第10章 成本决策

新世纪研究生教学用书 ·会计系列 东北财经大学出版社 万寿义 主编 第10章 成本决策 10.1 成本决策概述 10.2 成本决策的实际应用 10.1.1 成本决策的内涵 成本决策，是指依据掌握的各种决策成本及相关的数据，对各备选方案进行比较，从中选出最佳方案的过程。 成本决策涉及的内容较多，包括可行性研究中的成本决策以及日常经营中的成本决策。 前者以投入大量的资金为前提来研究项目的成本，因此这类成本决策与财务管理的关系更加紧密； 后者以现有资源的充分利用为前提，以合理且最低的成本支出为标准，属于日常经营管理中的决策范畴。 10.1 成本决策概述 10.1.2 成本决策的程序及应注意的问题 成本决策一般可按以下基本程序进行： （1）提出问题； （2）拟定方案； （3）分析评价； （4）优化选择。 从成本决策的程序可看出，成本决策不是瞬间的决定，它有一个过程，成本决策是一个提出问题、分析问题和解决问题的系统分析过程，决策中应注意以下几个问题： （1）成本决策不能主观臆断；（2）成本决策必须目的明确； （3）成本决策必须是集体智慧的结晶。 10.1.3 与成本决策有关的成本概念 成本决策中常常考虑与决策有关的成本，这种成本称为相关成本。 相关成本与成本核算中的产品成本概念不同： 首先，相关成本所属概念多样化，它是与决策有关的一系列成本概念的总称； 其次，这些与决策有关的成本概念一般无须在凭证和账簿中反映，但决策中必须考虑。 无关成本是相关成本的对立概念，决策中可以不考虑，要进行正确的决策，必须区分相关成本与无关成本。 （1）相关成本 ①差量成本 差量成本又称为差别成本，它有广义和狭义之分，有人将其狭义的差量成本称为增量成本。 广义的差量成本，指两个不同备选方案预计未来成本的差额。 狭义的差量成本，指由于本身生产能量（产量的增减变动）利用程度不同而表现在成本方面的差额。 在相关范围内，由于固定成本保持不变，狭义差量成本等于相关变动成本，即单位变动成本与相关产量的乘积；如果突破相关范围，则狭义差量成本不仅包括变动成本差额，而且包括固定成本差额。 【例1】某企业组织多品种经营，其中甲产品为亏损产品，产销量为1 000件，单价为100元，单位变动成本为80元，完全成本为11 0000元，亏损10 000元。该企业已具备增产30％甲产品的能力，且无法转移，产品销路不成问题。 问：这里的增量成本是多少？ 依据增量成本的概念，这里的增量成本即相关变动成本，该值为24 000元［80×（1 000×30％）］。 ②机会成本 机会成本又称择一成本，是指在经济决策过程中，因选取某一方案而放弃另一方案所付出的代价或丧失的潜在利益。 企业中的某种资源常常有多种用途，即有多种使用的“机会”,但用在某一方面，就不能同时用在另一方面，因此在决策分析中,必须把已放弃方案可能获得的潜在收益，作为被选取方案的机会成本，这样才能对中选方案的经济效益做出正确的评价。 【例2】某公司准备将其所属的商店改为餐厅,预计餐厅未来一年中可获收入100000元，成本支出为40000元，利润为60000元。据此该公司决定将商店改为餐厅。 问：这种分析正确吗？ 显然仅以此进行决策是不正确的。 实际中还应考虑原商店的预计收益，并以此作为餐厅的机会成本，如果改为餐厅后，预计的利润值高于原商店的预计收益，则应开设餐厅，否则保留原商店。 由此可见，机会成本决策中不容忽视，优选方案的预计收益必须大于机会成本，否则所选中的方案就不是最优方案。 ③专属成本 专属成本又称特定成本，是指那些能够明确归属于特定备选方案的固定成本。如零部件自制时所追加的专用工具支出等。 这类成本与特定的方案相联系，决策中必须考虑。 重置成本 重置成本又称现行成本，是指目前从市场上购买同一项原有资产所需支付的成本。 这一概念常常用于产品定价决策以及设备以旧换新的决策。 （2）无关成本 无关成本，是指与决策无关的成本。 为保证决策的正确性，决策中必须区分相关成本和无关成本，凡无关成本决策中不予考虑，可以剔除。 ①沉没成本 沉没成本又称沉入成本或旁置成本，是指那些由于过去的决策所引起，已经发生并支付过款项的成本。 这类成本由于已经发生，并记入账簿，与现在的决策无关，因此是典型的无关成本，决策中不予考虑。 一般大多数固定成本属于沉没成本，但新增的固定成本为相关成本；另外大多数的变动成本属于相关成本，但某些变动成本也属于沉没成本。 ②共同成本 共同成本，是指那些由多个方案共同负担的固定成本。 由于这类成本注定要发生，与特定方案的选择无关，因此在决策中不予考虑。如企业计提的折旧费及发生的管理人员工资等。 （3）相关成本与无关成本的判断标志 决策中，如果有这个方案存在，就会发生这项成本，若该方案不存在，就不会发生这项成本，那么，这项成本就是相关成本;如果无论是否存在某决策方案，均会发生某项成本，那么该项成本是该方案的无关成本。 【例3】就以下各项内容进行判断。 ①某企业正考虑以其接受过专门培训的职工，取代现在的专业法律顾问。 这些职工在秘书部门工作，接管企业的法律事务后，他们的工资没有增加，原来的工作仍然要完成。这些职工的现行年工资总额为100 000英镑。这100 000英镑的年工资与是否取代专业法律顾问的决策相关吗？ ②某企业考虑改进其计算机系统。 计算机系统改进后，每年维护费用将从30 000英镑增加到40 000英镑。维护费用是否与上述改进计算机系统相关？为什么？ ③为完成某项特殊订单，某企业需要100公斤A材料。 现企业有A材料的存货200公斤，单位成本10英镑，在接受特殊订单之前，正打算把它作为废品处理，因为已经过时。在是否接受特殊订货的决策中，A材料的相关成本是多少？ 分析如下： ①在是否取代现在的专业法律顾问决策中，100 000英镑的年工资是无关成本，因为它不是增量成本。这100 000英镑工资无论是否替代法律顾问都要支付，因此在决策中不必考虑。 ②在改进计算机系统的决策中，维护费是增量成本，因为如果实施改进计算机系统的决策，维护费将增加10 000英镑。因此与决策有关的成本是10 000英镑，而不是40 000英镑，30 000英镑为无关成本。 ③在是否接受特殊订货的决策中，A材料的相关成本为零。存货中的200公斤A材料成本是沉没成本。 【例4】麦斯有限公司刚停止生产一款时钟。这款时钟只接受订制，因此并没有存货。麦斯的其中一位客户垂询可否订制最后一批此款式的时钟，数量1 000个。 公司的营业部门为此编制了下列的计价表，如表10－1所示。但客户却表示这个售价远远超出它的预算。 表10－1 该款时钟的标准成本 营业经理要求你计算每个时钟的保本价并向你提供了以下资料： 项 目 英 镑 零部件A 零部件B 人工（1／2小时，每小时16英镑） 变动间接成本（1／2小时，每小时6英镑） 固定间接成本（1／2小时，每小时24英镑） 生产成本总额 利润加成：成本的35％ 每个时钟的售价 9 6 8 3 12 38 13.3 51.3 ①零部件A只可用作生产此款时钟，库存中有足够生产2 000个时钟的零部件A。麦斯在收到这位客户垂询前已安排了出售此批零部件，作价4 000英镑。市场对零部件A的需求是无限的，因此把零部件A脱手并无困难。 ②零部件B在麦斯内部广泛使用。供应商刚发出价格提升5％的通知，即时生效。 ③完成此订单无需增添额外的工人，但一半的工作量需于加班时段内进行。加班费按正常工资的150％计算。 变动间接成本含组长的工资和包装成本。组长的月薪2400英镑，不会另发加班费用。客户所要求的特别包装的额外成本为每个时钟1英镑。 这个订单并不会引起任何额外的固定成本。用作生产此款时钟的一台机器的每月折旧额为1 400英镑。公司也会把该台机器的维修延长一个月，费用为500英镑。 要求：计算这个订单的保本价，并解释你所使用的每项成本及相关金额和为何某些成本未被计入。 分析如下: 要确定订单的保本价，必须区分相关成本与无关成本，只有相关成本才是计价的依据。 ①对于零部件A，其库存成本9 000英镑为沉没成本，确定保本价时不考虑；而已经安排出售此批零部件的成本2000英镑，由于接受订单将丧失，因此这2000英镑为接受订单的机会成本。 ②对于零部件 B，应采用其重置成本，成本为6 300英镑。 ③对于工人完成任务的正常工资，由于不是额外的工人，因此为沉没成本，不考虑，但加班工资6000英镑为专属成本，需要考虑。 对于变动间接成本中的组长工资，并没有因为追加订货而改变，因此属于沉没成本；而客户所要求的特别包装的额外成本1000英镑为专属成本，必须考虑。 由于追加订单须发生维修费500英镑，该项成本为相关成本，但机器折旧费1400英镑不会因追加订单而改变，为无关成本。 显然追加订单的保本价为15800英镑，该价格远低于标准计价38000英镑,公司可将追加订货的价格定在15800～51300英镑之间。 【例5】某公司有一台1年前购进的旧设备，买价为＄4 200，折旧期限为2年，不存在以旧折新抵价和处置残值。 第一年年末机器的帐面净值为＄2100。新机器的买价为＄7000，预计可使用 2年，几乎没有以旧折新抵价或处置价值。旧设备的修理成本为＄3500，并预期还有2年的使用寿命。 每台设备的电力成本均为每小时＄2.5。此外,新设备是半自动化的，因此半熟练工即可使用，这使得新设备的人工成本由每小时＄10降至＄9.5。预计企业未来2年的生产水平为每年1000小时，未来2年电力的总变动成本为＄5 000，新设备和旧设备的人工成本分别为＄19 000和＄20 000。 设备重置条件下的相关数据如下： （1）旧设备：目前帐面价值＄2100，使用寿命（若修理）2年，营运成本（人工）＄10／小时。 （2）新设备：买价＄7 000，使用寿命2年，营运成本＄9.5／小时。 假定该公司平均每年1 000小时的营运水平可以生产60批产品，每次人工生产准备时间为4小时。由于新设备设计简单，企业可将每一批的生产准备时间降至旧设备的25％。 要求：①不考虑战略因素进行决策； ②考虑战略因素进行决策。 分析如下： ①如果不考虑战略因素，相关的分析如表10－2所示。 表10－2 相关成本分析表 单位：＄ 项 目 修理旧设备 购置新设备 变动成本 人工（每年1 000小时） 固定成本（两年） 旧设备维修成本 新设备 总成本 20 000 3 500 － 23 500 19 000 － 7 000 26 000 从分析数据来看，由于修理旧设备可以节约成本＄2500，因此继续使用旧设备。 ②如果考虑战略因素，有 240小时用于生产准备，760小时是直接生产的时间。相关的分析如表10－3所示。 表10－3 相关成本分析表 单位：＄ 从分析数据来看，如果考虑战略因素，由于购置新设备可以节约成本＄920，因此应购置新设备。 项 目 修理旧设备 购置新设备 变动成本 人工（每年760小时） 生产准备 固定成本（两年） 旧设备维修成本 新设备 总成本 15 200（10×760×2） 4 800（10×4×60×2） 3 500 － 23 500 14 440（9.5×760×2） 1 140（9.5×4×25％×60×2） － 7 000 22 580 10.1.4 成本决策的方法 （1）差别损益分析法 所谓差别是指两个不同方案的差异额。 差别损益分析法，是以差别损益作为最终的评价指标，由差别损益决定方案取舍的一种决策方法。 差别损益如果大于零，则前一方案优于后一方案，接受前一方案；如果差别损益小于零，则后一方案为优，舍弃前一方案。 差别损益这一概念常常与差别收入、差别成本两个概念密切相联。 差别收入，是指两个不同备选方案预期相关收入的差异额； 差别成本，是指两个不同备选方案的预期相关成本之差。 差别损益等于差别收入减去差别成本。可见决策中确定的差别收入以及差别成本必须坚持相关性原则，凡与决策无关的收入、成本均应予以剔除。 差别损益分析法适用于同时涉及成本和收入两个不同方案的决策分析。决策中需注意的问题是，如果决策中的相关成本只有变动成本，在这种情况下，可以直接比较两个不同方案的贡献边际总额，贡献边际总额最大者为最优方案。 （2）相关损益分析法 相关损益分析法，是以相关损益作为最终的评价指标，由相关损益决定方案取舍的一种决策方法。 某方案中的相关损益等于该方案的相关收入减去相关成本，决策中，以相关损益最大者为最优方案。 相关损益分析法适用于同时涉及成本和收入不同方案的决策分析。 （3）单位资源贡献边际分析法 单位资源贡献边际分析法，是以单位资源贡献边际作为最终的评价指标，由单位资源贡献边际决定方案取舍的一种决策方法。 决策中，单位资源贡献边际最大的方案为最优方案。 实际中，如果企业生产只受到某一项资源的约束，如某种原材料、人工工时、或机器台时的限制，可以通过计算单位资源贡献边际指标进行决策，该指标的计算公式为： 需要注意的是，决策中不能以单位产品贡献边际作为最终的评价指标，否则会得出错误的结论。 【例6】K公司向客户提供下列三种清扫办公室的劳务，相关资料如表10－4所示。 表10－4 清扫办公室的劳务资料 对 K公司来说，变动成本是按小时付给清洁工的工资，每小时工资为4英镑（材料由客户供应）。 K公司的每年固定成本为100000英镑，K公司的资源约束因素只有一个，那就是清洁工人数。 项 目 大扫除 吸尘扫地 扫地 清扫每间办公室的收费标准（英镑） 清扫每间办公室耗用的工时 100 10 50 6 25 2 该公司只雇用到了10个清洁工，每个清洁工一周工作40小时,每年工作50周。该公司对未来的市场情况进行了调查，K公司发现本地的办公室需要进行上述三种服务的数量分别为：大扫除1 500家、吸尘扫地2 000家、扫地3 000家。 该公司的经理要求新来的Jack算算如何安排才能使公司的利润最大。Jack进行的计算如下： 首先计算不同劳务的单位贡献边际，计算结果如表10－5所示。 表10－5 单位贡献边际计算表 项 目 大扫除 吸尘扫地 扫地 单价 单位变动成本（清洁工工资） 单位贡献边际 优先次序 100 40 60 1 50 24 26 2 25 8 17 3 然后计算利润：由于人工的限制，来年最多可利用的人工工时是20 000小时（10×40×50），在此基础上安排劳务并计算利润，如表10－6所示。 表10－6 劳务及利润表 当Jack交给经理，经理看过后，认为分析有误，利润应该比计划中的值还要高。 要求：分析错误出在哪里？应该如何修正？ 项 目 金额（英镑） 耗用工时（小时） 总贡献边际 大扫除 吸尘扫地 扫地 小计 减：固定成本 利润 90 000（1 500×60） 21 658（833×26） 17（1×17） 111 675 100 000 11 675 15 000（1 500×10） 4 998（833×6） 2（20 000－15 000－4 998） 20 000 分析如下： 错误在于评价指标，当企业资源受到一项约束条件限制时，应以单位资源贡献边际指标进行决策，而不应以单位产品贡献边际进行决策。 正确的分析思路是： 首先计算每小时贡献边际指标，如表10－7所示；然后编制劳务计划及利润表，如表10－8所示。 表10－7 小时贡献边际计算表 项 目 大扫除 吸尘扫地 扫地 单位贡献边际 耗用清洁工时 小时贡献边际 优先次序 60 10 6 2 26 6 4.3 3 17 2 8.5 1 （4）总额分析法 总额分析法，是以利润或总成本作为最终的评价指标，由此决定方案取舍的一种决策方法。 之所以称为总额分析法，是因为决策中涉及到的收入和成本是指各方案的总收入和总成本，这里的总成本通常不考虑它们与决策的关系，不需要区分相关成本与无关成本，这是与差别损益分析法、相关损益分析法、相关成本分析法最大的区别。 表10－8 劳务计划及利润表 项 目 金额（英镑） 耗用工时（小时） 总贡献边际 扫地 大扫除 小计 减：固定成本 利润 51 000（8.5×6 000） 84 000（10×1 400×6） 135 000 100 000 35 000 6 000（3 000×2） 14 000（20 000－6 000） 【例7】沿用例5所述资料，要求用总额分析法进行决策。 分析如下： 如果不考虑战略因素，利用总额分析法的结果如表10－9所示。如果考虑战略因素，分析结果如表10－10所示。 表10－9 总额成本分析表 单位：＄ 项 目 修理旧设备 购置新设备 变动成本 人工（每年1000小时） 电力成本 固定成本（两年） 旧设备折旧 旧设备维修成本 新设备买价 总成本 20 000 5 000 2 100 3 500 － 30 600 19 000 5 000 2 100 － 7 000 33 100 表10－9、9－10表明，如果不考虑战略因素，修理旧设备可以节约成本＄2500；如果考虑战略因素，购置新设备可以节约成本 ＄920，这与相关成本分析法所得结论相同，但决策时，人们往往倾向于后者，因为后者不仅简单，而且不易出错。 表10－10 总额成本分析表 单位：＄ 项 目 修理旧设备 购置新设备 变动成本（2年） 人工 生产准备 电力成本 固定成本（2年） 旧设备折旧 旧设备维修成本 新设备买价 总成本 15 200 4 800 5 000 2 100 3 500 － 30 600 14 440 1 140 5 000 2 100 － 7 000 29 680 （5）相关成本分析法 相关成本分析法，是以相关成本作为最终的评价指标，由相关成本决定方案取舍的一种决策方法。 相关成本越小，说明企业所费成本越低，因此决策时应选择相关成本最低的方案作为优选方案。 相关成本分析法适用于只涉及成本的方案决策，如果不同方案的收入相等，也可以视为此类问题的决策。 （6）成本无差别点法 成本无差别点法，以成本无差别点业务量作为最终的评价指标，根据成本无差别点所确定的业务量范围来决定方案取舍的一种决策方法。 这种方法适用于只涉及成本，而且业务量未知的方案决策。 成本无差别点业务量又称为成本分界点，是指两个不同备选方案总成本相等时的业务量。 总成本（y）包括变动成本（bx）和固定成本（a） 。 假设y1方案的固定成本为a1，单位变动成本为b1，y1=a1+b1x1; y2方案的固定成本为a2，单位变动成本为b2，y2=a2+b2x2，而且满足a1＞a2、b1 ＜b2（或a1＜a2、b1 ＞b2）。 依据定义，令y1=y2，可推导出成本无差别点业务量的计算公式： 如果业务量x的取值范围在0＜x＜x0时，则应选择固定成本较小的y2方案； 如果业务量x在x＞x0的区域变动，则应选择固定成本较大的y1方案； 如果x=x0时，说明两方案的成本相同，决策中任选其中之一方案即可。 【例8】某家农牧公司收获并加工新鲜产品向超市出售。 目前它获得了大量收获，同时又正经历一场包装工人发起的罢工，已延续一周之久。在此期间，本应有 25000公斤的货物需要生产发货，结果无一完成。这些产品每公斤可卖 2美元，因此该公司声称到目前为止罢工已造成 5万美元的损失。 而工会不同意这一观点，指出，其所受损失其实只有7500美元，并出示下列数据用以证明，如表10－11所示。 另外还有下列信息以供参考： ①材料成本包括大批购买的用于种植的产品及化肥等。由于该生产过程具有持续性，因此公司可以在罢工期间将产品留置地中。但公司的管理人员认为，这样做会导致一定程度的质量恶化,并且产品在那里只能放几个星期。 表10－11 罢工损失计算表 单位：美元 项 目 金 额 损失的销售收入 节省的支出 材料成本 人工成本 质量控制 设备折旧 间接生产费用（人工的60％） 小计 罢工损失 50 000 10 000 15 000 1 000 7 500 9 000 42 500 7 50 ②质量控制采用抽样方式进行，当前的工资水平是每小时10美元，每个星期大约要花费 100个小时。其他的质量控制费用都算在间接成本当中。质量控制员工没有进行罢工，因此他们不会被解聘，短期内也不会动用他们去做别的工作。 ③机器设备的折旧采用直线法。但是，工厂经理估计无论生产强度如何，其每周的折旧都约为5000元。另外，他还认为，每生产年1 000公斤的产品，机器就折旧100美元。 间接生产费用按人工成本的60％分配。这些费用的大部分都是必然发生的，且不受生产规模的影响（例如租金、收费、维修和工资等），但某些费用（如燃料和动力）确是直接随生产规模而变化的。总经理估计第二类间接生产费用为每 1000公斤120美元。 在罢工期间，那些工资包括在固定间接费用内的维修工人可以对公司闲置的机器设备进行检修。他们一共消耗材料400美元。而这样的检修平时是由外聘的人员来做的，费用一般为2 800美元。 如果罢工马上结束的话，销售损失的10％可以通过加班来弥补,加班的工资应为平时的1.5倍。 要求：①分析公司与工会分别提出罢工成本的数据是否正确? ②计算罢工成本。 分析如下： ①无论是公司还是工会所提罢工成本的数字是不正确的。公司称罢工使他们损失了50 000美元的收入，但这没有考虑到由于停产所节省的开支，例如尚未收回但以后可以利用的原料成本等。 ②罢工相关成本的计算如表10－12所示。计算结果表明，正确的数字介于公司与工会所提数字之间。 表10－12 罢工成本计算表 单位：美元 项 目 金 额 罢工损失的收入 相关变动成本的减少 材料成本 人工成本 变动折旧费（25×100） 变动间接费用（25×120） 小 计 损失的相关损益 其他相关损益 增加维修材料成本 节约人工成本 节约的净成本 补偿的销售收益（19 500×10％） 超时工资（15 000×10％×0.5） 补偿的净收益 罢工的净损失 50 000 10 000 15 000 2 500 3 000 30 500 19 500 400 （2 800） （2 400） （1 950） 750 （1 200） 15 900 10.2.1 研究新产品开发的决策分析 随着市场竞争的日益激烈，老产品终将被新产品所替代，这是不以人们意志为转移的客观经济规律，因此不断发展新产品是企业生存的关键。 新产品开发的决策主要是利用企业现有剩余生产能力或老产品腾出来的生产能力开发新产品，对不同新产品开发方案进行的决策。 【例9】某企业原来只生产A产品，现准备开发新产品B或C,有关资料如表10-13所示。 10.2 成本决策方法的实际应用 预计B、C产品销路不成问题，但由于生产能力有限，只允许投产其中之一产品。 要求：（1）做出生产哪种新产品的决策？ （2）如果生产产品B或C必须追加成本支出，购置专用工具，价值分别为1 000元、5 000元，做出生产哪种新产品的决策？ 表10-13 相关资料 产品 项目 A B C 产销量（件） 单价（元） 单位变动成本（元） 4 000 10 4 200 40 20.5 1 000 15 9 固定成本 20 000 分析如下： （1）开发新产品不需要考虑固定成本，因为固定成本20 000元，即使不开发新产品它也将发生，因此固定成本属于沉没成本,无需在各产品之间进行分配，决策时不考虑。 由于相关成本只有变动成本,因此直接进行贡献边际的比较： B产品贡献边际=40×200－20.5×200=3 900（元） C产品贡献边际=15×1000－9×1000=6 000（元） 可见，应生产C产品，这样可多获利2100元。 （2）生产产品B或C追加的成本支出为专属成本，必须考虑。 利用差别损益分析法进行决策，分析结果如表 10-14所示，可见应开发B产品，这样可多获利1 900元。 【例10】南阳公司计划以每件 8元的售价推出一种名为A的新产品。预期该产品的年销售量为500000件，但这预测的准确性不是很高，实际的销售数字可能远高于或远低于估计数。 这种产品有两种不同的生产和销售方法，两种方法都不涉及任何资本性支出。两种方法估算的成本数据如表10－15所示。 表10-14 差别损益分析表 单位：元 方案 项目 开发B产品 开发C产品 差异额 相关收入 相关成本 其中：变动成本 专属成本 8 000 5 100 4 100 1 000 15 000 14 000 9 000 5 000 -7 000 -8 900 差 别 损 益 +1 900 假定混合成本中的固定成本部分在年产销量为 400000件至650000件的范围内保持不变。南阳公司现正销售与新产品相似的产品B。产品A的推出预期会影响到产品B的销售情况。公司估计，每售出10件产品A，产品B会少销1件。 产品B的销售生产成本资料如下：每年销售量440000件;每件销售价为6.8元;每件销售变动成本2.8元;每年固定成本640000元。 表10－15 新产品成本估算表 单位：元 项 目 方法一 方法二 单位变动成本 固定成本 混合成本 每年制造和销售400 000件 每年制造和销售450 000件 每年制造和销售650 000件 4.4 640 000 480 000 520 000 680 000 4 960 000 400 000 420 000 500 000 要求：分别计算销售500 000件、475 000件、600 000件时的A产品利润并进行决策。（混合成本采用高低点法分解） 分析如下： 首先分解混合成本： 方法一：计算混合成本中的b和a a=680000-0.8×650000=160000 b1＝4.4+0.8＝5.2（元）；a1=640000+160000=800000（元） 方法二：计算混合成本中的b和a a＝500 000－0.4×650000=240 000 b2＝4.0+0.4=4.4（元）;a2=960000＋240000＝1200000(元) 然后计算利润，计算结果如表10－16、9－17所示。 表10－16 利润计算表（方法一） 单位：元 销售量 项目 500000件 475000件 600000件 销售收入 变动成本 贡献边际 固定成本 利 润 减：机会成本 剩余利润 4 000 000 2 600 000 1 400 000 800 000 600 000 200 000 400 000 3 800 000 2 470 000 1 330 000 800 000 530 000 190 000 340000 4 800 000 3 120 000 1 680 000 800 000 880 000 240 000 640 000 计算结果表明：（1）如果产品A的销售量在预测水平（500 000件），应该把产品推向市场，方法一和方法二二者任选其一，因为两种方法的利润相等。 （2）如果产品A的预计销售量超过 500000件的机会较大，则方法二的盈利将会比方法一高，因此选择方法二。 表10－17 利润计算表（方法二） 单位：元 销售量 项目 500000件 475000件 600000件 销售收入 变动成本 贡献边际 固定成本 利 润 减：机会成本 剩余利润 4 000 000 2 200 000 1 800 000 1 200 000 600 000 200 000 400 000 3 800 000 2 090 000 1 710 000 1 200 000 510 000 190 000 320 000 4 800 000 2 640 000 2 160 000 1 200 000 960 000 240 000 720 000 （3）如果产品A的预计销售量低于500 000件的机会较大，则方法一的盈利比方法二高，因此选择方法一。 10.2.2 亏损产品应否停产的决策分析 亏损产品按其亏损情况分为两类: 一类是实亏损产品，即销售收入低于变动成本，这种产品生产越多，亏损越多，必须停止生产；但如果是国计民生急需的产品，应从宏观角度出发，即使亏仍应继续生产； 另一类是虚亏损产品，即销售收入高于变动成本，这种产品对企业还是有贡献的，应分别不同情况进行决策。 【例11】某公司生产甲、乙、丙三种产品，其中丙产品是亏损产品,有关资料如表10-18所示。要求就以下不同情况进行决策。 （1）亏损产品停产后，闲置的能力不能用于其它方面，丙产品应否停产？ （2）如果亏损产品停产后，闲置的生产能力可用于对外出租,预计全年可获租金收入10000 元，丙产品应否停产？ （3）如果亏损产品停产后，闲置的能力可用于增产原有的甲产品1/5，丙产品应否停产? 表10-18 相关资料 单位：元 *固定成本按销售收入比例分摊 产品 项目 甲 乙 丙 合计 销售收入 减：变动成本 贡献边际 减：固定成本* 利 润 30 000 21 000 9 000 7 200 1 800 20 000 10 000 10 000 4 800 5 200 25 000 20 000 5 000 6 000 -1 000 75 000 51 000 24 000 18 000 6 000 分析如下： （1）按照常人理解，亏损产品是企业的负担，有亏损就应停产，利润将会上升。这种观点是不正确的。因为固定成本不会因亏损产品的生产停止而改变，只能转由其它产品负担，在这种情况下，利润不仅不能增加，反而会减少，如表10-19所示。 表10-19 停产后利润分析表 单位：元 产品 项目 甲 乙 合 计 销售收入 减：变动成本 贡献边际 减：固定成本 30 000 21 000 9 000 10 800 20 000 10 000 10 000 7 200 50 000 31 000 19 000 18 000 利 润 -1 800 2 800 1 000 如果亏损产品停产后，闲置的能力不能用于其它，如对外出租等，在这种情况下，丙产品负担的固定成本属于沉没成本，决策中不予考虑，相关成本只有变动成本，生产丙产品将获得贡献边际5000元；否则停产，贡献边际将变为零，因此应继续生产该亏损产品。 显然，在亏损产品闲置的能力无法转移的条件下，只要亏损产品能够提供大于零的贡献边际，就不应停止亏损产品的生产，相反，如果有条件，还应扩大亏损产品的生产，这样才能使企业的利润增加。 （2）年租金10 000元可以视为继续生产亏损产品的机会成本（也可以视为停产的收入），决策中必须考虑。由于亏损产品继续生产获得的贡献边际5000元小于机会成本，因此亏损产品应停产并将其闲置的能力对外出租，这样可多获利5 000元。 （3）增产甲产品获得的贡献边际可以视为继续生产亏损产品的机会成本，由于继续生产亏损产品所获得的贡献边际大于机会成本，因此应继续生产亏损产品。 【例12】乐天商场下设百货部、农副产品部以及快餐部。 其中，快餐部连续发生亏损。该商场经理正在考虑是否关闭快餐部。有关资料如下： （1）预计下年贡献边际和营业利润如表10－20所示。 表10－20 利润计算表 单位：元 部门 项目 百货部 农副产品部 快餐部 商场总计 销售收入 变动成本 固定成本 利 润 4 000 000 2 800 000 750 000 450 000 400 000 200 000 50 000 150 000 600 000 390 000 310 000 （100 000） 5 000 000 3 390 000 1 110 000 500 000 （2）快餐部的固定成本中有100000元为服务人员工资，若关闭快餐部，这些服务员将被辞退。 （3）快餐部所用柜台和设备早已提完折旧。快餐部关闭后，柜台设备的变现收入正好抵消拆除和搬运费。 （4）关闭快餐部空出的店面可扩大百货部或扩大农副产品部,扩大百货部不需增加销售人员。 若扩大农副产品部，则需增加售货员工，年工资 25000元，经理在考虑了关闭快餐店对顾客的影响后，预测扩大百货部将增加年销售收入 300000元；扩大农副产品部，将增加年销售收入200000元。各自的贡献边际率不变。 要求：（1）作出应否关闭快餐店的决策； （2）决策中，应考虑哪些非计量因素？ （1）乐天商场面临三种选择：保留快餐部、关闭快餐部扩大百货部或扩大农副产品部。 依据所给资料计算的百货部、农副产品部和快餐部的变动成本率分别为：70％、50％、65％。利用相关损益法进行决策，计算结果如表10－21所示。 表10－21 相关损益分析表 单位：元 方案 项目 保留快餐部 扩大百货部 扩大农副产品部 相关收入 相关成本 变动成本 专属成本 相关损益 600 000 390 000 100 000 110 000 300 000 210 000 － 90 000 200 000 100 000 25 000 75 000 表10－21的计算结果表明，保留快餐部所提供的利润较扩大百货部或扩大农副产品部所提供的利润多，因此应该保留快餐部。 （2）乐天经理决策中，在考虑可计量因素的基础上，还需结合非计量因素进行考虑，主要有以下几方面： ①因为快餐店价格相对较低，吸引了顾客就餐，而对其他两部门的销售活动起了促进作用，如果关闭快餐部，预计其他两部门可能会扩大销售额，但实际有可能因失去了快餐部的 “诱惑”而减少其他两部门的收入及利润，从而使企业整体蒙受经济损失。 ②关于快餐部亏损问题，还有无从内部成本控制方面强化管理的措施？ ③如快餐部解散，企业的声誉是否会因此而受影响？ 10.2.3 联产品是否进一步加工的决策分析 通常联产品的产出结构比较稳定，在分离后，有的联产品可以直接出售，有的可以继续加工再出售。 联产品分离前的成本称为联合成本； 分离后继续加工的成本称为可分成本。 联产品分离前的联合成本属于沉没成本，决策中不予考虑，只有继续加工发生的可分成本才是与决策相关的成本。 【例13】某公司生产A、B、C三种产品，这三种产品为联产品,产量分别为250千克、150千克、100千克，共发生联合成本45000元，按产量比例分配给各产品，各产品的联合成本分别为 22500元、13 500元、9 000元，其中B产品既可以直接出售，也可以继续加工为D产品再出售，每加工1千克的B产品需追加成本4元。A、B、C、D四种产品的售价分别为210元、240元、150元、280元。 要求: 就以下两种不同情况进行决策。 （1）若B与D的产出比例为1∶1，是否继续加工B产品？ （2）如果B与D的产出比例为1∶0.9，若 B产品直接出售，闲置的能力可以用于承揽零星加工业务，预计可获贡献边际 5000元；如果继续加工，需购置一套工具，价值2000元，是否继续加工B产品？ 分析如下：（1）联合成本不会因 B产品的继续加工而改变,因此属于沉没成本，与决策无关,据此进行的分析如表10-22所示。可见，应将B产品直接加工为D产品再出售，这样可多获利5400元。 表10-22 差别损益分析表 单位：元 方案 项目 继续加工为D产品 直接出售B产品 差异额 相关收入 相关成本 其中：可分成本 280×150=42000 600 4×150=600 240×150=36000 0 0 +6000 +600 差 别 损 益 +5400 （2）依据所给条件，D产品的产量为135千克，零星业务所获贡献边际为继续加工的机会成本，购置的工具为其专属成本。 据此进行的决策如表10-23所示。可见应直接出售B产品，这样可多获利5740元。 表10-23 差别损益分析表 单位：元 方案 项目 继续加工为D产品 直接出售B产品 差异额 相关收入 相关成本 其中：可分成本 机会成本 专属成本 280×135=37800 7540 4×135=540 5000 2000 36000 0 0 0 0 +1800 +7540 差 别 损 益 -5740 【例14】一家生产化工产品的公司要经过不同的生产工序才能生产出产成品。公司不会积存大量存货，一般能保证产销平衡。 在第一个生产步骤中，可以同时生产出固定比例的 A、B、C三种产品，三种产品的每月预计销售量分别为 20000升、8000升和4000升；销售价格分别为每升8元、8.4元、3.2元。 当月第一生产步骤发生的共同生产成本为：原材料26 000元；变动人工和制造费用为10 800元；已分配固定制造费用40 000元，共计76 800元。 继续加工工序不需要额外的原材料，但 A、B、C三种产品在加工工序中，发生的变动人工和制造费用分别为 20000元、8000元和4000元。而固定制造费用则按照各加工工序所需的变动人工和制造费用的150％作为分配基准。 公司的管理部门就产品 C因近月在公司每月的报告中曾经出现亏损,对其是否还继续生产作了商讨。他们对产品B的市场发展潜力充满信心。他们现正考虑一项由一客户提出的以每升 6.4元购买额外的 4000升产品B的建议。他们估计，按照现实的高盈利水平，这一订单可为公司带来额外12000元的盈利。 要求：（1）分别以产量为基础、以净变现价值为基础编制三种产品的利润表； （2）分析C产品是否具有存在的价值？ （3）公司对额外订单估计的利润是否正确？应否接受产品B的额外订单？ 分析如下： （1）以产量为基础分配联合成本： 分配率＝76 800／32 000＝2.4 A产品分配的联合成本＝20000×2.4＝48000（元） B产品分配的联合成本＝8000×2.4＝19200（元） C产品分配的联合成本＝4000×2.4＝9600（元） 编制的利润表如表10－24所示。 表10－24 利润表（以产量为基础） 单位：元 以净变现价值为基础分配联合成本： 方案 项目 A B C 合 计 生产量（升） 销售收入 减：联合成本 加工成本 利 润 20 000 160 000 48 000 50 000 62 000 8 000 67 200 19 200 20 000 28 000 4 000 12 800 9 600 10 000 －6 800 32 000 240 000 76 800 80 000 83 200 分配率＝76800／160000＝0.48 A产品分配的联合成本＝110000×0.48＝52800（元） B产品分配的联合成本＝47200×0.48＝22656（元） C产品分配的联合成本＝2800×0.48＝1344（元） 编制的利润表如表10－25所示。 表10－25 利润表（以净变现价值为基础） 单位：元 方案 项目 A B C 合计 销售收入 减：加工成本 净变现价值 减：联合成本 利 润 160 000 50 000 110 000 52 800 57 200 67 200 20 000 47 200 22 656 24 544 12 800 10 000 2 800 1 344 1 456 240 000 80 000 160 000 76 800 83 200 （2）如果以产量为基础分配联合成本，在此基础上计算的 C为亏损产品，而这种亏损是由于采用分配联合成本的方法不合理造成的，在这种分配基础上，每种产品的单位成本相等，由此造成C亏损。如果以此为由而否认C存在的价值，这是错误的。 如果以净变现价值为基础分配联合成本，三种产品都盈利，由于产品 C所获得的收入超过其加工成本，而联合成本又属于共同成本，因此C的加工是值得的。 （3）由于额外订单是正常B产量的一半，因此公司估计利润将增加12000元，但这种估计是不正确的，因为这里没有考虑追加订单应负担的全部联合成本。 正确的计算过程是： 额外订单的相关成本＝26000×50％＋10800×50％ ＋8000×50％＝22400（元） 额外订单的利润＝4000×6.4－22400＝3200（元） 从计算结果来看，可以接受额外订单。 10.2.4 应否接受特殊价格追加订货的决策 当企业尚有一定剩余的生产能力，如果外单位要求以低于正常价格甚至低于计划产量的平均单位成本的特殊价格追加订货时,追加订货的变动成本为相关成本，而固定成本无论是否订货都将发生，因此为沉没成本，在这种情况下，企业应以相关损益为标准，结合实际予以决策。 【例15】泰和公司的主要业务量是生产家庭用品。公司现在的生产能力达到80％，所赚取的利润也十分理想。 明月公司现正在接触泰和公司的管理人员，表示有意洽购 100000件泰和公司所生产的其中一款家庭用品。 明月公司也生产一款与该款家庭用品类似的产品，可是，由于最近的一次洪水泛滥，使明月公司的工厂被迫停止生产。 明月公司需要100000件该款产品以应付老客户未来 4个月的需求。该公司愿意按每件72元的价格向泰和公司购买该款产品。 根据现有资料，泰和公司就该产品计算的单位成本如下： 直接材料28元；直接人工16元；制造费用32元，共计76元。其中制造费用是按每一个标准直接工时64元计算的，包括：变动制造费用24元；固定制造费用40元。 销售家庭用品一般有一些额外的成本，包括按销售总额 7％计算的销售佣金及每件产品 4元的运费。但这些销售佣金和运费并不适用于明月公司这个特别的订单。 在商定售价时，泰和公司按产品成本加成30％计算，拟定的售价是每件98.8元（76×130％）。 可是，市场销售部门现时设定的售价为92元，以维持市场占有率。明月公司的订单增加了泰和公司的固定费用，每月60000元，主要是行政和管理费用。若泰和公司接受明月公司的订单，在未来4个月内，每月需要生产25 000件产品送到明月公司去。 要求：（1）为泰和公司作出决策； （2）在不减少经营利润的前提下，计算管理部门可接受的最低售价。 分析如下：（1）首先计算单位变动制造费用： 单位产品工时＝32／64＝0.5（小时） 单位变动制造费用＝0.5×24＝12（元） 然后计算相关损益： 相关收入＝100 000×72＝7 200 000（元） 相关成本＝(28＋16＋12)×100000＋60000×4＝5 840000(元) 相关损益＝7200 000－5840 000＝1360000（元） 计算结果表明，该公司应该接受明月公司的订单，这样可多获利5840000元。 （2）泰和公司的最低售价＝5840000／100000＝58.4（元） 成本加成定价法是制定产品价格中常常采用的方法，但如果单纯以这种方法决定产品的价格，则往往会导致价格决策的失误,因为客户愿支付的价格，以及竞争者的同类产品价格，都制约着企业的价格决策。实际中，所确定的价格，应是在考虑了成本、客户和竞争者三个因素的基础上的最终价格抉择。 【例16】凯悦公司是一家生产电子产品的企业，有电子和测试两个生产车间，一个辅助车间。电子和测试两个生产车间的变动间接成本分别为120万元、60万元；固定间接成本分别为200万元、50万元；预算人工工时分别为80万小时、60万小时。辅助车间的变动间接成本为70万元；固定间接成本为80万元。 在分配辅助车间间接成本时，变动间接成本应根据各生产车间的人工工时进行分配；固定间接成本以各生产车间的最大实际生产能力为标准分配，两个生产车间的最大实际生产能力相等。 该公司的产品价格长期以来都是按照完全生产成本的25％至35％的比例加成的。该公司正在开发某个新产品，已处于最后阶段。该公司希望它的性能超过竞争者的同类产品，竞争者同类产品的市场价在60～70元之间。产品开发工程主任确定该产品的直接材料成本为每件7元，电子车间需耗人工工时每件4小时，测试车间3小时。两个车间的小时工资率分别为2.5元和2元。 财会人员预测与该新产品有关的固定成本为：每年管理人员工资13000元，最近购置设备的折旧100000元，广告费37000元。这些固定成本已包括在上述预算中。另外注意，上述预算包括很多产品，企业不会因一个产品的原因而修改预算。 市场研究表明，该公司对该产品的市场占有率为10％，按乐观的估计可达到15％。该产品的市场总需求量为20000件。 要求：为该企业的新产品制定价格。 分析如下： 首先，分配辅助车间费用并计算单位间接成本： 电子车间分配变动间接成本＝80×（70／140）＝40（万元） 电子车间单位变动间接成本＝(120＋40)／80＝2(元／小时) 测试车间分配变动间接成本＝60×（70／140）＝30（万元） 测试车间单位变动间接成本＝(60＋30)／60＝1.5(元／小时) 电子车间分配固定间接成本＝80×1／2＝40（万元） 电子车间单位固定间接成本＝(200＋40)／80＝3(元／小时） 测试车间分配固定间接成本＝80×1／2＝40（万元） 测试车间单位固定间接成本＝(50＋40)／60＝1.5(元／小时) 然后，计算新产品的产品成本： 单位变动生产成本=7+(4×2.5+3×2)+(4×2+3×1.5)=35.5(元) 单位生产成本＝35.5＋（4×3＋3×1.5）＝52（元） 第三，计算新产品的单位相关成本： 单位相关成本＝35.5+（150000／20000）＝43（元） 第四，进行价格决策： （1）按成本加成定价，加成率为25％时的定价为65元；加成率为30％时的定价为67元；加成率为30％时的定价为70.2元。这其中包括分配来的固定间接成本。最低安全价格为52元，结合竞争对手的价格水平，该公司按完全成本确定的售价可以确定在65元～70元之间。 （2）如果只考虑与新产品的相关成本，则最低售价应为43元,但结合竞争者价格进行分析，企业的定价应高于43元，确定在65元～70元之间较为合适。 10.2.5 如何安排生产的决策 实际中，企业常常会面临究竟应该生产多少，才能充分利用企业现有资源的问题。当企业可以生产的产品只受到外界市场、生产条件等某一因素的限制时，如生产工时、原材料等，可以采用单位资源贡献边际分析法进行决策；如果限制因素是产品产量,可以采用贡献边际总额分析法进行决策。 【例17】光明有限公司由相同的一批工人，生产A、B、C、D四款朱古力，相关资料如表10－26所示。 在未来的三个月，预计可用的直接工时的上限是1345小时。市场部经理指出，四款产品在未来三个月的最高需求量是：A200千克、B150千克、C100千克、D120千克。这其中已含光明有限公司与其一位客户红叶有限公司签订的合同，承诺在未来三个月供应四款朱古力各20千克。 在完成上述生产计划后，公司又发出以下两则信息： （1）研发部经理指出，为减低产品 D的制造过程中所产生的污染，公司从下月初起实施一些控制污染的措施。每年的固定成本因而增加6000元。 （2）营销部经理指出，一家海外供应商能按分包形势替公司生产C和D两款朱古力，收取的价格为：C每千克52.5元；D每千克50元。 表10－26 相关资 料 单位：元 项 目 A B C D 售 价 直接材料 直接人工（每小时3元） 变动制造费用 固定制造费用 利 润 50 12 9 6 12 11 55 15 7.5 5 10 17.5 60 8 12 9.5 16 14.5 60 10.5 13.5 9 18 9 要求： (1)如果不考虑计划之后的两则信息,该公司应如何安排生产？ (2)如果考虑计划之后的信息，该公司又该如何安排生产？ 分析如下： （1）首先计算每小时所提供的贡献边际并决定优先生产的顺序，如表10－27所示。 表10－27 单位资源贡献边际分析表 单位：元 项 目 A B C D 售价 单位变动成本 单位贡献边际 每千克所用工时（小时／千克） 每小时贡献边际 50 27 23 3 7.67 55 27.5 27.5 2.5 11 60 29.5 30.5 4 7.63 60 33 27 4.5 6 优先次序 2 1 3 4 然后根据工时因素安排生产： ①满足红叶公司订货，A、B、C、D四款各20千克，共用工时280小时； ②考虑B，生产剩余130千克，需要工时325小时； ③考虑A，生产剩余180千克，需要工时540小时； ④考虑C，剩余工时为200小时（1345－280－325－540）,可生产C50千克。 因此在未来三个月计划生产安排是：A、B、C、D四款产品的生产量分别是200千克、150千克、70千克、20千克。 （2）由于产品C和D均可按高于海外供应商的价格出售，因此可以利用海外供应商来满足该公司未满足的需求。 由于外部供应商的出价高于该公司内部生产的单位变动成本,同时考虑到对控制污染成本的增加，该公司应做出内部生产产品 C和向海外供应商购入产品D的决定。如果将原用作生产20千克 D的生产能力用于生产C，可利用的工时是90小时（20×4.5）。 在此基础上，安排未来三个月的生产计划： ①内部生产A200千克，共用工时600小时； ②内部生产B150千克，共用工时375小时； ③扣除A和B，工时剩余370小时（1 345－600－375），因此内部生产92.5千克（370／4）；余下的7.5千克（100－92.5）从海外订购。 ④所需120千克全部从海外订购。 【例18】威猛仪表接插件公司生产Z12型插头座，2004年相关的资料如表10－28所示： 根据销售部门预测，2005年市场对产品甲和产品乙的需求量将增加20％，对产品丙和产品丁的需求量将增加30％。 根据计划部门预测，2005年该公司总的生产能力将提高7％，即从2004年的每月25000套增加到26750套。 表10－28 相关资料 单位：元 产品型号 装配零件 直接人工 包装材料 合计 售价 平均月产量（套） 甲 K4P插头 K4A插座 1.2987 0.8488 0.2 0.15 0.0013 0.0012 1.5 1.00 2.5 2.00 5 000 乙 J4P插头 J4A插座 0.9187 0.4688 0.18 0.13 0.0013 0.0012 1.10 0.60 2.00 1.00 4 000 丙 K4P插头 K4P插座 1.5978 1.1488 0.20 0.15 0.0013 0.0012 1.8 1.3 2.50 2.00 9 000 丁 J4P插头 J4P插座 1.0187 0.5688 0.18 0.13 0.0013 0.0012 1.2 0.7 2.00 1.00 7 000 但是，产品甲和产品丙若增产 7％以上，这两种产品的一部分通用零件将不得不外购；产品乙和产品丁若增产10％以上，这两种产品的一部分通用零件也将不得不外购。 根据会计部门估算,若使用外购零件，产品 甲、乙、丙、丁的零件费用将分别提高15％、18％、10％、16％。 要求：2005年该公司应如何安排生产才最为有利？ 分析如下： （1）计算全部使用自制零件情况下各种产品的单位贡献边际 产品甲＝（2.5＋2）－（1.5＋1）＝2（元） 产品乙＝（2＋1）－（1.8＋1.3）＝1.3（元） 产品丙＝（2.5＋2）－（1.8＋1.3）＝1.4（元） 产品丁＝（2＋1）－（1.2＋0.7）＝1.1（元） (2)计算使用部分外购零件情况下,各种产品的单位贡献边际 产品甲=2-(1.2987＋0.8488)×15％=2-0.322125=1.677875(元) 产品乙=1.3-(0.9187+0.4688)×18％=1.3-0.24975=1.05025(元) 产品丙=1.4-(1.5987＋1.1488)×10％=1.4-0.27475=1.12525(元) 产品丁=1.1-(1.0187＋0.5688)×16％=1.1-0.254=0.846(元) （3）安排各种产品的产量 第一，由于产品甲贡献边际最大，所以应尽量安排其多生产,即可以增加产量20％，因此全部产量为：6000套。 第二，产品丙贡献边际仅次于产品甲，也应多生产，增产 30％，使其产量达到11700套。由于甲、丙两种产品增产都超过了7％，要增产外购零件成本。 由于甲产品增加的金额大于丙产品，应尽可能让丙产品增加外购零件，而甲、丙两种零部件可以通用，甲产品零部件应该全部自制。 丙产品外购零部件的套数为： 5000（20％－7％）＋9000（30％－7％）＝2720（套） 必须指出，由于产品丙外购零件的贡献边际小于产品乙自制的贡献边际，产品乙产量还可增加800套，按理说,丙产品应减少800套外购零件，改为生产乙产品。但,产品丙外购后的贡献边际仍大于产品丁自制的贡献边际，因而与其减少产品丙，还不如减少产品丁，这样产品丙的产量仍为11700套,其中外购零件2720套. 第三，产品乙生产4800套，全部自制。 第四，计算丁的产量。 丁产量＝26750－6000－11700－4800＝4250（套） 第五，计算计划产量下的贡献边际。 6000×2＋4 800×1.3＋（11 700×1.4－0.27475×2 720） +4 250×1.1＝38 547.68（元） 10.2.6 零部件自制或外购的决策 企业零部件的取得有两个途径，一是自制，另一是外购。在既可自制又可外购的情况下，从节约成本的角度讲，就存在是自制合算还是外购合算的问题。 这类问题的决策一般不需考虑原有的固定成本，它属于沉没成本，与决策无关，只要比较两个不同方案的相关成本即可；如果所需零部件的业务量未知，也可采用成本无差别点法进行决策。 【例19】某企业生产甲零件，每月需用15 000件。如果自制，每件甲零件的单位成本是40元，其中：直接材料25元，直接人工 4元，变动性制造费用2元，固定性制造费用9元。 要求：分别就以下两种不同情况进行决策。 （1）如果甲零件的外购单价是32元，甲零件是自制还是外购? （2）如果甲零件外购后，剩余生产能力可用于增产乙零件 6000件，但需追加支出1500元，否则就不能生产乙零件，乙零件自制的单位变动成本为28元，固定成本为 3元，另外乙零件也可以外购，其外购价为35元。甲零件是自制还是外购？ 分析如下： （1）自制的固定成本与决策无关，相关成本只有变动成本，利用相关成本分析法进行决策，分析如表 10-29所示。可见，应自制甲零件，这样可节约成本15000元。 （2）乙零件所承担的固定成本也与决策无关，但追加的成本支出1500元为专属成本，必须考虑，另外剩余的生产能力如果自制乙零件，这样可节约乙零件外购成本 42000元，将其视为机会成本。据此进行的分析如表 10-30所示。可见，应自制甲零件，这样可节约成本28500元。 表10-30 相关成本分析表 单位：元 表10-29 相关成本分析表 单位：元 相关成本 自 制 外 购 变动成本 机会成本 专属成本 465 000 42 000 1 500 480 000 合 计 508 500 480 000 相关成本 自 制 外 购 直接材料 直接人工 变动性制造费用 外购成本 25×15 000=375 000 4×15 000=60 000 2×15 000=30 000 32×15 000=480 000 合 计 465 000 480 000 【例20】创新有限公司是一家专门生产机床的企业，其中G－210型机床销售状况一直很好。但自2003年3月下旬以来，该种机床出现产品积压，许多订购企业纷纷退货，只有少数十几家供销关系良好的企业仍和该公司签有，但大多数签有合同的企业签订期限只限定在2003年底。为此，该公司进行市场调查，发现有一家小型机床厂也生产G－210型机床，销售价格每台要比该公司机床的价格便宜 260元。经过性能测试，质量和技术方面与该公司生产的机床差不多，甚至在某些方面超过了该公司的机床。原来和该公司刚刚脱离供销关系的许多客户现在都在这家小型机床厂订购机床。 实际上，该小型机床厂的一名技术人员曾经和创新的主要领导人进行过协商，想以技术作股进行投资生产G－210型机床，因为这名技术人员发明了一种降低该种机床配件生产成本的技术，但是创新的主要领导人当时并没有看到它的实用价值和发展前景,从而造成目前现在这家小型机床厂与该公司的竞争。 预计到2003年底，该机床厂的市场份额下降6％左右。 该公司为摆脱困境，召开会议，寻找降低零部件成本的对策。最终提出以下两种解决方案： 方案一：该公司的项目咨询部打算投入2万元进行零部件的设计和开发工作，同时购买机器设备用来生产。据估算，用于生产G－210型机床的零部件a001投资成本约为4000元，市场上同种零部件的自制成本为2.45元／件，与此同时，该公司在对G－210型机床的零部件a001型试制时，也进行其它零部件的开发工作。 方案二：该公司仍从外部市场购买生产G－210型机床的零部件a001型。市场价格如下：a001型零部件的零售价是3.05元／件,批数在12000件以下是2.85元／件，在12000件以上是2.5元／件。该公司的财务部门曾经作过测算，采购部每次最多采购10000件，若采购量超过10000件，则会增加相应的库存成本,即每件零部件大约增加0.15元。 另外，销售部进行扩大市场份额活动，每台机床的价格从 21296元降至21000元，预计库存机床的销售要给该公司造成 50000元左右的经济损失，机床厂先投入 50万元作为促销本公司机床的促销费用。 要求：站在财务的角度，做出零部件是自制还是外购的决策。 分析如下： 设零部件a001的需要量为X 当X≤10000件时，Y＝2.85X （1） 当10000＜X≤12000件时，Y＝2.85X＋0.15X＝3X （2） 当X＞12 000件时，Y＝2.5X＋0.15X＝2.65X （3） 零部件自制时，Y＝2.45X＋4 000 （4） 计算（1）与（4）的成本无差别点业务量X14＝10000（件） 计算（2）与（4）的成本无差别点业务量X24＝7272.7（件） 计算（3）与（4）的成本无差别点业务量X34＝20000（件） 根据成本无差别点业务量并结合图9－1进行决策： 当零部件的需要量在10000件以下时，应该外购； 当零部件的需要量在10000～12000件之间时，应该自制； 当零部件的需要量在12000～20000件之间时，应该外购； 当零部件的需要量在20000件以上时，应该自制。 图9－1 零部件自制与外购图