长期股权投资

（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 【例】20×9年6月30日，A公司向其母公司P公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。20×9年6月30日S公司净资产的账面价值为4002万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表1所示： 　表1 单位：元 A公司 S公司 股本> 30 000 000 10 000 000 资本公积 20 000 000 6 000 000 盈余公积 20 000 000 20 000 000 未分配利润 23 550 000 4 020 000 合计 93 550 000 40 020 000 1. A公司在合并日应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 40 020 000 贷：股本 10 000 000 　　　　　　资本公积——股本溢价 30 020 000 合并日S公司所有者权益的账面价值为40 020 000元，因此长期股权投资的初始投资成本为40 020 000×100%。 2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理； 付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过资本公积――资本溢价或股本溢价来调整，不足冲减的的调整留存收益； 　　3.与投资相关的直接费用的处理； 　　在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用； 【例】甲公司和A公司均为M集团公司内的子公司，2009年1月1日，甲公司以1 300万元购入A公司60%的普通股权，并准备长期持有，甲公司同时支付相关税费10万元。A公司2009年1月1日的所有者权益账面价值总额为2 000万元，可辨认净资产的公允价值为2 400万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（1 200 ）万元。 『答』（1）应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 　　（2）相关交易税费不计入投资成本，直接计入当期损益。 　　所以，本题甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本＝2 000×60%＝1 200（万元）。 　　无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票作为对价取得的股票投资，则交易费用从股票溢价中扣除；若是发行债券作为对价取得的股票投资，则交易费用是计入到负债的初始计量金额（应付债券――利息调整明细科目）。 　　【例】在同一控制下的企业合并中，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，正确的会计处理应当是（调整资本公积）. 　　『答』在同一控制下的企业合并中，合并方取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 【例】甲公司以定向增发股票的方式购买集团内另一企业持有的A公司80%的股权，为取得该股权，甲公司增发了2 000万股的普通股，每股面值1元，每股公允价值5元，支付承销商佣金50万元，取得该股权时A公司净资产的账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元，假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（5 150 ）万元。 『答』属于同一控制下的企业合并，长期股权投资的入账价值以被投资单位所有者权益的账面价值乘以持股比例来确认，本题中为9 000×80%＝7 200（万元）。另，以发行股票方式筹集资金的，支付给承销商的佣金费用，应冲减股本溢价。本题账务处理为： 　　借：长期股权投资 7 200 　　　　贷：股本 2 000 　　　　　　资本公积 5 150 　　　　　　银行存款 50 　　（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 　　　例：甲公司以固定资产对乙公司进行投资，形成了非同一控制下的企业合并。甲公司投出的固定资产原价100万元，已提折旧20万元，公允价值85万元。则账务处理是：　　 借：固定资产清理 80 借：长期股权投资 85 　　　　累计折旧 20 贷：固定资产清理 85 　　　　贷：固定资产 100　　 　　借：固定资产清理 5 　　　　贷：营业外收入 5 　上面两笔分录可以合并为： 　 　借：长期股权投资 85 　　　　 贷：固定资产清理 80 　　　　　 　营业外收入 5 　　假定甲公司用存货（库存商品）对乙公司投资，形成非同一控制下的企业合并。存货成本80万元，公允价值100万元，甲公司的增值税率为17%。会计处理为： 　　借：长期股权投资 117 　　　　贷：主营业务收入 100 　　　　　　应交税费――应交增值税――销项税额 17 　　借：主营业务成本 80 　　　　贷：库存商品 80 　　【例】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用（注：直接相关费用）100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。 　项　目 　账面价值 　公允价值 　土地使用权 　20 000 000（成本30 000 000，累计摊销10 000 000） 　32 000 000 　专利技术 　8 000 000 （成本10 000 000，累计摊销2 000 000） 　10 000 000 　银行存款 　8 000 000 　8 000 000 　合　计 　36 000 000 　50 000 000 应作为非同一控制下的企业合并处理。 　　A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为： 　　借：长期股权投资 51 000 000 　　　　累计摊销 12 000 000 　　　　贷：无形资产 40 000 000 　　　　　　银行存款 9 000 000 　　　　　　营业外收入 14 000 000 　　非同一控制下的企业合并中，合并对价若是无形资产和固定资产，则公允价值与账面价值之间的差额计入营业外收支；若是以金融资产或者长期股权投资作为对价，公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益；若是合并对价为投资性房地产或者存货，是要按照公允价值确认收入，按照账面价值结转成本的。 　　2.相关直接费用（交易费用）的处理：计入长期股权投资的入账价值。若是合并对价为发行债券或者发行股票取得的，要将交易费用看作是与发行债券或股票相关的，计入负债的初始成本（利息调整科目）或者冲减发行股票取得的股本溢价。 　　3.差额（指长期股权投资入账价值与被投资企业净资产公允价值份额的差额）的处理：反映在合并报表中。这部分内容到讲解合并财务报表中的合并资产负债表时再做详细的介绍。 　　4.多次交易达到合并的处理。 　　（1）由成本法到成本法，不需要追溯调整：如原投资10%，追加50%达到合并； 　　（2）由权益法转成成本法，需要追溯调整：如原投资30%，追加30%达到合并。 　　【例】A公司于20×8年3月1日以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×8年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×9年1月2日，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。 『答』本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理： 　　第一次取得投资时： 　　借：长期股权投资 40000000 　　　　贷：银行存款 40000000 　　确认投资收益时： 　　借：长期股权投资 1500000 　　　　贷：投资收益 1500000 　　追溯调整： 　　借：盈余公积 150 000 　　　　利润分配——未分配利润 1 350 000 　　　　贷：长期股权投资 1 500 000 　　借：长期股权投资 50 000 000 　　　　贷：银行存款 50 000 000 　　企业合并成本＝4000＋5000＝9000（万元） 　　多次交易达到企业合并特指的是非同一控制下的业务。原因是同一控制下企业合并的长期股权投资初始投资成本始终是合并日被合并方所有者权益账面价值×投资比例，所以一般是不涉及多次交易达到企业合并的。 　　（四）、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的初始计量 　　除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资（即本章所指长期股权投资四种情况中除“对子公司投资”之外的其他三种情况），应当按照下列规定确定其初始投资成本： 　　［一］以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 　　企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目（即应收股利）处理。 　　【例】甲公司于20×9年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用100万元。投资后甲公司能够对乙公司施加重大影响。 　　『答』甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为： 　　借：长期股权投资 81 000 000 　　　　贷：银行存款 81 000 000 　　如果实际支付的价款中含有100万元已宣告但尚未发放的现金股利，则处理应是： 　　借：长期股权投资 80 000 000 　　　　应收股利 1 000 000 　　　　贷：银行存款 81 000 000 　　任何情况下的长期股权投资，其买价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利均应作为“应收股利”单独核算。 　　［二］以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。 为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。 　　【例】20×9年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。投资后A公司能够对B公司施加重大影响。 　　『答』为增发该部分股份，A公司支付的200万元的佣金和手续费是不能计入长期股权投资的初始投资成本的，而是在发行股份取得的溢价部分扣除。 　　本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。 　　借：长期股权投资 52 000 000 　　　　贷：股本 30 000 000 　　　　　　资本公积——股本溢价 22 000 000 　　借：资本公积——股本溢价 2 000 000 　　　　贷：银行存款 2 000 000 　　［三］投资者投入的长期股权投资，应当按照投资或约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 　　【例】A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资，在C股份公司增资扩股的过程中投入C公司，取得C公司10 000 000股普通股（每股面值为1元）。该项对B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得其市价信息，但根据C公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为40 000 000元。C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响， 无法通过合理的方式确定其公允价值。 　　『答』C公司应进行的会计处理为： 　　借：长期股权投资——B公司 40 000 000 　　　　贷：股本 10 000 000 　　　　　　资本公积——股本溢价 30 000 000 　　若是本题该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为50 000 000元，则长期股权投资的入账价值为50 000 000元，账务处理为： 　　借：长期股权投资——B公司 50 000 000 　　　　贷：股本 10 000 000 　　　　　　资本公积——股本溢价 40 000 000 三．长期股权投资的后续计量 　（一）、成本法及权益法核算的范围 　　1.成本法： 　　（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资； 　　（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。 　　2.权益法： 　　（1）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资； 　　（2）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。 投资方和被投资方的关系 　持股比例 被投资方称谓 投资方核算方法 　控制 　大于50% 子公司 　成本法 　重大影响 20%或以上至50%（含50%） 联营企业 　权益法 　共同控制 两方或多方对被投资方 持股比例相同 合营企业 　权益法 没有共同控制和重大影响 活跃市场没有报价 　20%以下 　　 　成本法 　 （二）、长期股权投资核算的成本法 　　一。成本法的核算原则 　　1.初始计量：按初始计量要求处理； 　　2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。会计处理是：借记应收股利，贷记投资收益。 　　3.投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。 　　这里的意思是长期股权投资是以成本法进行核算，被投资单位宣告发放现金股利时，投资单位都是增加投资收益。假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以是要对长期股权投资进行减值测试。 　　注意：此时的减值不是在会计期末进行减值测试，而是在确认应分得的现金股利之后进行考察。 【例】甲公司于20×8年4月10日取得乙公司6%股权，成本为12 000 000元。20×9年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于20×9年2月12日实际分派利润。　　 　　『答』甲公司应进行的会计处理为： 　　借：长期股权投资——乙公司　　　　　12 000 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　12 000 000 　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　 100 000 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 100 000 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 100 000 　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　 100 000 　　进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。 　（三）、长期股权投资核算的权益法 　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响（主要是投资单位可以参与对被投资单位经营政策和财务的决策权）的长期股权投资，应当采用权益法核算。 　　权益法核算的会计处理 　　1.第一阶段，投资时的处理（同成本法存在差异） 　　①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本； 　　例，被投资方可辨认净资产公允价值为1 000万元，投资比例为30%，如果初始投资成本为350万元，大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则此时不调整长期股权投资的成本，处理为： 　　借：长期股权投资　　　　　　350 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　350 　　②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。 　　接上例，如果投资方初始投资成本为260万，小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则处理为： 　　借：长期股权投资　　　　　　260 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　260 　　借：长期股权投资　　　　　　 40 　　　　贷：营业外收入　　　　　　 　　40 　　或将上述两笔分录合为一笔。 　2.第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理 　　（1）被投资方盈利时 　　借：长期股权投资（应享有的份额） 　　　　贷：投资收益 　注意：在处理过程中，要对净利润进行两项调整： 　　①公允价值的调整。 　　考虑投资时被投资方是否有可辨认资产（主要考虑固定资产、无形资产）的账面价值和公允价值不一致，如果有不一致，要将其差额分摊调整账面净利润，按照调整后的净利润乘以持股比例来计算确认投资收益。如，投资时，被投资方某项固定资产的账面价值为100万元，评估价值为120万元，则按公允价值计提的折旧高于按账面价值计提的折旧，应调减被投资方的净利润；若公允价值为80万元，则应调增被投资方的净利润。 　　②内部交易（投资双方之间的交易）的调整。 　　投资方出售商品给被投资方（与投资方向一致）称为顺流交易，被投资方出售商品给投资方（与投资方向相反）称为逆流交易。不管是顺流交易还是逆流交易，只要有未实现内部交易损益，就应对被投资方实现的净利润进行调整。比如，A投资B，持股比例为30%，B公司实现净利润1000万元，则A公司实现投资收益为300万元。但若存在内部交易，A将80万元的商品出售给B，售价为100万元，B公司购入的商品未对外出售，此时20万元就是未实现内部交易利润，应调减B公司实现的净利润。A公司确认的投资收益＝980×30%。若商品是B出售给A，也应做此项调整。 成本法下不涉及三级明细科目，权益法下需要写出三级明细科目。 【例】甲公司于20×9年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20000000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值60000000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：元）。 　　 账面原价 已提折旧 公允价值 原预计使用年限 剩余使用年限 存货 5000000 　　 7000000 　　 　　 固定资产 10000000 2000000 12000000 20 16 无形资产 6000000 1200000 8000000 10 8 小计 21000000 3200000 27000000 　　 　　 假定乙公司20×9年实现净利润6000000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5000000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 　　『答』甲公司在确定其应享有乙公司20×9年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）： 　　 调整后的净利润＝6000000－（7000000－5000000）×80%－（12000000÷16－10000000÷20）－（8000000÷8－6000000÷10）＝3750000（元） 　　甲公司应享有份额＝3750000×30%＝1125000（元） 　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　1125000 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　1125000 存货项目调整的是对外出售的部分，而内部顺流、逆流交易中，调整的是未实现内部交易损益（留存的部分）。 【例】甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年8月，乙公司将其成本为9000000元的某商品以15000000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20×9年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润48000000元。假定不考虑所得税因素。 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时，应进行以下会计处理： 　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　8400000 [（48000000－6000000）×20%] 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　8400000 【例】甲公司持有乙公司20%的表决权，能够对乙公司施加重大影响。20×9年，甲公司将其账面价值为9000000元的商品以15000000元的价格出售给乙公司。至20×9年12月31日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年实现净利润30000000元。假定不考虑所得税因素。 甲公司在该项交易中实现净利润6000000元，其中的1200000元是针对本公司持有的对联营企业份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行如下会计处理： 　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　　4800000 [（30000000－6000000）×20%] 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　4800000 　　（2）被投资方亏损时 　　借：投资收益 　　　　贷：长期股权投资（应承担的亏损） 注意：在处理过程中，如果投资时被投资方存在可辨认资产公允价值和账面价值的差额，则也应按照公允价值调整净亏损，按照调整后的净亏损乘以持股比例计算确定投资损失。对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也要作相应的调整。 如果被投资方发生巨额亏损，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（如长期应收款）减记至零为限，如果还有额外承担的义务，则在符合预计负债确认条件时应确认预计负债。如果还存在未确认的亏损，则应在备查簿中登记。 　　借：投资收益 　　　　贷：长期股权投资 　　　　　　长期应收款 　　　　　　预计负债 　　若下年度被投资方实现盈利，那么应按与上述相反的方向进行恢复。即先弥补备查簿中登记的未确认亏损，然后冲减预计负债、恢复长期应收款，最后恢复长期股权投资。 　　借：预计负债 　　　　长期应收款 　　　　长期股权投资 　　　　贷：投资收益 　　【例】甲公司持有乙公司40%的股权，20×8年12月31日的账面价值为20000000元，包括投资成本以及因乙公司期间实现净利润而确认的投资收益。乙公司20×9年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损30000000元。假定甲企业在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。则甲公司20×9年应确认的投资损失为12000000元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为8000000元。 　　『答』如果乙公司20×9年的亏损额为60000000元，甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24000000元（60000000×40%），但期初长期股权投资的账面价值仅为20000000元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，由甲公司应确认的投资损失仅为20000000元，超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了20000000元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8000000元（实质上构成对乙公司净投资），则在长期应收账款的账面价值大于4000000元的情况下，应进一步确认投资损失4000000元，甲公司应进行的账务处理为： 　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24000000 　　　　贷：长期股权投资——乙公司——成本、损益调整　　　　　20000000 　　　　　　长期应收款——乙公司——超额亏损　　　　　　　　　 4000000 假设甲公司账上只有应收乙公司的长期应收款3000000元（实质上构成对乙公司净投资），另承担额外损失1000000元，则 　　借：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24000000 　　　　贷：长期股权投资——乙公司——成本、损益调整　　　　　20000000 　　　　　　长期应收款——乙公司——超额亏损 　　　　　　　　　3000000 　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　1000000 　　若只承担额外损失500000元，那么贷记预计负债500000元，多出的500000元做备查登记。 　　3.第三阶段，被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时 　　比如，被投资方有一项可供出售金融资产，其公允价值变动所产生的资本公积变动，投资方应根据被投资方资本公积变动额乘以持股比例计算确认长期股权投资和资本公积。会计处理： 　　借：长期股权投资――其他权益变动 　　　　贷：资本公积 　　或作相反分录。 　　【例】A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6000000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32000000元。假定A公司与B公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。 　　『答』 　　A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时： 　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　　　　9600000（32000000×30%） 　　　　　　　　　　　　　 　——其他权益变动　　 1800000（6000000×30%） 　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9600000 　　　　资本公积——其他资本公积——B公司　　　　　　　　 1800000 　　【要点提示】权益法的主导思想就是要将长期股权投资与被投资方所有者权益的变动联系起来。被投资方所有者权益一旦发生变动，长期股权投资的账面价值要按比例相应变化。 　　4.第四阶段，被投资方宣告分配现金股利 　　借：应收股利 　　　　贷：长期股权投资——损益调整 　　1.被投资方提取盈余公积时，所有者权益没有发生变化，投资方不做账务处理。 　　2.被投资方宣告分配股票股利及实际发放股票股利时，投资方不做处理。投资方实际收到股票股利时，作备查登记即可（股数增加，单位股票成本降低）。 　　【例】2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为2 000万元，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为7 000万元，甲公司取得投资后即派人参与乙公司生产经营决策，但无法对乙公司实施控制。乙公司2007年实现净利润500万元，假定不考虑所得税因素，该项投资对甲公司2007年度损益的影响金额为（　D.250）万元。 　『答』首先看是否属于企业合并，本题中持股比例为30%，不是企业合并。属于重大影响，应采用权益法核算。会计分录应是： 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　 2 100 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 2 000 　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　 100 　　借：长期股权投资 　　　　　150（500×30%） 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 150 　　所以，该项投资对甲公司2007年度损益的影响金额＝100+150＝250（万元）。 三、长期股权投资核算方法的转换 　　（一）成本法转为权益法　　 　　成本法转为权益法，分为两种情况，一种是增资导致成本法转权益法，另一种是减资导致成本法转权益法，； 　　权益法转为成本法，也分为两种情况，一种是增资导致权益法转成本法，一种是减资导致权益法转为成本法，。 　　长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资账面价值进行调整。 　　1.增资：总的思路是“追溯”调整。即对原持有的长期股权投资按权益法进行调整。 　　（1）原持有的长期股权投资的处理 　　原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额： ① 属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值； ②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。 　　对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分： ①属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。 ②属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。 　　（2）新增长期股权投资的处理 　　对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。　 【例】Ａ公司于20×8年1月2日取得Ｂ公司10%的股权，成本为3 000 000元，取得投资时Ｂ公司可辩认净资产公允价值总额为28 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 　　20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为40 000 000元，取得该部分股权后，按照B规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为3 000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 （1）20×8年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 借：长期股权投资——B公司——成本　　3 000 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　3 000 000 （2）20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 　　借：长期股权投资——B公司——成本　　6 000 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　6 000 000 　　　对于新取得的股权，其成本为6 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元（40 000 000×12%）之间的差额为投资合作中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。 　　确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为9 000 000元。 　（2）对原持有10%长期股权投资账面价值的调整 　　对于原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额200 000元。属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。　　 　注：“追溯”调整时，是假定原来持股10%时采用权益法核算，因此对于B公司实现的净利润，应该按照持股比例确认投资收益，调整长期股权投资账面价值，因为是“追溯”调整以前年度的处理，所以“投资收益”应该换成“盈余公积”与“利润分配——未分配利润”。 （3）　借：长期股权投资 300 000　 （3000000×10%） 贷：盈余公积　　　　　 30 000（300000×10%） 利润分配——未分配利润　　　　 270 000（300000×90%） 　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（40 000 000-28 000 000）相对于原持股比例的部分1 200 000元，其中属于投资单位实现净利润部分300 000元（3 000 000×10%），应调整追加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益，除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动900 000元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。 （4）借：长期股权投资 900000（40000000-28000000-3000000）×10% 贷：资本公积----其他资本公积----B公司900000 　　所以将上述（3）（4）的调整分录合并，即为： 　　 借：长期股权投资——B公司——损益调整　　　　300 000 　　　　　　　　　　　　　　 ——其他权益变动　　 900 000 　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000 　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 270 000 　　　　　　资本公积——其他资本公积——B公司　　　　900 000　　 2.减资：即因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的。思路是假设剩余的部分投资从取得时起一直采用权益法核算，对权益法与成本法的差异进行调整。 　　首先，应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 　　其次，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，① 属于投资作价中体现商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；②属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整留存收益。 　　对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。 　　对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。 【例】A公司原持有Ｂ公司60%的股权，其账面余额为30 000 000元，未计提减值准备。20×9年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润25 000 000元，其中，自A公司取得投资日至20×9年年初实现净利润20 000 000元，假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资产公积的交易或事项，本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。 　　在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。 （1）原投资时： 借：长期股权投资---B 公司 30 000 000 　（2）确认长期股权投资处置损益 　　借：银行存款　　　　　　　18 000 000 　　　　贷：长期股权投资——B公司　　10 000 000 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　8 000 000 （3）调整长期股权投资账面价值 　注：两个时点之间，B公司可辨认净资产公允价值变动了35 000 000元，其中25 000 000元是B公司实现净利润引起的，同时因为题目条件告知“除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资产公积的交易或事项”，所以剩余的B公司可辨认净资产公允价值变动额10 000 000元是因为B公司各项资产增值引起的（没有在B公司账上反映），对于这部分金额，A公司不需要做调整。 　　所以，只需根据处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润10 000 000元（25 000 000×40%），调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益，A公司应进行以下会计处理： 　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　 　10 000 000 　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000 　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　7 200 000 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 00 如果上例中条件变为：初始投资日至处置部分投资时，被投资方可辨认净资产公允价值变动额35 000 000（80 000 000-45 000 000）元中，有25 000 000元是被投资方实现净利润引起的，另外有5 000 000元是B公司（可供出售金融资产公允价值变动等引起的）资本公积的增加额，那么对于这部分金额，按权益法调整时，还需要做如下分录： 　　借：长期股权投资——B公司——其他权益变动　　2 000 000（5 000 000×40%） 　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　2 000 000 【例】2007年1月1日，甲公司以350万元取得A公司10%的股权，款项以银行存款支付， A公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为3 000万元（假定其公允价值等于账面价值），因对A公司不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对该项投资采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。 　　2007年A公司实现净利润600万元，未分派现金股利。 　　2008年1月1日，甲公司又以840万元取得A公司20%的股权，款项以银行存款支付，当日A公司可辨认净资产公允价值总额为4 000万元，取得该部分股权后，甲公司能够对A公司施加重大影响，因此甲公司将对A公司的股权投资转为权益法核算。 　　要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。 　　『答』 　　（1）2007年1月1日 　　借：长期股权投资　　　　　　　　 350 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 350 　　（2）2008年1月1日 　　①购入20%股权时： 　　借：长期股权投资――A公司（成本）　　　　　840 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　840 　　②调整长期股权投资的账面价值 　　借：长期股权投资　　 　　100 [（4 000－3 000）×10%] 　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　6（600×10%×10%） 　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 54（600×10%－6） 　　　　　　资本公积――其他资本公积　40[（4 000－3 000－600）×10%] 　（二）权益法转为成本法 　　1.增资：因追加投资等导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资的——应将权益法改为成本法，属于多次交易达到企业合并的情况之一。 　　应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本。在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。 　　2.减资：因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的——应将权益法改为成本法。 　　（1）转换时——应以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。注意明细账的结转。 　　（2）以后期间，按成本法处理。 　【例】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。20×7年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，转为采用成本核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为16 000 000元，其中投资成本13 000 000元，损益调整为3 000 000元，出售取得价款9 000 000元。 　　『答』甲公司确认处置部分投资相关的会计处理： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　9 000 000 　　　　贷：长期股权投资——乙公司——成本　　　　　6 500 000 　　　　　　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　1 500 000 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000　　 成本法转为权益法的两种情况，均需要“追溯”调整； 　　权益法转成本法时，增资情况下，需要“追溯”调整，减资情况下，不需要“追溯”调整。 　　【例20·计算分析题】2007年1月1日，甲公司以1 500万元取得C公司30%的股权，款项以银行存款支付， C公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5 000万元（假定其公允价值等于账面价值），因对C公司具有重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。 　　2007年C公司实现净利润1 000万元，未分派现金股利。 　　2008年1月1日，甲公司又以1 800万元取得C公司30%的股权，款项以银行存款支付，当日C公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元，取得该部分股权后，甲公司能够对C公司实施控制，因此甲公司将对C公司的股权投资转为成本法核算。 　　要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。 　　『答』 　　（1）2007年1月1日 　　借：长期股权投资——C公司(成本)　　1 500 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 1 500 　　（2）2007年末： 　　借：长期股权投资——C公司（损益调整） 300 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　 300 　　（3）2008年1月1日 　　①购入30%股权时： 　　借：长期股权投资——C公司　　　　　 1 800 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 1 800 　　②调整长期股权投资的账面价值 　　借：盈余公积　　　　　　　　30（300×10%） 　　　　利润分配——未分配利润　270（300－30） 　　　　贷：长期股权投资——C公司　　　　　　　300 　四、长期股权投资的减值和处置 　　（一）长期股权投资的减值 　　1.对被投资方不具有控制、共同控制和重大影响，在活跃市场中无报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，依据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定计提减值，计提的减值不允许转回。 　　2.其他三类长期股权投资（对子公司的投资、对合营企业的投资、对联营企业的投资）的减值，应依据《企业会计准则第8号――资产减值》的规定来处理，计提的减值准备不允许转回。 　　（二）长期股权投资的处置 　　1.基本分录： 　　借：银行存款 　　　　长期股权投资减值准备 　　　　贷：长期股权投资 　　　　　　投资收益（倒挤，或借记） 　　采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。分录： 　　借：资本公积 　　　　贷：投资收益 　　或作相反分录。　　 　　【例】A公司原持有B公司40%的股权，20×9年11月30日，A公司出售所持有B公司股权中的25%，出售时A公司账面上对B公司长期股权投资的构成为：投资成本36 000 000元，损益调整为9 600 000元，其他权益变动6 000 000元，出售取得价款14 100 000元。 　　[答疑编号169060601] 　　『答』 　　（1）A公司确认处置损益的账务处理为： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　14 100 000 　　　　贷：长期股权投资——B公司——成本　　　　　9 000 000 　　　　　　　　　　　　　　　　 ——损益调整　　　2 400 000 　　　　　　　　　　　　　　　　 ——其他权益变动　1 500 000 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 200 000 　　（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认为处置当期损益外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。 　　借：资本公积——其他资本公积——B公司 1 500 000 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 500 000