中级会计笔记

中级会计笔记 CH2、存货 1.初始计量 1.1外购的存货 借:库存商品 应交税费——应交增值税(进项税额) 待处理财产损溢 贷:银行存款(或应付账款等) 1.2委托外单位加工的存货 ?发出委托加工材料 ?支付加工费和税金 ?加工完成收回委托加工材料 借:委托加工物资-A企业 a.收回加工后的材料用于连续生产 a.连续生产 贷:原材料 借:委托加工物资-A企业(加工费) 借:原材料 应交税费-应交增值税(进项税额) 贷:委托加工物资-A企业 -应交消费税 贷:银行存款 b.直接用于销售 b.直接用于销售 借:委托加工物资-A企业(加工费+消费税) 借:库存商品 应交税费-应交增值税(进项税额) 贷:委托加工物资-A企业 贷:银行存款 增值税=加工费×增值税税率 消费税组成计税价格,材料实际成本，加工费，消费税 ,材料实际成本，加工费，消费税组成计税价格×消费税税率 消费税组成计税价格,(材料实际成本，加工费)/ (1,消费税税率)————————价内税 2.期末计量 2.1用于出售的材料 可变现净值=市场价格-估计的销售费用-相关税费 2.2需要加工的材料 先比较产成品的可变现净值与产成品的成本，可变现净值低表明发生减值; 1 再计算加工材料的可变现净值=产成品估计售价-进一步生产的成本-销售费用-相关税费 ? 产成品售价 ?材料成本 ,相关税费 ，加工费 ? 产成品可变现净值 产成品成本 ,加工费 材料可变现净值 2.3.计提存货跌价准备 借:资产减值损失-A存货 贷:存货跌价准备-A存货 2.4.存货跌价准备的结转 借:应收账款/银行存款 借:主营业务成本(正常产品成本) 贷:主营业务收入 贷:库存商品 应交税费-应交增值税(销项税额) 借:存货跌价准备 贷:主营业务成本(跌价成本) CH3、固定资产 1.初始计量 类别 计量 外购 成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输 费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 收到的退还与购买固定资产有关的增值税，冲减成本。 生产车间使用固定资产发生的修理费用计入管理费用。 领用产品用于生产线，不用考虑增值税;若用于建造厂房等不动产，则要考虑。 支付设备价款、增值税、装卸费 领用本公司原材料、支付安装工人薪酬 设备安装完毕达到预 定可使用状态时 借:在建工程 借:在建工程 借:固定资产 应交税费——应交增值税贷:原材料 贷:在建工程 (进项税额) 应交税费——应交增值税 贷:银行存款 (进项税额转出) 应付职工薪酬 一款以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分多购 配，分别确定各项固定资产的成本。 2 自行1.涉及工程物资的账务处理 【费的处理】 建造 (1)工程物资购入时: 1.按月提取: 借:工程物资 高危行业企业按照国家规定提取的 应交税费――应交增值税(进项税额) 安全生产费，应当计入相关产品的成 贷:银行存款 本或当期损益，同时记入“ 专项储 【注意】如果工程物资用于不动产的建造，则增值税应备”科目。 计入工程物资成本。会计分录如下: 借:生产成本等 借:工程物资(价税合计) 贷:专项储备 贷:银行存款 2.使用 (2)工程领用时 (1)形成费用 借:在建工程 企业使用提取的安全生产费时，属 贷:工程物资 于费用性支出的，直接冲减专项储备。 (3)剩余工程物资转为本企业存货 借:专项储备 如果原来购入工程物资时，相关进项税是单独计入“应 贷:银行存款 交税费——应交增值税(进项税额)”科目借方的，则不需(2)形成固定资产 要做处理。 企业使用提取的安全生产费形成固 借:原材料 定资产的，应当通过“在建工程”科 贷:工程物资 目归集所发生的支出，待安全项目完 如果原来进项税是计入工程物资成本的，则在工程物资工达到预定可使用状态时确认为固定转作原材料时，应将进项税从成本中分离出来。会计分录如资产;同时，按照形成固定资产的成下: 本冲减专项储备，并确认相同金额的 借:原材料(价) 累计折旧。该固定资产在以后期间不 应交税费——应交增值税(进项税额) 再计提折旧。 贷:工程物资(价税合计) ? 购买安全防护设备 2.在建工程领用原材料 借:在建工程 (1)用于机器设备安装工程，其进项税额可以抵扣，不需 应交税费—,应交增值税做进项税额转出处理 (进项税额) 借:在建工程 贷:银行存款 贷:原材料 ? 归集发生的相关支出 (2)用于不动产在建工程，其进项税额不允许抵扣，应转 借:在建工程 出处理。 贷:应付职工薪酬等 借:在建工程 ? 固定资产达到预定可使用状态 贷:原材料 借:固定资产 应交税费——应交增值税(进项税额转出) 贷:在建工程 3.在建工程领用自产产品(一般了解即可) ? 一次性全额计提折旧 (1)用于生产经营用机器设备安装工程 借:专项储备 借:在建工程 贷:累计折旧(一次性全额 贷:库存商品 计提折旧) (2)用于不动产在建工程 借:在建工程 贷:库存商品 应交税费——应交增值税(销项税额) 4.建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工 决算 应当按暂估价值转入固定资产，并按规定计提固定资产 折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整，但对前期已提折 3 旧额不需要调整。——按会计估计变更处理。 出包待摊支出分配率,[累计发生的待摊支出,(建筑工程支出，安装工程支出)]×100% 方式××工程应分摊的待摊支出,(××工程的建筑工程支出，××工程的安装工程支出)×待摊支出分配建造 率 融资以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款现值差额，在信用期间内采用实际利率法摊销，摊销金租赁 额满足借款费用资本化条件计入成本，否则确认为财务费用，处理步骤如下 (11?购买日 ?分摊期内 年教借:固定资产(现值) 借:财务费用 材无，未确认融资费用(差额) 贷:未确认融资费用(上期应付本金余额*折现率) 简单贷:长期应付款(实际支付) 借:长期应付款 借:制造费用 了解) 贷:银行存款 贷:累计折旧 日期 期初摊余成本 还款额(应付款) 实际利息 摊余成本 ?=上期? ? ?=期初?×折现率 ?,期初?+?-? 经营将租金在租赁期内各个期间，按照直线法计入相关资产成本或当期损益 租赁 (1)20×9年1月1日，预付租金 借:预付账款——乙租赁公司 200 000 贷:银行存款 200 000 (2)20×9年12月31日，确认本年租金费用 借:管理费用 90 000 贷:预付账款——乙租赁公司 90 000 【提示】确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额来确定，而应当采用直线法分摊确 认。此项租赁租金总额270 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为90 000元。 (3)2×10年12月31日，确认本年租金费用 借:管理费用 90 000 贷:预付账款——乙租赁公司 90 000 (4)2×11年12月31日，支付第三期租金并确认本年租金费用 借:管理费用 90 000 贷:银行存款 70 000 预付账款——乙租赁公司 20 000 固定固定资产转入改良 借:在建工程 替换部分 借:银行存款 资产累计折旧 营业外支出 改良 固定资产减值准备 贷:在建工程 4 贷:固定资产 2.后续计量 1.年限平均法 年限平均法又称直线法,是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下: 年折旧率,(l,预计净残值率)?预计使用寿命(年)×100% 月折旧率,年折旧率?12 月折旧额,固定资产原价×月折旧率 2.工作量法 工作量法,是根据实际工作量计算每期应计提折旧额的一种方法。计算公式如下: 单位工作量折旧额,固定资产原价×(1,预计净残值率)?预计总工作量 某项固定资产月折旧额,该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额 3.双倍余额递减法 双倍余额递减法,是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下,根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。 年折旧率,2/预计使用年限×100% 年折旧额,固定资产账面净值×年折旧率 月折旧额,年折旧额/12 最后两年，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销 4.年数总和法 年数总和法,又称年限合计法,是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额,乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下: 年折旧率,尚可使用年限?预计使用寿命的年数总和×100% 月折旧率,年折旧率?12 月折旧额,(固定资产原价一预计净残值)×月折旧率 3.后续支出P37例题 (一)资本化的后续支出 会计处理的基本程序: 1.将固定资产的账面价值转入在建工程 2.发生的后续支出(可资本化)，通过"在建工程"科目核算 3.在建工程达到预定可使用状态时，将"在建工程"转为"固定资产" 4.按照重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 (二)费用化的后续支出 一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。 固定资产的日常修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。 企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”; 企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。 融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。 经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。(1.发生的相关支出通过“在建工程”归集;2.改良工程达到预定可使用状态时，在建工程转入“长期待摊费用”;3.在使用年限内采用一定方法进行摊销) 5 4.固定资产处置 1.固定资产转入清理 借:固定资产清理 固定资产减值准备 累计折旧 贷:固定资产 2.发生的清理费用 借:固定资产清理 贷:银行存款、应交税费等 3.收回残料或出售价款或保险赔偿 借:银行存款、原材料、其他应收款等 贷:固定资产清理 4.清理净损益 (1)属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目;属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。 借:营业外支出 贷:固定资产清理 (2)如为贷方余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。 借:固定资产清理 贷:营业外收入 盘亏 先转入待处理财产损益，属于企业负担的，计入营业外支出;盘盈的固定资产当作前期差错处理 盘点总结: 项目 现金 存货 固定资产 借:固定资产 贷:以前年度盘盈 计入营业外收入 冲管理费用 前期差错处理 损益调整 盘亏 管理费用 内部原因，管理费用;自然灾害，营业外支出 营业外支出 CH4、投资性房地产 (已出租建筑物、土地使用权;持有并准备增值后转让的土地使用权) 时 段 成本模式(比照固定、无形) 公允模式 购入、自建 借:投资性房地产 借:投资性房地产-成本 贷:银行存款、在建工程等 贷:银行存款、在建工程等 主要科目是: 主要科目: 投资性房地产 投资性房地产-成本 投资性房地产累计折旧(摊销) 投资性房地产-公允价值变动 投资性房地产减值准备。 资本化后续1)进入改扩建或装修阶段后，将账面价值转(1)进入改扩建或装修阶段后，将账面价值转入支出 入改扩建工程 改扩建工程 借:投资性房地产——在建 借:投资性房地产——在建 投资性房地产累计折旧 贷:投资性房地产——成本 投资性房地产减值准备 投资性房地产——公允价值变动(也可 贷:投资性房地产 能在借方) (2)发生改良或装修支出 (2)发生改良或装修支出 借:投资性房地产——在建 借:投资性房地产——在建 6 贷:银行存款、应付账款等 贷:银行存款、应付账款等 (3)改扩建或装修完成 (3)改扩建或装修完成 借:投资性房地产 借:投资性房地产——成本 贷:投资性房地产——在建 贷:投资性房地产——在建 费用化的后与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益(其续支出 他业务成本)，借记“其他业务成本”，贷记“银行存款”等科目。 期末计量 折旧时: 期末计量 借:其他业务成本 借:投资性房地产-公允价值变动 贷:投资性房地产累计折旧 贷:公允价值变动损益 说明:公允模式下，不计提减值和折旧摊销 收取租金 收取租金 借:银行存款 借:银行存款 贷:其他业务收入 贷:其他业务收入 计量模式变 更 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。 成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价 值的差额，调整期初留存收益(未分配利润)。 借:投资性房地产——成本(转换日公允价值) 投资性房地产累计折旧(摊销) 投资性房地产减值准备 贷:投资性房地产 盈余公积 利润分配——未分配利润 转换 1、投资性房地产——自用房地产:三科目结1、投资性房地产——自用、存货:因差额较小， 转 差额计“公允价值变动损益” 2、投资性房地产——存货(开发产品):账2、自用、存货——投资性房地产:应差额可能会 面价值结转 很大，借方差额计“公允价值变动损益”，贷方差 额计“资本公积—其他资本公积” 处置 (1)将处置收到的款项记入“其他业务收(1)将处置收到的款项计入其他业务收入 入”借:银行存款 借:银行存款 贷:其他业务收入 贷:其他业务收入 (2)将投资性房地产的账面价值转入“其他(2)将投资性房地产账面价值转入其他业务成本 业务成本” 借:其他业务成本 借:其他业务成本 投资性房地产累计折旧 贷:投资性房地产——成本 贷:投资性房地产 ——公允价值变动(或 投资性房地产减值准备 借记) (3)将投资性房地产的累计公允价值变动转入其 他业务成本 借:公允价值变动损益 贷:其他业务成本(或相反分录) (4)将投资性房地产在转换日计入资本公积的金 额(公允价值大于账面价值的差额)转入其他业务 成本 借:资本公积——其他资本公积 7 贷:其他业务成本 CH6、无形资产 初始计外购:买价+相关税费+直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出 量 土地使用权:通常确认为无形资产，两种例外:房地产开发企业，计成本;企业外购房屋建筑物应合 理分配;分配不了，计固定资产，赚取租金或资本增值，投资性房地产。 内部研研究费用应费用化 期末: 发费用 借:研发支出-费用化支出 借:管理费用-研究费用 -资本化支出 无形资产 贷:原材料/应付职工薪酬/累计摊销/银行存款 贷:研发支出-费用化支出 -资本化支出 后续计 量 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。但下列情况除外 1. 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产 2. 可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在 对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测 试。 出租、出租 出售 报废 出售与借:银行存款 借:银行存款 借:累计摊销 报废 贷:其他业务收入 累计摊销 无形资产减值准备 借:其他业务成本 无形资产减值准备 营业外支出-处置非流动资 贷:累计摊销 营业外支出-处置非流动资产损失 产损失 或贷营业外收入-处置非流动资产利得 贷:无形资产 贷:无形资产 应交税费-应交营业税 CH5、长期股权投资 同一: 账面价值,差额公积 非同: 公允价值,差额损益 其他: 公允价值,差额损益 1.投资时的初始计量 同一控制下合并: 借:长期股权投资 (被投资企业账面价值-成本，按比例) (账面价值) 应收股利 贷:支付对价的项目 (银行存款/股本之面值等，直接费用也计入) 后期:成本 资本公积,股本溢价 (差额，如为借方，不足冲减的，调留存收益) ? 差异调整所有者权益-资本公积 8 非同一控制下合并 借:长期股权投资 (己方付出资产的公允价值+相关费用，不看比例) (公允价值) 应收股利 贷:支付对价项目(如为存货,要按销售处理,结转成本,销项税额计入投资成本) 后期:成本 营业外收入 (主要是公允与账面差额，或借计营业外支出) ? 初始确认不存在差异调整，所形成的营业外收入可以看成是资产处置或具有商业实质 的非货币性资产交换(如，无形资产换长期股权投资，营业外收入即处置无形资产净 收益，即无形资产公允价值-账面价值) 非合并形成的 ? 长期股权投资(己方付出资产的公允价值+相关费用，不看比例) 以付出的公允价记 ? 初始确认不存在差异调整，所形成的营业外收入可以看成是资产处置或公允模式下的直接费用也要计入 非货币性资产交换 1.支付现金取得，按实际支付价款作为初始成本 后期:20%-50%，权益 特殊:2. 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公 20%一下，成本 允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除， 溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。 【例题】20×9年3月，A公司通过增发3 000万股(每股面值1元)本企业普通股为对 价取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价 值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。取得B公 司该部分股份后，A公司能够对B公司施加重大影响。要求编制A公司的账务处理。 借:长期股权投资——B公司——成本 52 000 000 贷:股本 30 000 000 资本公积——股本溢价 22 000 000 【提示】这里可理解为企业先发行股票取得资金，然后以该资金进行长期股权投 资。 借:资本公积——股本溢价 2 000 000 贷:银行存款 2 000 000 2.成本法与权益法的比较 成本法 >50%或<20% 权益法 初始投资 借:长期股权投资 初始成本,可辨认净资产(不算商誉)公允价值享有份额(对方*比例)的，不做调 贷:银行存款等 整，当作未确认商誉 初始成本,享有份额的，差额计入营业外收入 借:长期股权投资-成本 贷:银行存款等 营业外收入 宣告发放借:应收股利 借:应收股利 现金股利贷:投资收益 贷:长期股权投资,损益调整(?注意科目，区别成本法，权益法下，调整的是 时 确认投资收益后，考虑是否发生减值 账面价值) 减值分录: 借:资产减值损失 贷:长期股权投资减值准备 投资收益-不处理 借:长期股权投资-损益调整 9 盈利 贷:投资收益 1、 调整公允价值基础:存货-成本(比例);固定资产-年折旧;无形资产-年摊销 2、调整逆流、顺流贸易 逆流:卖给自己的是货物，合并报表减的是存货 借:长期股权投资—乙公司—损益调整 840{[4 800,(1 500,900)]×20%} 贷:投资收益 840 借:长期股权投资—乙公司—损益调整 120[(1 500,900)×20%] 贷:存货 120 顺流:卖出货物，体现的是利润 借:长期股权投资―乙公司―损益调整 480{[3 000,(1 500,900)]×20%} 贷:投资收益 480 借:营业收入 300(1 500×20%) 贷:营业成本 180(900×20%) 投资收益 120 投资收益- 借:投资收益 亏损 贷:长期股权投资,成本、损益调整 长期应收款 预计负债(有的) 还有的，做备查登记;以后盈利了做反向操作 其他所有无 借:长期股权投资,其他权益变动 者权益 贷:资本公积,其他资本公积(回顾同一控制资本溢价) 处置时 借:银行存款 (1)确认处置损益的账务处理为: 长期股权投资减值准备 借:银行存款 贷:长期股权投资 贷:长期股权投资——B公司——成本 投资收益 ——损益调整 ——其他权益变动 投资收益 (2)除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认为处 置当期损益外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。 借:资本公积——其他资本公积 贷:投资收益 3.成本法与权益法的转换 成本法转权益法 权益法转成本法 增加 减少 增加 减少 成本 1、两个基点(原投资、追加投资)1.确认处置损益借:银行存长期股权投资为应以转换时权益法 确认是否需要调整; 款 每一单项交易成下长期股权投资的 2、如果需要调整，本年调整营业外 贷:长期股权投资 本之和 账面价值作为按照 收入，上年调整留存收益(盈余公积、 投资收益 成本法核算的初始 未分配利润) (投资6000万，出售1/3,投资成本 借:长期股权投资—成本 则减少6000*1/3 不需追溯调整 贷:盈余公积 ) 利润分配——未分配利润 2、计算剩余投资成本与剩 借:长期股权投资—损益调整 余持股比例 ，确认是否需要 贷:营业外收入 调整 投资点公允价值无用，只用 10 出售份额，剩余比例 损益调1、上年，应调整留存收益(盈余公同增加 账面余额调整为 整 积、未分配利润) 最初成本，损益 借:长期股权投资—损益调整 调回 贷:盈余公积 借:利润分配 利润分配——未分配利润 ——未分配利润 2、 本年，应计入当期损益 盈余公积 借:长期股权投资—损益调整 资本公积 贷:投资收益 贷:长期股权投 资 其他权追加投资公允价值-原始投资公允价其他原因导致被投资单位 益变动 值-利润，如有余额，当调整资本公“所有者权益”变动中应 积 享有的份额， 借:长期股权投资—其他权益变动 贷:资本公积—其他资本公积 (1)成本法转换为权益法 ?因持股比例上升由成本法改为权益法 再次投资交 易日为2011?对于被投资单位取得投资后至再次?计算年3月1日，投资交易日之间可辨认净资产公允价每个投以再次投资值变动，相对于原持股比例应享有的交易日被投资点的部分，在调整长期股权投资的同时，资单位的公商誉调整留存收益、投资收益和资本公积允价值持续 计算 2011年3月1日， 2010年1月1追加20%，持股 日，持股比比例达30% 例10% ?因持股比例下降由成本法改为权益法 11 调整被投资单位原投资交易日 至出售部分投资交易日之间剩 余持股比例部分,按权益法核算按处置或收回投应调整的长期股权投资和所有资的比例结转应计算剩余持者权益，不是调整两点可辨认终止确认的长期净资产公允价值的变动的份额。股比例部分股权投资，并调的商誉整长期股权投资 账面价值 2011年1月2010年1 1日出售月1日持股 20%比例60% (2)权益法转为成本法 ?因持股比例上升由权益法改为成本法 按分步取得股权最终形成企业合并处理，要将原持股比例部分由权益法调整为成本法。 ?因持股比例下降由权益法改为成本法 按账面价值作为成本法核算的基础。 CH9、金融资产 金融资产的初始计量和后续计量 类别 初始计量 后续计量 以公允价值计量且其 公允价值,变动计入当期损益变动计入当期损益的金融 公允价值,交易费用计入当期损益(投资收益) (公允价值变动损益) 资产 持有至到期投资 摊余成本 贷款和应收款项 公允价值，交易费用计入初始入账金额(债券类 列:利息调整;股票类列成本)，构成成本组成部分 公允价值,变动计入权益(资本 可供出售金融资产 公积) 交易性金融资产具有很强的投机性，是为交易目的而持有。这样将企业的股票、债券，基金的价格变动，和企业的利润要联系起来。这样如果一个企业的交易性金融资产额度或种类比较多的话，利润表的变化是比较大的，所以将其公允价值变动计入到公允价值变动损益中;而可供出售金融资产是指不能归属于其他三类的金融资产，其公允价值变动只对资产负债表的净资产有影响，但对利润表没有影响。所以公允价值变动计入资本公积。 可供出售金融资产的持有意图不明确，那么它的公允价值变动也就不能直接计入损益，但是它影响了权益，所以只能计入了资本公积 12 类型 概念区分 会计处理 以公允价交易性 1.取得目的是1初始时: 值计量且为近期出售或借:交易性金融资产-成本 以公允价值计量 变动计入回购 应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利) 当期损益2.属于集中管 应收利息(已到付息期但尚未领取的利息) 的金融资理的可辨认金投资收益 (交易费用，跟交易无关的不计) 产 融组合一部分， 贷:银行存款 且有证据表明2持有期间的股利或利息 近期以短期获借:应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例) 利 应收利息(资产负债表日计算的应收利息) 3.属于衍生工 贷:投资收益 具 3资产负债表日公允价值变动 借:交易性金融资产,公允价值变动 贷:公允价值变动损益 不计提减值 4处置时 不能重分类 借:银行存款(注意最后卖出的股票价格) 公允价值变动损益(前期的变动损益转出) 贷:交易性金融资产,成本 ,公允价值变动 投资收益 (差额+转销金额) 由于借方的“公允价值变动损益”与贷方的“交易性金融资产——公允价值变 动”相对应，因此，处置时的投资收益,处置时收到的款项,成本 持有至到1、到期日固定、回收金额1.初始时 公允价值和费用之和作为入账金额 期 固定 借:持有至到期投资,成本(票面) 2、有明确意图 应收利息(已到付息期但尚未领取的利息) 3、有能力将该资产持有至 贷:银行存款 到期 持有至到期投资,利息调整(交易费用、差额) 不含应收利息的价款+税金2.持有期间 +手续费 (1)分期付息、一次还本债券 借:应收利息 (名义利息，按票面利率计算)(分期付，流动性强，列流动资产) 实际利率法: 贷:投资收益(按实际利率计算的) 资产负债表日按摊余成本 持有至到期投资,利息调整(差额，倒挤，即调整摊余成本) 和实际利率计算确定利息 (2)一次还本付息债券 收入 借:持有至到期投资——应计利息 ,、计算实际利率:未来现 贷:投资收益 金流量折现到现在的利率。 持有至到期投资——利息调整(差额，也可能在借方) ,、摊余成本,初始金额, 3.出售时 已偿还本金(应收-实际; 借:银行存款等 应收利息-投资收益),累 贷:持有至到期投资(成本、利息调整等) 计摊销额,减值损失 投资收益(差额，也可能在借方) ,、注意区分一次还本付息 4、重分类:出售部分金额较大，不属于准则允许的例外 和分期付息的实际利率计 借:可供出售金融资产(重分类日的公允价值) 算 持有至到期投资减值准备 贷:持有至到期投资――成本、利息调整、应计利息 资本公积――其他资本公积(可能记借也可能记贷) 13 贷款和应是否在活跃市场上有报价，以实际利率法计算 收账款 是否受到较多限制。 初始时:公允价值和费用之和作为入账金额 可供出售 上述以外的 1初始: 跟交易性金融资产类似，只(1)股票投资: 不过根据管理层策略，不想借:可供出售金融资产,成本(公允价值和交易费用) 把公允价值变动(为实现收 应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利) 益)计入利润表。 贷:银行存款 (2)债券投资: 初始计量时，如为债券类资借:可供出售金融资产——成本(面值) 产，成本为面值，差额计入 应收利息(已到付息期但尚未领取的利息) 利息调整子科目，且资产负 贷:银行存款等 债表日，先以摊余成本和实 可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在借方) 际利率计算收益和摊销额，2持有期间:利息调整只针对债券投资 再根据计算后的摊余成本(1)分期付息、一次还本付息债券 确定公允价值的变动，变动借:应收利息(债券面值×票面利率) 后的价值不影响摊余成本。 贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率) 即摊余成本仅与成本和利 可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在借方) 息调整两个明细有关，与公(2)一次还本付息债券 允价值变动及应计利息无借:可供出售金融资产——应计利息(债券面值×票面利率) 关。 贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率) 可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在借方) 3资产负债表日: 公允价值变动计入所有者权益 借:可供出售金融资产,公允价值变动 贷:资本公积,其他资本公积 4出售时: 借:银行存款 贷:可供出售金融资产――成本 ――公允价值变动 ――利息调整(或借记) 投资收益(金额倒挤，或借记) 同时:借:投资收益 贷:资本公积,其他资本公积 总结 只有持有至到期和可供出售之间可以相互重分类。 持有至到期金融资产重分类限制性规定: 1、每个资产负债表日对其持有意图和能力评价，发生变化的要重分类 2、划分为此类资产后，除非遇到不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。 3、如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，如金额较大，则剩余的也要重分类为可供出售金融资产， 且在后两个完整会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资(除非例外) 金融资产减值 减值,账面价值(摊余成本),预计未来现金流量现值(按原实际利率确定) 持有至到期投借:资产减值损失 资、贷款、应贷:**减值准备 收账款 转回:有客观证据表明价值已恢复，且事项相关，原减值损失应转回，计入当期损益，但以不 计提减值情况下该资产在转回日的摊余成本为限。 14 公允价值下降，但没有客观证据时: 借:资本公积,其他资本公积 贷:可供出售金融资产,公允价值变动 有客观证据时，非正常波动:(前述计入资本公积的损失应转出) 借:资产减值损失 贷:可供出售金融资产,减值准备 资本公积,其他资本公积 可供出售金融此时损失反映在利润表中，而不是在资本公积 资产 注意:此时减值后，对于债券类资产，其摊余成本就要扣除减值额 转回时: 1)若可供出售金融资产为债务工具 借:可供出售金融资产—减值准备 贷:资产减值损失 2)若可供出售金融资产为股票等权益工具投资 借:可供出售金融资产—减值准备 贷:资本公积—其他资本公积 长投 不得转回 与金融资产有关的所得税的会计处理 项目 账面价值 计税基础 差额的所得税影响 交易性金融资产 期末公允价值 初始成本 递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用 持有至到期投资(国债投资、期末摊余成本 与账面价值无递延所得税 未减值) 相等 可供出售金融资产(未减值) 期末公允价值 初始成本 递延所得税资产、递延所得税负债和资本公积— 其他资本公积 15 CH11 长期负债和借款费用 1)长期负债 借入 资产负债表日 归还 长借:银行存款(实际收到金额) 借:在建工程/财务费用等(实际利息) 借:长期借款—本金 期长期借款-利息调整(存在差长期借款—利息调整 贷:银行存款 借额) 贷:应付利息 款 贷:长期借款-本金 或长期借款—应计利息(一次 还本付息) 应借:银行存款 借:在建工程/财务费用等 分期: 付应付债券-利息调整 应付债券—利息调整 借:应付债券-面值 债贷:应付债券-面值 贷:应付利息 应付利息 券 或应付债券—应计利息(一次贷:银行存款 还本付息) 一次还本: 借:应付债券—面值 —应计利息 贷:银行存款 可 转 换 公 司借:银行存款 债应付债券-可转换公司债券-利息调整(面值×系数+面值×票面利率×系数) 券 贷:应付债券-可转换公司债券-面值 资本公积—其他资本公积(银行存款-负债成分公允价值) 可 支付利息: 可行权时: 转 借:在建工程/财务费用 借:应付债券—可转换公司债券—面值 换 贷:应付利息 应付债券-可转换公司债券-利息调整 公 应付债券-可转换公司债券-利息调整 资本公积—其他资本公积 司 转换时 应付利息 债 转换股数=(面值/比例)/转换价 贷:股本 券 借:应付债券—可转换公司债券—面值 资本公积—股本溢价 资本公积—其他资本公积 银行存款等 贷:股本 还需做支付利息 应付债券-可转换公司债券-利息调整 资本公积—股本溢价 融借:固定资产 借:长期应付款—应付融资租赁款 资Min(公允价值&最低租赁付款额现值+初始直接费用) 累计折旧 租未确认融资费用(差额) 贷:固定资产—融资租入固定资产 赁 贷:长期应付款(最低租赁付款额) 银行存款(初始直接费用) 2)借款费用的计算 类 别 计算及会计处理 一般借款 一般借款利息费用资本化金额 = 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数× 所占用一般借款的资本化率 所占用一般借款的资本化率 16 = 所占用一般借款加权平均率 = 所占用一般借款当期实际发生的利息之和?所占用一般借款本金加权平均数 每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额 专门借款: 一般借款: 借:在建工程—厂房 借:在建工程—厂房 应收利息(或银行存款) 财务费用 贷:应付利息—xx银行 贷:应付利息—xx银行 辅助费 达到可使用状态前发生的，资本化，之后的，费用化;借款费用一般计入负债的初始确认金额， 这样相当于调高了实际利率，从而需要对各期利率做调整。 外币折算外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，汇兑差额的资本化金额为当期外币专差额 门借款本金及利息所发生的汇兑差额。 外币一般借款的汇兑差额不能资本化，只能计入当期损益。 CH14 收 入 一、销售收入 销售类型 会计处理 一般确认条(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有件 权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计 量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 风险和报酬(1)商品不合格，也未弥补 未随商品转(2)代销方有退货权的委托代销商品 移的4种特(3)尚未完成必须的安装或检验 殊情形 (4)附有退货条款 托收承付 在办妥托收手续时确认收入 预收款方式 在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债 需安装检验 待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入 订货销售 发出商品时确认收入，预收账款确认为负债 以旧换新 ,销售新货，购进旧货 代销商品 有退货权、收取手续费:在收到代销清单时确认收入 无退货权:交付时 委托方 受托方 1.发出商品 1.收到商品 借:发出商品 借:受托代销商品 贷:库存商品 贷:受托代销商品款 2. 收到代销清单 2.对外销售 借:应收账款 借:银行存款 贷:主营业务收入 贷:应付账款 应交税费-应交增值税(销项税额) 应交税费-应交增值税(销项税额) 借:主营业务成本 3.收到增值税发票 贷:发出商品 借:应交税费-应交增值税(进项税额) 借:销售费用-代销手续费 贷:应付账款 贷:应收账款 借:受托代销商品款 3. 收到受托方货款 贷:受托代销商品 借:银行存款 4.支付货款并计算代销手续费 贷:应收账款 借:应付账款 17 贷:银行存款 其他业务收入 售后回购方收到的款项应确认为负债;回购价大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费式 用。 (融资) 出售时: 借:银行存款 贷:其他应付款 (售价) 应交税费-应交增值税(销项税额) 借:发出商品 贷:库存商品 期间确认利息 借:财务费用 贷:其他应付款 =(回购价-出售价)/月份 回购时 借:库存商品 贷:发出商品 借:其他应付款 应交税费-应交增值税(进项税额) 按回购价计算 贷:银行存款 售后租回方收到的款项应确认为负债;售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作式 为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值 达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。 出售商品时: 摊销未实现融资收益: 借:长期应收款 借:未实现融资收益(实际利息) 分期收款销贷:主营业务收入 贷:财务费用等 售商品 未实现融资收益 借:主营业务成本 贷:库存商品 现金折扣 发生折扣时计入当期损益“财务费用” 商业折扣 发生时按折扣后金额计算收入 销售折让 指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。发生当期，冲减当期收入，但不 转回成本。 (1)发生时冲减当期的销售收入 日后事项: 借:主营业务收入 ?借:以前年度损益调整(主营业务收入) 应交税费-应交增值税(销项税额) 应交税费-应交增值税(销项税额) 贷:应收账款 贷:应收账款 ?借:应交税费-应交所得税 贷:以前年度损益调整(所得税费用) ?借:利润分配-未分配利润 贷:以前年度损益调整 ?借:盈余公积 贷:利润分配-未分配利润 销售退回 未确认收入 已确认收入 借:库存商品 冲减当期收入和成本 贷:发出商品 涉及现金折扣，调整相关财务费用金额; 18 销售退回允许扣减增值税，应同时调整应交税费-应交增 值税(销项税额) 房地产销售 按一般商品销售确认收入 企业自行建买方能够决定房地产的，视为建造合同收入; 造 买方不能决定房地产设计的，视为商品销售收入。 二、提供劳务收入 一般提供劳务收入的确认 提供劳务交易结果能够可靠估计，采取完工百分比法确认收入; 结果不能可靠估计，收入=补偿金额，剩下的计入当期损益 安装费 完工进度 安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。 宣传媒介的收费 在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入 广告的制作费 完工进度 软件开发费 完工进度 价内服务费 提供服务的期间内分期确认收入 表演招待费 活动发生时 只取得会籍，所有其他服务或在款项收回不存在重大不确定性时确认收入 商品都要另行收费的 在会员期内得到各种服务或在整个受益期内分期确认收入 商品等优惠 提供设备等的特许权费 在交付资产或转移资产所有权时确认收入 提供服务的特许权费 提供服务时确认收入 长期重复劳务费 相关劳务活动发生时确认收入 企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，分别处理;不能区分的，全部当作销售商品处理。 完工百分比法的具体应用 1.实际发生劳务成本 ?当期合同收入,合同总收入×完工进度,以前会计期间累计已确借:劳务成本 认的收入 贷:原材料、应付职工薪酬等 ?当期合同费用,合同预计总成本×完工进度,以前会计期间累计2.期末确认劳务收入结转劳务成本 已确认费用 借:预收账款 ?当期确认的毛利,当期确认的合同收入,当期确认的合同费用 贷:主营业务收入 借:主营业务成本 贷:劳务成本 结果不能可靠计量 不能确认利润 ?合同成本能够收回的，收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其 发生的当期确认为合同费用。 ?合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。 ?如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费用。 借:预收账款 贷:主营业务收入min(能收回价款;实际成本) 借:主营业务成本 贷:劳务成本 授予客户奖励积分 授予积分时: 借:银行存款 贷:主营业务收入 递延收益 19 兑换时: 借:递延收益 贷:主营业务收入 3.让渡资产使用权收入的确认和计量 主要包括:利息收入(按实际利率计算);使用费收入，主要是指无形资产租金收入。 使用费收入，一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入;提供后续服务的，应在合同有效期内分期确认收入。分期收取使用费的，按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。 4.建造合同收入的确认和计量 1(结果能可靠计量的，按完工百分比法: ?当期合同收入,合同总收入×完工进度,以前会计期间累计已确认的收入 ?当期合同费用,合同预计总成本×完工进度,以前会计期间累计已确认费用 ?当期确认的毛利,当期确认的合同收入,当期确认的合同费用 工程结算,主营业务收入,合同价款 实际发生成本 期间结算时 期末确认收入(%法) 年末计算减值 完工对冲 借:工程施工-合同成本借:应收账款 借:主营业务成本 借:资产减值损失 借:存货跌价准备 贷:银行存款等 贷:工程结算 工程施工-合同毛利 贷:存货跌价准备 贷:主营业务成本 贷:主营业务收入 借:工程结算 贷:工程施工-合同成本 -合同毛利 2.合同结果不能可靠估计的 能收回 根据能收回的实际合同成本确认，合同成本在发生当期确认为合同费用 借:主营业务成本(实际发生的成本) 贷:主营业务收入(min(能收回价款;实际发生的成本) 工程施工-合同毛利(差额) 不能收回 发生时确认为合同费用，不确认收入 3.合同预计损失 减值损失=(预计总成本,总收入)*(1,完工百分比)=总损失*(1,完工百分比)=总损失,合同毛利贷方余额 借:资产减值损失 合同完工时，冲减合同费用 贷:存货跌价准备 借:存货跌价准备 贷:主营业务成本 报表:工程施工,工程结算，计“存货”;工程施工,工程结算，计“预收账款” CH7 非货币性资产交换 1.非货币性资产认定: 1.1金额确定 非货币性资产主要有:存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、可供出售金融资产、预付账款等 货币性资产主要有:现金、银行存款、应收账款、应收票据、债券投资、持有至到期投资 1.2涉及补价确认标准 补价低于25%:一出一入原则，分子是补价，分母是最大公允价，做题先看后面，确定分子 支付补价 收到补价 换入资产公允价值(换出资产公允价+支付补价) 换出资产公允价值(换入资产公允价+收到补价) 1.3商业实质的判断 ?风险、时间、金额至少一项显著不同，也可都不同; 或 ?预计未来现金流现值差额较大;(满足其一即可) 20 2.公允价值模式(计算前，先判断是否为非货币资产交换<25%,再判断是否具有商业实质且公允价值可否计量) 2.1确认条件 ?交换具有商业性质且?换入或换出资产公允价值能可靠计量 换入或换出资产公允价值均能可靠计量的，以换出资产公允价值作确定基础，以出定入原则 2.2损益处理:公允价与账面价差额 存货——视同销售，收入/成本 固定、无形资产——视同处置，营业外收支 长期股权投资——视同处置，投资收益 2.3换入资产成本=换出的不含税资产公允价值+税费-可抵扣税金+支付补价-收到补价 ?营业税、固定资产清理费用计入营业外收支，即处置损益，不计入换入资产成本;运费、保险费计换入资产成本 2.4原理:换出=出售;换入=购入 2.5多项资产 各项换入资产入账价值=(换入各项资产公允价值/总公允价值)*换入资产总公允价 3. 账面价值模式(计算前，先判断是否为非货币资产交换<25%,再判断是否具有商业实质且公允价值可否计量) 换入资产成本=换出的不含税资产账面价值+税费-可抵扣税金+支付补价-收到补价 各项换入资产入账价值=(换入各项资产账面价值/总公允价值)*换入资产总账面价 无论是否补价，均不确认损益 CH8 资产减值 一、理论基础 项目 内容 可回收金额 (公允价值,处置费用)与预计未来现金流量现值孰高 资产减值准则规范的不是全部的资产减值，也不是全部长期资产的减值 长期股权投资(公司、联营、合营企业)、成本模式后续计量的投资性房地产、固定资产、生产 性生物资产、无形资产、商誉、天然气矿区权益 减值损失的计提,账面价值,可回收金额 计提 ?本章规范的减值损失，不得转回 持有至到期投资和可供出售金融资产可转回 1.因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少 每年年度终了进行减值测试(其他资产，只有存在减值迹象时，才需要进行减值测试)。 2.采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未 发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投 资收益后，考虑长期股权投资是否发生减值。 不用进行资产减值测试的情况:?无减值迹像?以前年度表明，可回收金额对某减值迹象不敏感， 本期又发生此减值迹象 公允价值的按此先后顺序 ?协议价格??市场价格(买方)??交易双方同意的价格 确定 如果企业无法确定“公允价值-处置费用”的净额，则应当以未来现金流现值作为“可收回金额” 预计资产未1、预计资产未来现金:?以资产“当前状况”(即不考虑改良支出，但要考虑维护支出)为基来现金流量础预计(不含未来事项)?不考虑筹资活动和所得税?对通胀因素的考虑应当和折现率相一致?应当考虑的内部转移价格调整为市场价 因素: 2、折现率的确定:是反映当前市场货币的时间价值和资产特定风险的税前利率;是企业要求的 必要收益率 二、计量 状况 处理 一般减借:资产减值损失,固定资产减值损失 (期末转入“本年利润”，无余额) 21 值 贷:固定资产减值准备 资产组资产组账面价值，包括:直接归属于资产组和一致分摊至资产组的账面价值;不包括:与资产组无减值 关的现金流和已确认的负债 资产组的认定:不可独立产生现金流 资产组确认减值损失应当按以下顺序分摊:?先抵减商誉??按比例(账面价值)抵减其他资产; *抵减后各项资产账面价值不得低于其“净额”/“现值”/“0”三者最低者，因此形成未分摊完毕 的减值损失， 再次在其他各项资产中按账面价值比例分摊(二次分摊)，直至分摊完毕。 ?二次分摊与摊入的总部资产无关，减值额应先在资产组与摊入的总部资产之间分摊，再摊至(可能 多次)资产组各资产。 总部资1(总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分: 产 先将该部分总部资产给各个资产组分配(年数加权)，后按一般资产组处理(如办公大楼分给ABC) 2(不能分摊的部分如下(扩大资产组的范围): (1)在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有 关资产组减值测试的顺序和方法处理。(包含办公楼的ABC，分别先减值处理) (2)认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以 按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。(最小资产组为办公楼和ABC 加研发中心) (3)比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额， 并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。 商誉的1.调整账面价值，使之包含少数股东权益 处理 2.比较可回收金额与上述调整后的金额，如发生减值，其减值金额分配如下: a.先冲减归属部分的商誉(区别:总部资产是分摊冲减) b.冲减按比例分配给各个资产的部分 22 三、所有资产减值总结 资产类别 减值处理 交易性金融资产 不计提减值准备，价值减少计入了当期损益(公允价值变动损益) 公允模式的投资性房地产 持有至到期及贷款和应收款项 减值额,账面价值,现金流量现值(没有公允价)，其折现率按原实际利率计算 (可转回) 可转回:减值后相关因素回复价值的，可转回，但转回价值不得超过不计提减值准 备下该资产在转回日的摊余成本 可供出售金融资产 公允价值下降，但没有客观证据时: 借:资本公积,其他资本公积 贷:可供出售金融资产,公允价值变动 有客观证据时，非正常波动:(前述计入资本公积的损失应转出) 借:资产减值损失 贷:可供出售金融资产,公允价值变动 资本公积,其他资本公积(累积计入资本公积的损失) 长期股权投资，不具有重大影响的 按可供出售金融资产处理 长期股权投资子公司、联营合营、按资产减值准则处理: 固定、无形资产、商誉、成本模式借:资产减值损失,××减值损失 的投资性房地产 贷:××减值准备 (账面,可回收金额) 减值后不得转回 存货的减值 借:资产减值损失—计提的存货跌价准备(不再计入管理费用) -可变现净值) CH10股份支付 1)等待期内每个资产负债表日的处理 1.企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债 2.对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务 3.等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改 4.在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量 23 2)权益结算的股份支付 1. 应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动，但是要以最佳估计数为基础将当期取得的服务计入相关资产成本或费用，同时计入资本公积 2. 对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，在授予日仍然是按照当日权益工具的公允价值确认成本费用 回购股票 因股份支付确认的费用 行权时 借:库存股 借:管理费用(行权人数×授予日公借:银行存款 贷:银行存款 允价值×股份数×1/n) 资本公积-其他资本公积 贷:资本公积-其他资本公积 贷:库存股 资本公积-股本溢价 3)现金结算的股份支付 1.授予日不作处理 2.等待期:成本费用=余额+当期职工薪酬-期初 3.可行权日: 公允价值变动损益=余额+当期职工薪酬-期初 4)业绩条件包括市场条件和非市场条件 市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。例如:最低股价增长率、股东报酬率。 非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。例如:销售指标的实现情况，最低利润指标的实现情况。 1.市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计 2.企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响 除了立即可行权的股份支付，无论是权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不作会计处理 十二、债务重组 类型 债务人 债权人 现借:应付账款 借:银行存款 金贷:银行存款 坏账准备 清 营业外收入—债务重组利得 营业外支出—债务重组损失 (借方差额) 偿 贷:应收账款—甲公司 资产减值损失(贷方差额) 存借:应付账款 借:库存商品 (公允价值) 货 贷:主营业务收入 应交税费—应交增值税(进项税额) 清应交税费—应交增值税(销项税额) 坏账准备 以偿 营业外收入—债务重组利得 营业外支出—债务重组损失 资借:主营业务成本 贷:应收账款 产贷:库存商品 清固借:固定资产清理 借:固定资产(公允价值) 偿 定 累计折旧 坏账准备 资 贷:固定资产 营业外支出—债务重组损失(差额) 产借:应付账款 贷:应收账款 清营业外支出—处置非流动资产损失 偿 贷:固定资产清理 对非现金资产清偿发生的费用，债务人计入转 营业外收入——债务重组利得 让损益，债权人计入相关资产成本。 金借:应付账款 借:长期股权投资 融贷:长期股权投资 坏账准备 24 资 投资收益 营业外支出—债务重组损失 产 营业外收入—债务重组利得 贷:应收账款 将债务转借:应付账款 借:长期股权投资—甲公司 为资本 贷:股本 坏账准备 资本公积—资本溢价 (公允价-股本) 营业外支出—债务重组损失 营业外收入—债务重组利得(债务账面-公允价) 贷:应收账款 修改其他借:应付账款 借:应收账款—债务重组 条件 贷:长期应付款—债务重组 (公允价值) 坏账准备 预计负债—债务重组 营业外支出—债务重组损失 营业外收入—债务重组利得 或贷:资产减值损失 贷:应收账款 附或有条件的，复核预计负债确认条件的要确认为预不确认或有应收金额，只有在实际发生时，才 计负债，并在每个资产负债表日确定最佳估计数，差计入当期损益。 额计入当期损益，最后没有付，预计负债计入营业外 收入。 混合条件将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金的 公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲 损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价减重组债权的账面余额，再减去将来应收金 值之间的差额，计入当期损益。 额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当 期损益。 第十三章 或有事项 常见类型:未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、亏损合同、重组义务、承诺、 环境污染整治 补偿金额的确认:1.确认时间，补偿只有在“基本确定”能够收到时才予以确认; 2.确认金额，确认的金额是基本确定能够收到的金额，而且不能超过相关预计负债的金额 1.未决诉讼或未决仲裁 预计赔偿款 支付赔偿款 借:管理费用(需要支付的诉讼费) 借:预计负债—未决诉讼 营业外支出(需要支付的赔偿款等) 借或贷:营业外支出 贷:预计负债—未决诉讼 贷:银行存款 2.债务担保 确认预计负债 基本确定能收到债务人的补偿款 借:营业外支出 借:其他应收款 贷:预计负债 贷:营业外支出 3.产品质量保证 预计保修费 发生保修费 借:销售费用 其他都借:营业外支出 借:预计负债—产品质量保证 贷:预计负债—产品质量保证 贷:银行存款或原材料等 4.亏损合同 预计负债 1.合同损失<违约金 履约交付产品时: 借:营业外支出 借:银行存款 贷:预计负债 贷:主营业务收入 应交税费——应交增值税(销项税额) 借:预计负债(转销金额) 主营业务成本(差额) 贷:库存商品 2.合同损失>违约金 25 支付违约金时: 借:预计负债 贷:银行存款 5.重组事项:1.出售或终止部分业务; 2.企业的组织结构进行较大调整; 3.关闭部分营业场所，或将营业活动转移到境外。 重组即业务重组?债务重组 与或有事项有关的所得税: 1.产品质量保证、亏损合同:预计负债计税基础=0，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产 2.债务担保:账面价值=计税基础，无暂时性差异 第十五章 所得税 永久性差异 只影响当年、不影响未来 产生永久性差异的12个项目: 1.超过扣除标准的职工福利费(工资总额的14%)、工会经费(工资总额的2%); 2.业务招待费允许扣除60%，但最高不超过销售(营业)收入的5‰; 3.研发支出加计50%扣除; 4.公益性捐赠支出不超过利润总额12%的部分准予扣除; 5.罚款支出; 6.非广告性赞助; 7.向非金融企业借款超过同期同类银行贷款利率的借款利息不予扣除; 可能产生永久性差异的项目 8.可供出售股票和成本法核算的长期股权投资收到现金股利(即权益性投资的股利所得持有期超 过12个月)免税(但转让所得不免税); 9.一年内技术转让所得五百万以下免税，超额减半纳税; 10.国债利息收入; 11.教育费附加返还款不再重复计税(会计计入营业外收入); 12.关联方交易收益。 应纳税暂时未来要多交税的暂时性差异(而当期少交税)—递延所得税负债。 性差异 1.资产的账面价值，其计税基础 2.负债的账面价值，其计税基础 递延所得税负债,应纳税暂时性差异×预计转回税率 递延所得税负债期末余额,应纳税暂时性差异期末余额×预计转回税率 递延所得税负债增长额,递延所得税负债期末余额,递延所得税负债期初余额 借:所得税费用 贷:递延所得税负债 可抵扣暂时未来可少交税的暂时性差异(而当期多交税)—递延所得税资产。 性差异 1.资产的账面价值，其计税基础 2.负债的账面价值，其计税基础 递延所得税资产,可抵扣暂时性差异×预计转回税率 递延所得税资产期末余额,可抵扣暂时性差异期末余额×预计转回税率 递延所得税资产增长额,递延所得税资产期末余额,递延所得税资产期初余额 借:递延所得税资产 贷:所得税费用 暂时性差异 既影响当年、又影响未来 暂时性差异,账面价值,计税基础 ?产生暂时性差异的12个项目 1.计提了减值准备的资产;(可抵扣) 26 2.固定资产折旧;(可抵扣) 3.内部研发无形资产按150%扣除，使用寿命不确定的无形资产税法允许摊销扣除;(应纳税) 4.权益法核算的长期股权投资 对联营合营企业的长期股权投资产生的暂时性差异，很多情形下不确认相应的递延所得税负债和 递延所得税资产。 5.交易性金融资产(税法按历史成本计量); 6.公允价值模式的投资性房地产(税法计提折旧、按历史成本计量); 7.可供出售金融资产(税法按历史成本计量); 8.长期应收款(分期收款销售商品分期计税); 9.预计负债(保修费等发生时扣除); 10.预收账款(税法对收入的确认条件不同); 11.应付职工薪酬(职工教育经费按工资总额的2.5%扣除，超过部分以后年度扣除); 12.广告费和业务宣传费不超过销售(营业)收入15%的部分准予扣除;超过的部分以后年度扣除。 一般资产:账面价值,账面余额,减值准备 固定资产和无形资产等:账面价值,账面余额,累计折旧(累计摊销),减值准备 应纳税与可资产差异,资产账面价值,资产计税基础; 抵扣的判断 负债差异,(负债账面价值,负债计税基础)×(,1) 正差,应纳税暂时性差异，即正号表示应纳税; 负差,可抵扣暂时性差异，负号表示可抵扣。 无形资产 初始计量时: ?外购无形资产账面价值,计税基础 ?内部研发的无形资产计税依据=150%*账面价值 自行开发的无形资产初始确认时，账面价值与计税基础的差异既不影响应纳税所得额，也不影响 会计利润，因此不确认相关的递延所得税资产 商誉 商誉的初始计量，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税;而其后续计量，免税合 并的商誉不产生递延所得税，应税合并的商誉则可能产生递延所得税。 负债 负债的计税基础,账面价值,未来可以税前扣除的金额 1.预计负债;计税基础,0 2.预收账款;已交税:计税基础,0;未交税，计税基础,账面价值 3.应付职工薪酬;一般情况，可予税前扣除，计税基础=账面价值; 现金结算的股份支付，计税基础=0 4.其他负债 所得税费用 1.计算应交所得税 应交所得税=[利润总额，费用(会计,税法),收入(会计,税法)]×现行税率 2.计算暂时性差异(公式符号性质) 暂时性差异,(资产类)账面价值,计税基础 暂时性差异,(负债类)(账面价值,计税基础)×(, 1) ，,,应纳税,;,,,可抵扣, 3.计算递延所得税负债(或资产)增长额 ,期末应纳税暂时性差异×预计转回税率,递延所得税负债期初余额 4.做分录 借:所得税费用(差额) 递延所得税资产 贷:应交税费—应交所得税 递延所得税负债 所得税会计1.所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 27 的特殊问题 完全冲销递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额，并按新税率重新计算确认。调整额,递 延所得税负债或资产原有余额 / 原税率×(新税率,原税率) 新账面余额,原账面余额，调整额 2.产生的暂时性差异 可税前弥补的亏损 3.不确认递延所得税负债和递延所得税资产的特殊情况 免税合并形成的商誉(商誉的初始确认)、内部研发无形资产和长期股权投资产生的暂时性差异 4.递延所得税计入资本公积等特殊项目 可供出售金融资产公允价值变动及重分类、投资性房地产转换形成的贷方差额、权益法下长期股 权投资其他权益变动 5.合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税 6.所得税的列报 如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减计递 延所得税资产的账面价值 本期计提预计产品质量保证费用计入可抵扣暂时性差异 除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则不确认相应的递延所得税负债。 第十六章 外币折算 外币购销 交易日: 结算日: 借:应收账款-美元(*折算汇率) 借:银行存款-美元(外币金额*折算汇率) 贷:主营业务收入 或银行存款-人民币(*买入价) 贷:应收账款-美元(转销金额) 财务费用-汇兑差额 外币借款 交易日: 结算日: 借:银行存款-美元(*折算汇率) 借:短期借款-美元(转销金额) 贷:短期借款-美元 贷:银行存款-美元(*折算汇率) 或 银行存款-人民币(*买入价) 财务费用-汇兑差额 外币兑换 买入外币 卖出外币 借:银行存款-美元(*折算汇率) 借:银行存款-人民币(*折算汇率) 贷:银行存款-人民币(*卖出价) 贷:银行存款-美元(*买入价) 财务费用-汇兑差额 财务费用-汇兑差额 外币投资 借:银行存款—美元(外币金额*当期即期汇率) 贷:实收资本(占注册资本金额) 资本公积—资本溢价 只能采用交易发生日的即期汇率，不产生外币资本的折算差额 期末调整 1.货币性项目 按照期末即期汇率折算为人民币金额，与账户原人民币金额的差额“财务费用—汇兑差额” 2.非货币性项目 只有当后续计量必须使用外币信息的，才会涉及期末调整事宜。 ?以历史成本计量的项目 期末不应调整其账面余额，不产生汇兑差额。 但后续计量必须使用外币反映的，比如，减值测试计算可变现净值或可收回金额时，使用的公允 价值、销售价格等信息必须以外币反映的，则使用当日的即期汇率折算。 28 ?以公允价值计量的项目 公允价值确定日的即期汇率，差额计当期损益“公允价值变动” ?以成本与可变现净值孰低计量的存货 先将以外币反映的可变现净值折算为记账本位币，再与记账本位币反映的存货成本进行比较，确 认资产减值损失 外币折算1.将外币金额采用交易发生日的即期汇率或即期汇率近似汇率折算为记账本位币金额 基本程序 2.期末。将外币按期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与1对比，差额计财务费用-汇兑差额 3.结算时。将外币按当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与2对比，差额计汇兑差额 外币财务折算前先统一会计期间和会计政策 报表折算 (1)资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算;所有者权益项目中， 股本、资本公积和盈余公积采用发生时的即期汇率折算累计，未分配利润采用利润表折算汇率折 算累计。 折算后，(人民币的)资产?负债，所有者权益 (2)利润表项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。 合并报表 1.少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示。 2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额，列所有者权益“外币报表折 算差额”。 境外经营 在合并报表中，应将外币报表折算差额转入处置当期损益(即投资收益)。从外币财务报表折算差 额余额(正数为贷方余额;负数为借方余额)的反方向转出: 借:投资收益 贷:外币报表折算差额 或相反的抵销分录。 第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正 常见的会计发出存货计价方法变更;长期股权投资核算方法的变更;所得税核算方法的变更;金融资产投资政策变更 计量属性的变化;不动产的报表列示项目变化;固定资产初始计量;无形资产的确认;非货币性 资产交换的计量;收入确认所采用的会计方法;借款费用的处理方法;外币折算所采用的方法以 及汇兑损益的处理;合并政策 新事新政、不重要事项采用新政策不属于会计政策变更 政策变更和1.会计估计变更是关于不确定项目，而会计政策变更是关于确定项目; 估计的区别 2.会计估计变更是数量变更，而会计政策变更是确认条件、计量基础或列报项目的变更。 追溯调整法 原理:假定一开始就已采用新政策，因此将现有处理调为新政策下的处理。 1.调整分录的编制 a.调整有关的资产、负债或所有者权益科目; (1)法规要b.调整递延所得税(会计政策变更只改变账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，产求变更且未生暂时性差异的，应确认递延所得税项目); 规定采用未c.调整盈余公积; 来适用法d.调整未分配利润。 的; 2.调整报表项目和附注 (2)客观情?报表项目调整:资产负债表:期初数; 利润表:上期数; 况变化。 所有者权益变动表:上年年末余额”， 无需调整现金流量表。 ?税法不承认会计政策变更，调整只改变资产或负债的账面价值，不改变计税基础，无需调整应均以累积影交所得税，但可能产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或负债。 响数能够确?不使用“以前年度损益调整”科目，没有中间步骤，调整的损益直接计入“利润分配—未分配定为前提。 利润”科目。 未来适用法 1.准则要求变更且规定采用未来适应法 29 2.任何无法确定累积影响数的情形 无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计政策变更影响数 会计估计变对定额消耗金额进行调整 更 无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计估计变更影响数 (主要是披露会计估计变更导致当期或以后各期的净利润增加或减少的金额) 当期差错 当期会计差错，无须区分重要与不重要，直接调整当期的相关项目 前期差错更1.重要的前期差错，应视为在发生时即已更正，采用追溯重述法更正。 正 (1)调整分录的编制 所有损益类科目用“以前年度损益调整”科目替代 第一步，调整资产、负债或所有者权益; 第二步，调整递延所得税(前期差错更正只改变账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所 得税，产生暂时性差异的，应确认递延所得税项目); 第三步，结转未分配利润; 第四步，调整盈余公积。 (2)调整报表项目 资产负债表:期末数 利润表、所有者权益变动表:本期数 (3)在附注中予以说明。 2. 不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目进行更正，无需调 整报表项目 重要前期差错的会计处理与会计政策变更基本相似，区别在于:前者通过“以前年度损益调 整”科目核算，后者不通过。 报表项目调整:与会计政策变更相似，主要调整本期报表的期初数或上年数。 日后差错小前期重要差错与日后差错比较: 结 1.调整分录。日后差错的调整分录与前期重要差错基本相似。 2.报表项目调整:日后差错主要是调整上期(报告期间)报表的期末数或本年数; 而前期重要差错主要调整本期报表的期初数或上年数。 第十八章 资产负债表日后事项 涵盖期间 1月1日~批准报出日。批准报出日修改的，为再次批准日 内容 1. 调整事项 指对资产负债表日已经存在的情况提供新证据的事项 常见的调整事项:(1)未决诉讼;(2)计提减值;(3)销售退回;(4)前期差错 2.非调整事项，是指资产负债表日后发生的事项 通常包括:(1)重大诉讼、仲裁、承诺;(2)资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化;(3) 自然灾害重大损失;(4)发行证券;(5)资本公积转增资本;(6)巨额亏损;(7)企业合并或处置 子公司;(8)股利分配方案调整事项的处理 调整事项的处理原则，是将现有处理调整为假定资产负债表日已获知日后事项的处理。 日后事项会计处理分为两部分:第一部分，编制调整分录;第二部分，调整报表项目和附注。 (1)调整分录的编制 所有损益类科目用“以前年度损益调整”替代。因为上年账目已封账，不能直接调整收入或费用(记在本年的账上，成了本年的损益)。 调整分录的编制: 第一步，调整资产(凡是涉及货币资金收支，均作为当期的会计事项，不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表。)、负债或所有者权益; 第二步，调整应交所得税或递延所得税(如果调整事项导致报告年度资产或负债的账面价值发生变化，从而产生暂时性差异，则应确认递延所得税负债或资产;如果调整事项不改变资产和负债的账面价值，但导致报 30 告年度纳税义务发生变化，且发生在报告年度所得税汇算清缴之前的，则调整应交所得税); 第三步，结转未分配利润; 第四步，调整盈余公积。 (2)调整报表项目和附注 ?资产负债表:期末数，调整项目为:有关资产、负债、所有者权益项目、应交所得税(递延所得税资产 或负债)、盈余公积和未分配利润。 ?利润表:本年数，调整项目为:收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。 ?所有者权益变动表项目:本年数，调整项目为:净利润、提取盈余公积 (3)在附注中予以说明。 注意两点:一是注意附带的业务的处理。比如应收账款附带的坏账准备; 二是注意所得税的处理。区分调整应交所得税还是递延所得税 非调整事应当在附注中披露每项重要的非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法 项 做出估计的，应当说明原因 未决诉讼 (1)调整资产、负债或所有者权益(判决已知) ?借:以前年度损益调整(营业外支出) 贷:其他应付款 ?借:预计负债 贷:其他应付款 ?借:其他应付款 贷:银行存款 (2)调整附带业务:冲销预计负债产生的递延所得税资产 借:以前年度损益调整(所得税费用) 贷:递延所得税资产 (3)调整所得税 借:应交税费—应交所得税 贷:以前年度损益调整(所得税费用) (4)将“以前年度损益调整”转入利润分配 计算“以前年度损益调整”科目余额，“-”要调减未分配利润;“+” 要调增未分配利润 借:利润分配—未分配利润 贷:以前年度损益调整 (5)调减盈余公积 借:盈余公积 贷:利润分配——未分配利润 资产减值 (1)补提坏账准备 借:以前年度损益调整—资产减值损失 贷:坏账准备 (2)调整递延所得税资产 日后事项补提减值准备，导致应收账款账面价值减少，从而产生可抵扣暂时性差异，虽然日后事项 发生所得税汇算清缴之前，税法并不认可预计的资产减值损失，应确认为递延所得税 借:递延所得税资产 贷:以前年度损益调整-所得税费用 (3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配-未分配利润 借:利润分配—未分配利润 贷:以前年度损益调整-本年利润 (4)调减盈余公积 借:盈余公积—法定盈余公积 31 贷:利润分配—未分配利润 (5)报表项目调整 资产负债表项目:调减应收账款，因为补提了坏账准备，而资产负债表反映账面价值。其他项目调 整略。 销售退回 (1)调整销售收入 借:以前年度损益调整—主营业务收入 应交税费—应交增值税(销项税额) 贷:应收账款 (2)调整销售成本 借:库存商品 贷:以前年度损益调整—主营业务成本 (3)调整所得税 销售退回不改变任何资产或负债的账面价值，不产生暂时性差异，但导致报告年度的纳税义务减少， 且发生在报告年度所得税汇算清缴之前，因此，可以调减报告年度的应交所得税。 借:应交税费—应交所得税 贷:以前年度损益调整—所得税费用 (4) 将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配—未分配利润 借:利润分配—未分配利润 贷:以前年度损益调整—本年利润 (5)调减盈余公积 借:盈余公积—法定盈余公积 贷:利润分配—未分配利润 前期差错 (1)补提折旧: 借:以前年度损益调整—管理费用 贷:累计折旧 (2)调整所得税: 借:递延所得税资产 贷:以前年度损益调整—所得税费用 (3)将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配—未分配利润: 借:利润分配—未分配利润 贷:以前年度损益调整(本年利润) (4)调整盈余公积: 借:盈余公积—法定盈余公积 —任意盈余公积 贷:利润分配—未分配利润 2.财务报表调整和重述 第十九章 财务报告 财务报告,财务报表，财务状况说明; 财务报表,四表一注 资产负债表属于静态报表，利润表、现金流量表和所有者权益变动表属于动态报表。 首先，应统一母子公司的会计政策和期间，境外子公司外币报表折算。然后，进行最重要的调整:一是对子 公司的报表进行公允价值调整(非同一控制取得的子公司);二是对母公司的报表进行权益法、母公司与联营企 业合营企业之间未实现交易损益的抵销以及所得税等衍生问题。 子公司个别报表 (一)同一控制下企业合并中取得的子公司 按账面价值合并，不需对个别报表进行调整 32 (二)非同一控制下企业合并中取得的子公司 1.取得投资时公允价值调整 借:资产或负债 贷:资本公积 2.资本费用化的调整 借:管理费用、营业成本等 未分配利润-年初 贷:累计折旧/摊销、存货等 母公司个别报表 (一)按权益法调整 1.入账价值的调整 借:长期股权投资 贷:未分配利润—年初 2.确认投资损益 借:长期股权投资(累计至本年末) 贷:未分配利润—年初(以前年度累计) 投资收益 3.宣告现金股利 借:未分配利润—年初(以前年度累计) 投资收益 (当年应抵销) 贷:长期股权投资(累计至本年末) 4.其他权益变动 借:长期股权投资(累计至本年末) 贷:资本公积 连续编制合并财务报表时: 股本-年初;资本公积-年初;盈余公积-年初;未分配利润—年初 (二)未实现内部交易损益 1.逆流交易(子卖给母) 借:长期股权投资 贷:存货等(期末库存内部存货被虚增部分的份额) 2.顺流交易(母卖给子) 借:营业收入(内部售价的份额) 贷:营业成本(差额) 投资收益(期末库存内部存货被虚增部分的份额) (三)所得税等衍生问题。 1.计算所得税 借:递延所得税资产 贷:所得税费用 2.利润分配 借:提取盈余公积 贷:盈余公积 编制合并资产负债(1)抵销长期股权投资 抵销投资收益 表时应进行抵销处借:股本 借;投资收益 理的项目 资本公积 少数股东权益 盈余公积 未分配利润-年初 购买日，子公司资产未分配利润-年末 贷:提取盈余公积 或负债由账面价值商誉 未分配利润-年末 33 调整到公允价值 贷:长期股权投资(调整后价值) 少数股东权益 (借方除商誉外的总和×比例) 未分配利润-年初(合并当期为营业 外收入) 同一控制下，无商誉和营业外收入 (2)内部债权债务 1.抵销分录为:借记债务(负债)，贷记债权(资产) 2.内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销 借:投资收益 贷:财务费用 3.内部应收账款计提坏账准备的抵销 借:应收账款-坏账准备(内部坏账准备年末余额) 贷:资产减值损失(差额) 未分配利润-年初(内部坏账准备年初余额) 借:递延所得税费用 贷:递延所得税资产 (3)存货 存货跌价准备的抵消 借:未分配利润-年初(前期未实现利润) 1.抵销期初数 贷:营业成本 借:存货-存货跌价准备 借:营业收入(本期内部售价) 贷:未分配利润-年初 贷:营业成本(差额) 2.抵销因本期销售存货结转的跌价准备 存货(未实现利润) 借:营业成本 借:递延所得税资产 贷:存货-存货跌价准备 贷:未分配利润-年初 3. 抵销差额 所得税费用 借:存货-存货跌价准备 贷:资产减值准备 借:所得税费用 贷:递延所得税资产 (4)固定资产中包含的未实现内部销售损益。 1.交易当期 (1)抵销内部固定资产销售 ?购入内部的产品作为固定资产使用 借:营业收入(本期内部售价) 贷:固定资产-原价(未实现利润) 营业成本(差额) ?购入内部的固定资产作为固定资产 借:营业外收入 贷:固定资产-原价(A未实现利润) 借:固定资产-累计折旧B 贷:管理费用等 ?借:递延所得税资产 C=(A-B)*税率 贷:所得税费用C 2.使用期间 借:未分配利润-年初 贷:固定资产-原价(A未实现利润) 34 借:固定资产-累计折旧B 贷:未分配利润-年初 借:递延所得税资产C 贷:未分配利润-年初 借:固定资产-累计折旧(本期计提) 贷:管理费用 借:所得税费用 (本期折旧*利率) 贷:递延所得税资产 3.清理期间(将固定资产项目用“营业外收入/支出”) 借:未分配利润-年初A 贷:营业外收入 借:营业外收入(累计折旧) 贷:未分配利润-年初 借:递延所得税资产(转销金额) 贷:未分配利润-年初 借:营业外收入(本期折旧) 贷:管理费用 借:所得税费用(转销金额) 贷:递延所得税资产 报告期内增减子公(一)增加子公司的反映 司 1.因同一控制下企业合并增加的子公司(视同合并前子公司已存在集团内)，应当调整合并资产负债表的期初数。 2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表中的期初数。 合并利润表和合并现金流量表的处理原则与此相同。 (二)处置子公司的反映 无论是同一控制还是非同一控制下取得的子公司，母公司在报告期内处置子公司，不应当调整合并资产负债表的期初数。 应将被出售子公司年初至出售日的现金流量/利润表纳入合并现金流量表/利润表 报告期子公司发生少数股东分担的亏损额超过了期初少数股东权益的，其余额仍应当冲减少数股东权益，即 超额亏损 少数股东权益可以出现负数 合并资产负债表的 比个别资产负债表多四个项目: 格式 1.“无形资产”项目下增加“商誉”项目; 2.所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计”项目; 3.所有者权益项目下增加“少数股东权益”项目; 4.在“未分配利润”项目和“少数股东权益”项目间，增加“外币报表折算差额”项目。 合并利润表 借:投资收益(母公司本期确认) 少数股东损益 未分配利润-年初(子公司年初未分配利润) 贷:提取盈余公积(子公司) 对所有者或股东分配(子公司) 未分配利润-年末(子公司) 合并利润表的格式:比个别利润表多5个项目 “净利润”项目下增加两个项目:“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”; 如果是同一控制下取得的子公司，还应在“净利润”项目下增加一个项目:“被合并方在合并前实现的净利润”，按母公司享有的份额填列。综合收益总额项目下增加两个项目: 35 “归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”。 合并现金流量表 借:现金流出项目(减少流出) 贷:现金流入项目(减少流入) 对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在“吸收投资收到的现金”项目下“其中:子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。 对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在 “分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中:子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。 对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。 ?应注意:购买子公司支付的现金净额的反映。 具体应区分两种情况: 1.子公司持有的现金小于母公司支付的现金对价 按照二者之差，计入合并报表的“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。编制抵销分录时，应按照子公司持有的现金: 借:取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 贷:年初现金及现金等价物余额 2.子公司持有的现金大于母公司支付的现金对价 按母公司支付的现金对价，借记取得子公司及其他营业单位支付的现金净额，按子公司持有的现金大于母公司支付的现金对价的差额，借记收到其他与投资活动有关的现金，按子公司持有的现金，贷记年初现金及现金等价物余额。 合并现金流量表格式与个别现金流量表的格式基本一致。 合并所有者权益变注意:子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额，要在报表附注中单项披露。 动表 要特别处理的项目 (1)专项储备属于所有者权益项目，要求按照单个企业列示，而不是按照企业集团合并反映，因此，子公司“专项储备”项目归属于母公司所有者的份额，应予以恢复:借记未分配利润，贷记专项储备。 (2)子公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额，应由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额”项目。 合并所有者权益变动表格式与个别所有者权益变动表的格式基本一致。唯一差别在于，合并所有者权益变动表要增加“少数股东权益”项目。 36