中国财务会计概念框架的公允价值理论观：前进或后退

中国财务会计概念框架的公允价值理论观：前进或后退 中国财务会计概念框架的公允价值理论观:前进或后退 中国财务会计概念框架的公允价值理论观:前进或后退, Perspective of Fair Value Theory for Chinese Concepts Framework of Financial Accounting: Go Forward or Go Backward? 1 谢 诗 芬 湖南大学会计学院教授、博士生导师 摘要:公允价值的中国命运因着中国财务会计概念框架的建立在即而再次备受瞩目。事实已经证明，国际会计界丝毫没有因安然等事件的发生而改变和放慢采用公允价值、全力实现概念框架最初演绎逻辑的进程和步伐。肩负重任的中国财务会计概念框架是跟随国际会计潮流前行、重视采用价值计量导向的公允价值，还是因循“稳健”会计策略后退、更多倡导成本计量导向的历史成本,对此，中国会计准则制定机构和学术界都在思考。 关键词:中国财务会计概念框架; 公允价值; 公允价值理论; 价值; 现值1 一、公允价值及其理论与财务会计概念框架的关系 公允价值的中国命运因着中国财务会计概念框架的建立在即而再次备受瞩目。事实已经证明，国际会计界丝毫没有因安然等事件的发生而改变和放慢采用公允价值、全力实现概念框架最初演绎逻辑的进程和步伐。肩负重任的中国财务会计概念框架是跟随国际会计潮流前行、重视采用价值计量导向的公允价值，还是因循“稳健”会计策略后退、更多倡导成本计量导向的历史成本,对此，中国会计准则制订机构和学术界都在认真思考。 对于财务会计概念框架来说，公允价值的意义绝不仅限于是一个复合的会计计量属性，实际上，它直接影响概念框架中从会计目标、会计信息质量特征到会计要素及其确认、计量和的每一个要素的不同倚重。要真正认识这种影响，建立符合会计环境变化要求的高质量的中国财务会计概念框架，就必须首先充分认识公允价值本身，包括其理论、方法和运用，其中，尤以公允价值理论最为重要。而国劳动价值论和效用价值论均提出用价格代替抽象的价值。坎宁(1929)就提出了价值计量的直接计价法(用现值)和间接计价法(用现行市价等替代变量)。 1 可以说，公允价值是价值的直接计量(即现值)和间接计量(历史或现行成本、现行市价和短期可变现净值)的总称;公允价值会计代财务会计未来发展方向，标志着会计正从成本计量走向价值计量;现值的可靠计量往往是价值和公允价值可靠计量的关键和难点。 具体来说，一方面，由于在任何国家，活跃市场并不时时处处存在，因此现值计量在总体上成为不可回避的问题;另一方面，由于现值相对更难计量，所以纯粹的现值会计模式难以存在，而现行成本、现行市价和短期的可变现净值(这时折现的影响不重要)可以是现值的良好替代，因此首选它们，仅当不存在同样或类似资产或负债的活跃市场上的市价时才用现值。这些可替代现值的计量属性及现值本身就统称为“公允价值”。 总之，公允价值是经济学中价值概念的会计表达、是对能反映会计要素本质特征的现值概 念的体现;公允价值会计计量就是基于价值和现值的会计计量。这是笔者一个最重要的基本观点。这个观点深刻揭示了公允价值与价值和现值的关系，对于我们理解公允价值会计中的许多问题都非常关键。 笔者认为，在理解这一关系中，我们始终不要忘记:现值是最能反映各会计要素的本质特征，它是会计计量的最高目标，其他各计量属性不过是现值在一定条件下的替代;即使(包含历史成本的)公允价值概念本身，其产生也并不是全新的概念，它只是一个为运用现值计量属性而需“动用”的众多替代性计量属性的总称而已～它是现行财务会计概念框架最初演绎逻辑的体现，是促使会计学资产、会计学收益向经济学资产和经济学收益回归的基础。所以，笔者认为，现值在当今会计环境中越来越重要;不能离开现值的重要性来谈公允价值的产生，运用公允价值的根本目的是为了体现现值。理解了这一点后，我们就不难理解SFAC7的划时代意义了。SFAC7是对前6辑SFAC中存在的重大缺陷的一个重大弥补。它标志着会计理论从此真正走上了实现财务会计“价值计量”梦想的不归路。在此意义上，SFAC7堪称会计发展史上的又一个里程碑。 4 三、公允价值的十大理论基础 公允价值概念有着深刻的历史背景和深厚的理论基础，它的产生和发展体现了会计发展的历史规律。 (一)公允价值符合经济收益概念 经济学和会计学发展史已经证明，经济收益是比会计收益更全面和正确的收益概念。显然，要计量经济收益，在会计上就必须采用现值计量。从上述公允价值与价值和现值的关系中不难看出，公允价值符合经济收益概念。它顺应了经济学家对会计计量的要求，也顺应了历史发展的要求。 (二)公允价值符合全面收益概念 全面收益概念和全面收益表的出现既是收益会计理论的发展，是公允价值在会计中运用的必然要求和结果，也是为弥补现行财务会计概念框架缺乏内在一致的逻辑关系的缺陷而产生的过渡性会计理论与方法。具体说，全面收益概念是会计学收益和经济学收益之间的一个点，当所有资产和负债都用历史成本计量时，全面收益就基本等于会计学收益;当所有资产和负债通过初始和后续计量都用公允价值准确计量时，全面收益就等于经济学收益;全面收益表(谢德仁称之为“形式重构财务报表本原逻辑关系的一种替代”)只是一个试图协调会计学收益和经济学收益之间越来越大差异而采取的权宜之计，它并不能从根本上解决财务会计的危机。只有实行全面的公允价值会计，才是根本出路。 (三)公允价值符合财务报表的本原逻辑 谢德仁(2001)从财务报表本原逻辑关系瓦解与重构的角度研究了上一问题。他指出，虽然，不可否认，实行全面的公允价值计量(谢德仁称之为“资产负债表与损益表本原逻辑关系的真正重构”)在目前还有一定困难，因而在相当长的时间内还不可能全部做到，“但那是财务会计未来发展值得追求4 “包含历史成本的公允价值”的含义请参见下文。 2 的目标”。 (四)公允价值符合现金流量制和市场价格会计假设 会计假设是会计基本理论的重要领域，许多人认为它也可以是财务会计概念框架的组成部分。传统的四项基本假设在新经济环境下早应有所发展。阎达五、耿建新(1997)认为，高级财务会计学产生于对四项基本假设的松动。葛家澍(2002)曾建议增加“权责发生制与现金流量制”、“市场价格(或公允价值)与成本”等基本会计假设。笔者十分赞同这一观点，并认为从中不难推出应在概念框架中增加“现金流量”会计要素和“公允价值”计量属性的结 论。 (五)公允价值符合现代会计目标 受托责任观比较强调会计信息的可靠性，在计量属性的选择上过去主要采用历史成本计量属性。但是，历史成本计量属性的一旦初始确认计量后(仅做部分调整如折旧等)不再进行后续确认计量或新开始计量(fresh-start measurement)的特性，使其不能适应瞬息万变的市场竞争环境，所提供的信息越来越失去与经济决策的相关性，因为环境往往会使资产负债的价值明显偏离帐面价值(即使计提资产减值准备也不能解决这一问题，因为，资产减值是基于历史成本的，其次，资产减值只确认资产价值的减少及其一定的转回，不确认其价值的增加变化，因而很不全面)，需要后续的重新计量。要解决这一问题，就必须采用公允价值计量属性。而公允价值的合理可靠性(reasonably reliable)是已经得到国际会计界的确认的。所以说，公允价值符合受托责任观。另一方面，公允价值也符合比较强调会计信息相关性的决策有用观。在决策有用观下，会计计量往往采用多种计量属性，而公允价值就是这些计量属性的复合，我们后面将要谈到，其重要特征之一，就是面向现在、面向未来，能够及时反映环境的变化，提供对经济决策最为相关的会计信息。 总之，公允价值既符合受托责任观又符合决策有用观。 (六)公允价值符合相关性和可靠性质量特征 显然，上段所述也说明公允价值符合相关性和可靠性质量特征。 (七)公允价值符合会计要素的本质特征 所有会计要素都可以用资产来定义，未来经济利益从而未来现金流量的现值代表资产的本质特征。既然公允价值“是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现”，那么，公允价值符合会计要5 698765 阎达五、耿建新，“高等会计学若干理论问题探讨”，《会计研究》1997年第7期。 葛家澍，“关于财务会计基本假设的重新思考”，《会计研究》2002年第1期。 7 但令人遗憾的是，葛家澍教授在《会计研究》2004年第1期“建立中国财务会计概念框架的总体设想”(下简称“总体设想”)一文中实际上又否定了这一推论。不仅如此，该文中的许多其他观点如关于财务报告信息质量特征、要素的定义和特征、要素的确认和计量等的论述都大不同于作者本人在2000年前对同样问题的观点(集中参见葛家澍著《会计基本理论于会计准则问题研究》，中国财政经济出版社2000年2月版)。这种转变，如其该文所述，缘于近年来国内外“上市公司财务欺诈案给予我们的教训”。但国内外许多人都认为，财务欺诈的产生更多地是由会计系统本身以外的原因造成的，它与会计计量属性的选择无必然联系;汤谷良等(2002)更进一步认为，“价值型会计体系是防范会计欺诈的载体”(《会计研究》2002年第12期)。事实上，历史成本会计下也可以有利润操纵，其固有的“利得交易”行为倒是可以通过实行公允价值会计来消除;安然等会计审计丑闻事件本身并不是由于采用公允价值造成的，因此，西方国家并没有因此而减缓运用公允价值的快速步伐。据笔者统计，就是在“谨慎”对待公允价值和现值的我国，现行的16项具体准则和至2002年底的5项具体准则征求意见稿中，已有13项涉及公允价值，18项涉及现值，即除“现金流量表”准则外，其余95%的准则均直接或间接涉及公允价值和/或现值。作为试图评估和指导中国会计准则、试图有利于中国会计国际化、试图提高中国会计理论与实务水平的中国财务会计概念框架，漠视国内外的这些现实情况是不妥的。 8 所谓新开始计量，就是初始确认之后期间进行的计量，它建立了一个与以前的金额和会计惯例无关的新帐面金额。(SFAC7，术语表) 9 笔者赞成FASB等关于资产是“未来经济利益”的定义，因为“未来经济利益”在观念上可归结为可计量的现值(尽管它有时难于计量);不赞成将资产定义改为“含有未来经济利益的资源或权利”(葛家澍，2004)，因为这一定义没有明确资产的计量属性，其中的“资源或权 利”仍存在一个如何计量的问题;但另一方面，笔者认为，FASB是正确地定义了会计要素的内涵，但却没有正确地界定会计要素的外延(如缺少现金流量要素);精辟地阐述了会计要素的本质特性，却没有准备好相应的实现保障机制(包括计量属性的选择)。笔者还认为，葛家澍教授在“总体设想”一文中所说的一句话“我们主张定义‘业绩’要素应当采用资产/负债观”与该文的总体精神是相悖的，因为众所周知，资产/负债观与公允价值、全面收益概念是一脉相承的。 3 素的本质特征。 (八)公允价值符合未来会计确认的基础 未来会计确认的基础是权责发生制与现金流量制的融合，现行市价和未来现金流量现值计量属性符合现金流量制的要求(葛家澍、刘峰，1998)。这里的“现金流量制”是一种用盘存法确定收益的方法，用公式表示就是: 收益=期末净资产-期初净资产 不难看出，现金流量制所确定的收益与经济学收益十分相似，只有一点不同，即经济学收益只是指“企业在某一期间净资产现值变动的结果”，而现金流量制收益除可以用净资产现值变动计量外，还可以用净资产现行市价的变动来计量。这实质上是在采用公允价值计量收益，当净资产的现行市价不能直接观察到时，就要采用未来现金流量的现值。总之，公允价值计量符合该未来会计确认的发展方向，并且是确保该目标下的收益信息可靠性的重要前提。 (九)公允价值符合价值和现值理念 这里将更深入地探讨公允价值与价值和现值的关系。 1(公允价值符合价值理念 所谓价值理念，是指会计“应当把价值数字纳入财务报表的数据”(利特尔顿，1958)。 关于会计是否应计量价值(若否，则只记录成本)，会计思想史上曾有过激烈的争论。“这种冲突主要是由经济学理论与会计学理论中的某些相互矛盾的观念而引起的。在经济学中，人们一般认为过去的数字(前期价格)，对于管理当局和投资者所做出的将来决策是不重要的;在这种决策中，当前的数字(现行价格)将更有意义，当然，最有意义的是将来的预期价格。”而“在会计学中，一般都认为，未来的价格完全不适宜于会计记录。因为它们具有很大的不确定性。现行价格瞬息万变，只有当企业发生的实际交易使得它们与特定企业具有明确的相关性时，现行市价才具有会计上的重要性。” 终生坚持历史成本会计的利特尔顿(1958)坚决反对用价值对企业进行计量。他认为:(1)“在企业内部，事项是真实的，因为它们显然与我们有关;了解外部事项往往是重要的，但对我们而言，它们是不真实的，因为它们是其他人的交易而不会直接影响本企业。”所以不应计量外部事项对企业的影响;(2)价值只对处于停业清算的企业才具有相关性，如用价值计量就必须假设企业处于停业清算中;(3)价值计量缺乏可靠性。 应当说，利特尔顿的观点有一定的代表性。需要说明的是，利特尔顿所说的价值与我们所说的公允价值不同。他认为“价值富有主观性，不仅因人而异，而且因时而异”。这实际是一种“主观效用论”。而公允价值是通过市场价格等或其他估价技术确定的，具有一定的客观性。下面，笔者从三个方面进行评析。 第一，利特尔顿是从会计主体假设出发来阐述企业内、外事项与企业的相关性的。这在一定程度上是对的，因为会计核算有一个范围界限，不是所有的交易和事项都要予以记录，应是与企业有关的才记录。但问题的关键是:什么叫有关,什么叫无关,是否必须是本企业已参与、并且已实际发生的交易和事项才叫有关，本企业没有参与、或虽参与但尚未实际发生的就无关, 这实际上涉及到会计确认问题。传统确认基础(权责发生制和收付实现制)都建立在过去已发生的交易或事项基础之上，其最大特点和缺点是面向过去，由此导致记录、计量也是面向过去，而不是面向未来。这使得许多主要的交易、事项和价值变化，不能在财务会计中得到反映。于是，财务会计在帮助决策方面，显得不很得力。传统确认基础与普遍实行的历史成本计量模式、实现原则和谨慎原1013121110 A. C. 利特尔顿，1958，《会计理论结构》，林志军、黄世忠等译，中国商业出版社1989年版，第12章“理论的应用”。 11 同上注，第261-262页。 12 A. C. 利特尔顿，1958，《会计理论结构》，林志军、黄世忠等译，中国商业出版社1989年版，第12章。 13 同上注，第265页。 4 则是相互配合的。被许多会计信息用户认为对决策非常相关的信息，如资产(如房地产)的涨价、已发现油田的价值、正在成长中的森林、正在饲养中的动物的增重等，由于它们不符合实现原则，因而不能在会计中确认。另外，谨慎原则使一些可能性很大的收益不确认，而一些可能性很小的费用，却要确认，这也是不大合理的。 财务会计的确认、计量和报告都是为了实现财务会计或财务报告的目标。不同的目标要求不同的确认、计量和报告原则和方法。由于确认与计量和报告是相联系的，要突破实现原则，例如要确认未实现的收入(如资产的涨价部分)，就不能用历史成本计量，而要用公允价值计量，要采用全面收益报告。一句话，要改变传统的会计模式，采用公允价值会计模式。 可见，利特尔顿关于企业外部交易和事项(如资产市价的上涨)与企业会计无关的观点，在与历史成本会计模式下是对的，因为在该模式下，只有初始确认(计量)，没有再确认(计量);但这种观点在决策有用观所要求的公允价值会计模式下是不对的，因为在该模式下，不但有初始确认(计量)，更有再确认(计量)。 事实上，正是由于历史成本会计模式下的这一不符合环境变化和形势发展要求的认识，导致了在该模式下对另一基础会计假设“持续经营”的如下误用和悖论。 第二，利特尔顿的第二个观点有两层含义:(1)如果企业不是处于清算中(即在持续经营情况下)，用价值来反映企业是不恰当的，只能用成本来反映才是恰当的;(2)企业用价值来反映就意味着企业的资产要出售。 这里的第(1)点中出现了一个循环论证:即是否持续经营，取决于取得的历史成本会计信息;而历史成本会计信息的取得，又取决于持续经营假设。可见，单纯采用历史成本无法自圆其说。笔者认为，由于历史成本不反映现行和未来经济环境变化所可能导致的持续经营假设的动摇，因此，以历史成本为主的会计模式实际上不能提供一个个体是否仍能持续经营的信息(这已为许多事实所证明)。换言之，历史成本会计模式只记录过去实际发生的交易或事项，不反映实际上与企业非常相关的外部市场价格的变化，即使这种外部环境变化已发展到足以使企业濒临清算的边缘(即历史成本适用的前提已丧失)。这时亟需一种能及时反映与企业资产或负债相同或类似的资产或负债的外部市场环境变化的计量模式。于是可自然推导出需要全面的公允价值会计模式的结论。在这种新的计量模式下，熟悉情况的虚拟的市场参与者(而非实际交易参与者，见下述)将对个体的资产和负债定出公允价值。 综上所述，笔者认为:(1)在历史成本会计模式下，不应把持续经营作为会计的基本假设(FASB的财务会计概念框架中就是如此);在公允价值会计模式下，倒可以将持续经营作为会计基本假设(这也符合公允价值的定义，该定义强调交易的公平性和非强迫和清算性)，但是，这绝不意味着所确定的资产或负债的公允价值不会反映个体的非持续经营状况或趋势(相反，反映这种可能的状况或趋势正是该模式的特征)、也绝不意味着不会得出接近于清算价值的公允价值;(2)既然无论企业是否持续经营，公允价值会计模式都可以运用，而历 史成本会计模式只能适用于持续经营情况下，那么在当代市场经济优胜劣汰、竞争激烈、持续经营已不成其为会计核算前提的情况下，要想会计真正能够为经济决策提供有用的信息，维持会计职业界的生存和发展权，会计就必须摈弃一次确认后不再关注环境变化的成本计量成见，完成不断面向市场、面向现在和未来的价值计量使命。 利特尔顿也意识到了历史成本会计模式有一定缺陷，因此允许对历史成本进行适当的背离，但他始终认为这些缺陷不是来自会计本身，因而是会计自身无法克服的。至于利氏认为企业用价值来反映，就意味着企业的资产要出售的观点，是混淆了企业价值计量与企业实际经营活动的关系。 第三，关于价值计量缺乏可靠性，我们除须始终牢记“会计信息的可靠性不等于精确性，估计与判断是会计所固有的，会计因此而被称为艺术”之外，我们还不要忘记时代在发展。坎宁(1929)、麦141514 “应当承认:持续经营与市场经济竞争的原则是违背的”，参葛家澍著，《会计基本理论与会计准则问题研究》，中国财政经济出版社2000年版，第93页。 15 A. C. 利特尔顿，1958，《会计理论结构》，第276、286页。 5 克尼尔(1939)和利特尔顿(1958)所处的时代不是市场经济十分发达的时代，科学技术和现值计量技术的水平也不高，那时，要取得价值、现值、公允价值的可靠信息的确是比较难的。而现在，价值计量可靠性问题已无力阻止公允价值会计的发展。至于会计造假，那是不论是历史成本还是公允价值会计模式下都存在的，那才真正不完全是来自会计本身，是会计自身无法完全克服的。 2(公允价值符合现值理念 所谓现值理念，是指“现值计量是会计计量的关键，代表着财务会计发展的方向”。 按照概念框架的逻辑顺序，既然人们已普遍接受“未来经济利益是资产的一项本质特征”，那么，在对资产计价时，就应在计量属性的选择上着重考虑现值属性。FASB已于1980年提出全面收益概念，但其真正有效实施仍有赖于会计计量属性尤其是公允价值的变革。但是，过去由于可靠性考虑，现行的资产计价都是以历史成本为主，至多用重置成本或现行成本来代替;同样，建立在权责发生制、配比原则、实现原则之上的会计学收益一直充斥于会计信息市场，而经济学收益则只是收益决定中的一个美好理想。显然，目前这种着眼于过去和现在的会计计量不能体现会计要素的本质特征，它是会计理论界中断理想、规范和演绎而屈服于现实、实证和归纳的又一结果。 当前，社会经济的发展、社会各界的呼吁迫使会计界重新审视现有的概念框架。作为一种信息商品，会计信息必须与其他各种信息进行竞争。“物竞天择，适者生存”同样适用于信息社会。只有细心体察会计信息使用者的未来需求，面向会计信息使用者所处的充满风险和不确定性的社会环境，坚定地重续“理想、规范、演绎”之梦，财务会计才会有出路。而要实现这一远大目标，会计计量是关键，而现值又是关键中的关键，它代表了财务会计发展的方向。 总之，公允价值符合价值和现值理念。 (十)公允价值符合计量观和净盈余理论 计量观是指会计人员承认，会计人员已有了越来越多的责任把公允价值体现在财务报表本身中，以提高财务报告的决策有用性。人们可以通过增加对计量的注意(不仅是增加披露)，或把更多的计量导向的方法引入财务报告来提高财务报告的决策有用性。所以说，公允价值符合计量观(但不符合信息观)。与信息观相比，计量观是更设身处地为用户着想的。当然这主要是为了未来会计的生存和繁荣。 净盈余理论为直接根据会计信息(资产负债表和收益表数据)估价一个企业的市场价值提供了数学模型。它也提供了一个与计量观一致的框架，直接导向了计量观。所以说，公允价 值也是符合净盈余理论的。 16 四、公允价值的概念 公允价值概念是一个看似简单、实则复杂且重要的问题。虽然多年来，国 JWG (Joint Working Group of Standards Setters on Financial Instruments), Financial Instruments and Similar 6 性”的错误概念。公允价值与世界会计中著名的“真实与公允观”(True and Fair View)中的“公允”有渊源关系或相通之处。“真实与公允”也可作为我国会计的最高原则。会计以“真实与公允观”作为最高原则，将有利于会计诚信的实现，有利于会计信息质量的提高和会计职业地位的提高。 (二)关于公允价值的确认。根据SFAC7，公允价值不是一个独立的会计计量属性(经常有人错误地将其与其他几种计量属性并立)，它是一个复合的会计计量属性，可以体现为若干种计量属性(包括历史成本/历史收入、现行成本、现行市价、短期可变现净值和以公允价值为计量目的的现值，以主体特定价值为计量目的的现值不是公允价值)。但是，就具体的资产或负债而言，笔者提出:公允价值概念与各计量属性之间的关系并不是必然的，而是有一定条件的，借用四个基本的会计确认标准来说，有关计量属性必须同时符合以下四个标准，才能确认为公允价值。这四条公允价值的确认标准是: ?符合定义——计量属性要符合公允价值的定义。 ?可计量性——足以充分可靠地予以计量。 ?相关性——有关信息在用户决策中有举足轻重的作用。 ?可靠性——信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。 同时符合这四条标准的上述各计量属性才是公允价值。也就是说，公允价值与各计量属性之间本身并无必然的联系，我们今后不要直接把公允价值和某些计量属性固定地对应或对立起来，比如，不要以为任何现行市价都一定是公允价值，而采用公允价值就一定意味着完全摈弃历史成本(这是许多人特别担心和敏感的地方)——但可以说，公允价值是与主体特定价值相对的概念。所以可以说，历史成本既可以是公允价值、也可以不是公允价值，现行市价亦然。 (三)关于公允价值的运用范围。传统财务报表内、外的几乎所有交易、事项和情况都可能涉及公允价值。这一结论主要是从现行实务角度归纳的，是基于现有的不完善的财务会计概念框架和准则的。如果从纯粹的理论上推导，上述结论将更加明确——必须实行全面的公允价值会计，即对所有资产和负债都运用公允价值进行初始确认计量和后续确认计量。在新框架没有真正建立起来以前，现有改革都是在现有框架内进行的局部性的、过渡性的改革，同时也难免是逻辑不一致的。但不管怎样，改革总是要进行的。因为除非不想生存下去，否则会计必须与时俱进。而实际上，FASB最初按演绎法设想的财务会计概念框架是正确的，因为它提前反映了环境的变化，是以用户需要为导向的，因而也是符合环境要求的，由此也可见基于演绎法的规范会计理论对会计现实的解释力和预测力都很强。只要我们沿着演绎法这条路走下去，我们一定能建立高质量的中国财务会计概念框架和会计准则体系。 1918 五、建立体现公允价值的中国财务会计概念框架的基本原则 在厘清有关基本概念后，现在我们不难理解，所谓“体现公允价值的财务会计概念框架”(下简称“公允价值概念框架”)并不排除历史成本计量属性的运用，相反，它比只主要体现历史成本的概念框架更适应现代会计环境的变化，更符合社会历史发展的规律和要求。再次明确和强调这一点很重要，它将使 在许多方面，下述原则既适用于我国公允价值概念框架的建立，也适用于西方现行财务会计概念框架的完善;既针对以FASB财务会计概念框架为代表的国际上现有的概念框架，也 针对入世后的我国目前正在拟订中的财务会计概念框架。 (一)同时包括理想和现实两个层次 Items: Draft Standard and Basis for Conclusions, Dec. 2000. 18 参见葛家澍(2004)“总体设想”一文。 19 主体特定价值(entity-specific value)是指“主体预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的，或预期在清算负债时发生的未来现金流量的现值”， 参IASB(2002)改进后的IAS16《不动产、厂场和设备》，这是国际财务报告体系第一次对此术语给出定义。 7 笔者认为，公允价值概念框架应有两个层次，一是指全面的公允价值概念框架(称为“基本理论层次”)，它基于 (二)强调会计环境对会计目标等概念框架要素的作用，在公允价值概念框架中增加会计环境要素 “会计的发展是反应性的”。因此，在今天，无论如何强调环境之于会计的重要性都毫不过分。它决定了会计目标、会计假设等概念框架中组成部分的选择。相反，在财务会计概念框架中不考虑会计环境要素才是令人惊讶的。会计环境放在概念框架中的应用理论层次中阐述。FASB概念框架中实际包含了这一要素。 (三)考虑会计假设的地位 会计假设曾经是作为FASB早期形成概念框架的两条思路之一。在以决策有用观为导向的现行西方概念框架中基本上没有会计假设的地位。我国的基本会计准则中则有基本假设的地位，只是这些基本假设的确需要象葛家澍教授(2002)那样进行重新思考。笔者主张根据新的会计环境阐述会计假设，并也将其放在概念框架中的应用理论层次中。 (四)根据会计环境确定会计目标 会计目标是FASB、IASB现行财务会计概念框架中的起点。这些概念框架都采用的是决策有用观，只是没有真正贯彻到底。我国基本会计准则强调的是受托责任观，但随着入世，我国应更多地考虑决策有用观。笔者主张受托责任观和决策有用观并重，并坚信，在充分利用现代信息科技重组会计流程、改造传统会计理论和方法、实行会计信息化的情况下，这是完全可以做到的，相关性和可靠性的权衡不再是难题。 (五)明确会计准则制定模式 会计准则制定的最佳模式应该是什么,是FASB的“规则导向”、IASB的“原则导向”抑或SEC(2003)的“目标导向”(objectives-oriented),虽然以往的概念框架中没有对此问题本身做出明确规定，而是具体体现在一系列具体准则中，但笔者认为，这是一个应该在公允价值概念框架中明确的内容。因为象这种“应该是什么”的规范性问题就应该纳入概念框架中。 (六)树立“真实与公允”为最高会计原则 这也是符合国际会计惯例和国际会计发展趋势的: (1)概念框架就是用来指导和评估会计准则的制定的，作为一个总的原则，“真实与公允观”不仅是会计信息的质量特征，更是世界上许多国家会计的最高境界，它与“诚信”等道德观念也非常协20222120 显然，笔者是主张走公允价值和国际化道路的。因此，毋庸讳言，包括两个层次实际上是一个无奈之举。究竟如何处理实需广泛征求意见和讨论。如前所述，中国会计目前正处于进退维谷的状态，价值或成本、相关或可靠、未来或过去之争还没有结果，准则制定机构和葛家澍教授在这一点上都有些迷茫，在中国概念框架的制定上，既想与国际接轨，又担心国内利润操纵。难怪不少学者担心在这种背景下出台财务会计概念框架和新的系列具体准则，会产生许多新的前后矛盾之处。 21 会计电算化不同于会计信息化，它只是用信息技术去遵循和模拟传统的会计理论和方法，而不试图去重组和改造之。二者之间有天壤之别。 22 谢诗芬，“科学技术:21世纪会计革命的决定因素”，《财经研究》1999年第12期;人大复印资料《财务与会计》2000年第3期。 8 调，可以考虑在概念框架中予以规定; (2)现有概念框架和准则中已涉及“真实与公允观” IASC《编报财务报表的框架》第46段以“真实与公允观点/公允表述”为题，陈述了下列观点: 46(人们常说，财务报表体现了有关企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的真实与 公允的观点，或是公允地表述了企业的财务状况、经营业绩和财务状况变动。本框架虽然不直接涉及这些概念，但是，运用主要的质量特征和适当的会计准则，通常可以产生表达一般所理解的真实与公允信息的财务报表，或是公允地表达信息的财务报表。 由IASB(2002)改进后的IAS1《财务报表的列报》第13段也提出，“公允列报要求按照《框架》规定的有关资产、负债、收益和费用的定义和确认标准，真实地反映交易、其他事项和状况的影响”。改进后的IAS1不仅进一步澄清了何为“公允列报”，而且进一步严格限定了背离国际财务报告准则的标准，区别处理需要背离国际财务报告准则的情况。这些使得“真实与公允观”不再是一个“符号”,而是具有了很大的可操作性，值得我们效法。 (七)在基本理论层次，始终坚持演绎法 在SFAC3中，FASB中断了“财务报告目标?会计信息质量特征?会计要素9 六、建立体现公允价值的中国财务会计概念框架的基本内容 为方便阅读和比较，笔者用一张表的形式分别列示现行财务会计概念框架(以FASB的为例)、公允价值概念框架基础理论层次(以国际会计理想为标准)、公允价值概念框架应用理论层次(以我国为例)、现行会计模式(以我国基本会计准则为例)在一些项目上的不同选择为突出重点，表中有些项目内容没有填全，如会计报告中没有写资产负债表、现金流量表等。不少项目也填得较简约，但可以通过比较，看出发展的趋势。 公允价值概念框架的内容与比较表 主要参考文献: 1( 谢诗芬，2004，《公允价值:国际会计前沿问题研究》，湖南人民出版社。 2( 谢诗芬，2003，《基于价值和现值的公允价值会计研究》，厦门大学博士后工作报告。 3( 谢诗芬，2001，《会计计量中的现值研究》，西南财经大学出版社。 4( 谢诗芬，2000，《高级财务会计问题研究》，西南财经大学出版社。 5( 谢诗芬、戴子礼，2003，“会计理论研究的百年回顾:会计计量视角”，《财会通讯》第9期。 6( 戴子礼、谢诗芬，2001，“会计的中国特色和会计信息的真实性断想”，《财务与会计》第1 10 期。 7( 葛家澍、刘峰，1998，《会计理论》，中国财政经济出版社。 8( 葛家澍，2000，《会计基本理论与会计准则问题研究》，中国财政经济出版社。 9( 葛家澍，2004，“建立中国财务会计概念框架的总体设想”，《会计研究》第1期。 10( 吴水澎主编，2000，《中国会计理论研究》，中国财政经济出版社。 11( 谢德仁，2001，“财务报表的逻辑:瓦解与重构”，《会计研究》第10期。 11