是一项政策性较强、技术性较强的活动。比如，对某一当事人是否适用停、缓、减、免税，涉及国家的税收管理政策，国家出于发展经济和宏观调控的需要，有关税收政策会不时调整，政策性和专业性都比较强，人民法院不宜较早涉入; 2、纳税争议数量较多，如果全部向人民法院起诉，会给人民法院办案造成较大 的压力和负担。 3、各级税务主管部门和人民政府都有行政复议处室或者专职人员，已形成一整套完整的工作体系，由税务机关先行复议，有利于工作的连续性，提高工作效率。同时，先复议可以充分发挥税务系统内部的层级监督作用，及时发现税收执法中存在的问题，完善税收征收管理工作。 4、行政复议不收费，先行复议不会对当事人造成较大负担。 在我们对国内外税务行政救济的理论和实践进行考察时发现，国内外对税务行政救济也多采特别规定，主要是基于对税务行政案件的技术性和专业性考虑，以日本为例，日本专门规定由作为日本国税厅附属的“国税不服审判所”对有关国税的行政行为进行复议，只有在某些特殊情况下才适用《行政不服审查法规则》这一普通规则。作为复议机关的国税不服审判所，隶属于日本国税厅，是取得了国税厅长官的复议裁决权并独立于国税征收机关、专门负责审查与国税有关复议案件的独立机关，为了便于处理争议，审判所还在全国设立了支部，有的支部下面还设支所。 应该来说，税务复议前置是具有其实践必要性的，但是，在我国，税务复议前置的规定因在规定上的不完善以及操作上的模糊之处，对相对人的救济权行使形成了限制。因而我们关心的问题不是是否应当取消复议前置，而是如何对复议前置的规定予以修改完善，并明确实际操作的要求。 二、复议前置的制度合理性及操作中存在的问题 根据税收征管法的规定，在纳税争议复议前置中，纳税人在申请行政复议时，必须先按照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可提出复议申请。这实际上就设置了两个限制条件:一是必须按照税务机关根据法律、行政法规规定的期限缴纳税款或者提供担保;二是必须在规定的期限内提出复议申请。这种规定对相对人提出复议申请规定了严苛的条件，正是由于这条规定，使很多相对人最终无法行使其救济权。 1、这条规定实质上缩短了相对人申请复议的时间。根据《行政复议法》第九条的规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请，但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。也即行政复议法为相对人申请复议规定了至少六十天的期限。而根据国家税务总局《税务行政复议》规则的规定，申请人在与税务机关发生纳税争议时，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。实践中，税务机关在作出处理决定时，一般都规定纳税人都应当在收到处理决定之日起15日内向缴清税款及滞纳金。因此，如果纳税人未在15日内缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保，其往往就丧失了申请复议权。因此，这条规定实质上将相对人申请复议的时间大大缩短。 2、这条规定允许纳税人可以提供相应的担保，较之以前规定必须缴纳税款及滞纳金有了一定的进步，但这条规定非常模糊，难以操作，具体存在几个方面的问题: (1)申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押，就其行为主体来看，属于行政机关与相对人之间的行为，而就其行为的内容来看，属于民事行为，这种提供担保的行为性质如何界定，比较模糊。 (2)申请人提供担保的行为必须经作出具体行政行为的税务机关确认，那么，申请人是否只要在税务机关规定的期限内申请提供担保，还是必须要在税务机关规定的期限内提供经税务机关认可的担保，该条规定并没有明确。如采前者，这条限制性规定似乎又失去了存在意义。而如采后者，可能又会带来一个问题，即作出原税务机关故意推诿或拖延，不予确认担保，申请人的救济权利又无法实现。例如在本文的案例中，假设A公司于4月20日向甲县地税局提出了担保，但甲县地税局直至4月30日均未对其担保予以确认，那么，A公司于5月1日向乙市地税局申请复议，乙市地税局在是否受理复议申请上，就处于两难境地。 (3)在申请人仅能提供担保的前提下，由于原税务机关确认申请人提供担保的行为是申请人行使复议权的前提条件，如果原税务机关无正当理由不予确认担保，或者在一定时间内不予答复，申请人如何救济自己的权利，是否有权对原税务机关不予确认担保的行为提出行政复议申请或者提出行政诉讼，从规定的内容分析，不得而知。 三、复议前置与行政诉讼的衔接问题 根据税收征管法的规定，目前仅纳税争议适用复议前置，而对行政处罚或其他具体行政行为不服的，则可以选择提起行政复议或行政诉讼。而税务机关大量的案件是同时作出处理决定和处罚决定，而且两者的事实认定是相同的。那么，在实践中就不可避免地遇到复议前置与行政诉讼的衔接问题。 仍以本案为例，A公司在接到行政处理决定和行政处罚决定后，对行政处理决定只能提起行政复议，而对行政处罚则可以直接提起行政诉讼。在乙市地税局决定对A公司提出的复议申请不予受理后， A公司仍可以单独就处罚决定向法院提起诉讼。那么可能就会出现这样一种情况:法院在对行政处罚决定进行审查后，认为处罚决定的事实不成立，撤销处罚决定。此时，税务机关面对其行政处理决定，有两种解决方法:一是认为其行政处理行为因未受司法审查，因而应属有效，但如此以来，不可避免地出现基于同样事实认定的行政处理行为有效，而行政处罚行为无效的境地。二是认为由于法院基于事实认定不成立撤销了处罚决定，从而对行政处理行为亦作出相应修改，那么，在这种情况下，相对人其实已经避开了纳税争议复议前置的规定，而达到了其救济目的。因此，在纳税争议复议前置的情况下，如何正确处理与行政 诉讼的衔接，是必须要解决的一个问题。 四、关于行政复议机关的确认和地位问题 根据《行政复议法》第十五条第(四)款的规定，对两个或者两个以上行政机关以其共同的名义作出的具体行政行为不服的，向其共同上一级行政机关申请行政复议。这一条规定在实践中多有学者质疑，引发了很多问题。如两个或两个以上的被授权组织共同作出的具体行政行为、行政机关与被授权组织共同作出的具体行政行为等，就较难确定它们的共同上一级行政机关。再如一个普通行政机关和一个“条条管理”的行政机关(如海关)共同作出的行政行为、两个或两个以上“条条管理”的行政机关共同作出的具体行政行为，它们的共同上一级行政机关可能就是国务院了。 这一点在税务实践中特别突出，因为目前的分税制体制，存在国地税两套税务机构设置，而基于其业务共同点，国地税联合办理的事务越来越多。 而由于国地税的共同主管机关是国家税务总局，如果国税和地税的基层税务所共同作出的行为，也必须向国家税务总局申请行政复议，这显然是给申请人造成了负担。也正是基于这点考虑，国家税务总局在《税务行政复议规则》中明确:国税局(稽查局、税务所)与地税局(稽查局、税务所)、税务机关与其他行政机关联合调查的涉税案件，应当根据各自的法定职权，经协商分别作出具体行政行为，不得共同作出具体行政行为。但实际上，国地税联合办理的情况在实践中仍然可能存在，特别是联办税务登记，联合进行纳税信誉等级评定等。为了保证申请人的救济权，笔者认为，对共同作出的行政行为，可以考虑分离的办法，分别由其上一级行政机关进行复议管辖。上一级机关可以采取共同办理或抄告的形式，予以解决，从而真正地保障相对人行使救济权。 另外，由于税务行政复议实行复议前置，因此复议机关的独立性和专业性，对税务行政复议的公正性具有重要的作用。《税收征收管理法》第十一条也明确规定“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离，相互制约”，而实际上，行政复议的人员由于身处税务机关内部，受到行政长官的意志和其他各种因素影响，其独立性无法得到保障，也使税务行政复议的监督保障作用未能得到有效发挥。 五、完善我国税务行政复议申请制度的具体建议 通过对现行税务行政复议中的问题进行剖析，并综观国内外学者的意见，结合笔者本身的思考，现对完善我国税务行政复议申请制度提出以下几点具体建议: 1、进一步完善税务行政复议机构的设置。按照《税收征收管理法》的规定，严格实行复议机构的职责独立、机构独立。复议机构要从承担的大量日常事务性工作中摆脱出来，专门从事复议工作，以提高复议的质量，真正起到复议解决纠纷的作用。同时，对国地税联合作出的税务行政行为，应当分别由其上一级行政机关受理，采取联合办理或抄办的形式进行审查。 2、进一步扩大税务复议前置的范围。税务复议前置，其根本原因在于税务案件的专业性和技术性，只要是涉及到税务争议，一律适用复议前置，解决在目前实践中遇到的复议前置与行政诉讼衔接中出现的尴尬局面。 3、完善复议前置的条件限制。从长远发展来看，应当取消现有的纳税人欲申请行政复议，必须先依据税务机关的决定缴纳税款和滞纳金或者提供担保的限制规定，申请人只须按照行政复议法规定的期限，向税务复议机关提出复议申请即可。因为根据立法者的意图，现有的复议条件限制是为了保障税款安全，但笔者认为这条规定有待商榷。行政行为作出后具有先定力和执行力，在未被依法撤销前具有效力。税款的安全并不能够成为限制相对人救济权的前提，而从长远发展来看，方便相对人提起救济，保障相对人的合法权益，应为行政复议之必然趋势。 4、从目前的实际操作情况来看，应当对复议前置的限制条件予以明确，并作有利于相对人的扩大解释。具体包括以下几点: (1)规定“相对人必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”，其意义为纳税人只须在税务机关根据法律、行政法规确定的期限内提出担保申请即可，并不需税务机关在该期限内作出确认; (2)规定原税务机关对申请人的担保行为进行确认的时间期限，避免其故意推诿、拖延，影响申请人行使救济权。 (3)规定如原税务机关无正当理由不予确认或在规定期限内不作答复，申请人有向上一级机关申诉的权利。