增值税“免抵退”一看就明白

增值税“免抵退”一看就明白 增值税“免抵退”一看就明白 想弄清“免、抵、退”就必须弄明白，这三个字的含义: “免”即是指免征销售环节的增值税 “抵”即是指应退的税可以抵减当期内销应纳的税额 “退”即未抵减完的部分国家退还给企业 从理论上来讲，企业出口货物除了免征销售环节纳增值税，还应该退还购进材料时的进项部分。但我们国家会计核算水平还不高，考虑到还有假账，错账等因素的存在，国家不可能直接按企业账簿上外销货物的进项税额直接退税。国家就选择一个相对合理的方法，即出口货物的离岸价乘以一定的退税率来作为退税的标准。用这种替代的方法来作为退税的依据，购进货物使用的税率(一般为17%)与退税率之间的差额，应该作为进项税额转出(即P55，当期免抵退税不得免征和抵扣税额)。 当企业又有出口业务同时也有国内业务的时候，就会出现一方面国家要对出口退税，另一方国家要对内销征税，这样就可以两者相抵(相抵后的结果即为教材中P55当期应纳税额)。 相抵后的结果如果是正数，这时就说明企业的出口退税已经全部抵减，企业当期应该按这个结果交税 如果是负数，刚需要进一步计算这个负数的性质——是因为内销货物进项大于销项产生的，还是因为出口未退的原因产生的。所以，要计算一个出口退税的限额，即“出口货物的免抵退税额”，如果这个限额比刚才的负数绝对值小，说明刚刚计算的负数中包括两个部分一个部分是内销进项大于销项的部分，另一部分是出口应退的部分，这时，国家就会把出口应退的部分退回企业。如果这个限额比刚才的负数绝对值大，说明，应退的税有一部分已经抵消了，国家就只能按照抵减内销后的那个负数进行退税了。 P56例4:某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。2003年4月的有关经营业务为:购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款200万元，外购货物准予抵扣的进项税额34万元，货已验收入库。上月末留抵税款3万元;本月内销货物不含税销售额100万元;收款117万元存入银行;本月出口货物的销售额折合人民币200万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额 : 当期的进项税额34万，可以分成两个部分:第一部分就是当期内销货物的进项税额;第二部分就是当期外销货物的进项税额。当期外销货物的进项税额又可以分成两部分，即可以退税(13%)部分和不可退税(17%-13%)部分。 这样，我们就把进项税额分成了三个部分，第一部分是内销货物的进项税额，第二部分是出口可以退税的部分，第三部分就是出口不可退税的部分。对于这三个部分，前两部分都可以抵减当期的销项。第三部分是作为进项税额转出(在会计上是转作企业出口货物的销售成本)。所以，在计算当期应纳税所得额的时候，就必须在进项中扣除第三部分 即:当期应纳税额=内销100万*17%-(34-200*(17%-13%))-3=-12万元 中间的黑体部分就是扣除出口货物不可退税部分 这样，结果是-12，我们就要来分析这-12的性质: 因为形成负数的结果，有两种原因:第一种原因是当期进项大于当期销项(这个原因与出口无关，国家不会退这一部分的);第二种原因是当期出口应退税没抵减完内销应纳的增值税。 这样就要进一步计算，“免抵退税的限额”=200*13%=26万 这样我们比较12万和26万这两个结果。我们就会明白，当期-12万的应纳税额，是免抵退税26万的一部分，其余的(26-12=14万)部分已经在当期中抵减了内销应纳的增值税(“抵”)，国家应将12万退给企业(“退”)。 假设我们计算的当期应纳税额不是-12万，而是-30万，其余条件不变。 这样我们比较30万和26万这个结果，我们就会明白，当期-30万是由出口应退的是26万，当期内销货物进项大于销项是(30-26=4万)两部分组成。国家会把出口形成的应退26万给退给企业，由于内销货物进项大于销项的部分只能留在下个月继续留抵 ,、当期免抵退税不得免征和抵扣税额的计算。 当期免抵退税不得免征和抵扣税额,出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率,出口货物退税率),免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额;免抵退税不 得免征和抵扣税额抵减额,免税购进原材料价格×(出口货物征税率,出口货物退税率)。免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其 中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格，其公式为:进料加工免税进口料件的组成计税价格,货物到岸价，海关实征关税和消费税。 ,、当期免抵退税额的计算。 当期免抵退税额,出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率,免抵退税额抵减额;免抵退税额抵减额,免税购进原材料价格×出口货物退税率。 ,、当期应纳税额的计算。 当期应纳税额,当期内销货物的销项税额,(当期进项税额,当期免抵退税不得免征和抵扣税额),上期期末留抵税额。 当期应纳税额,,，当期应纳税额,当期应缴纳增值税;当期应纳税额,,，,当期应纳税额,,当期期末留抵税额。 ,、当期应退税额和当期免抵税额的计算。 (,)若当期期末留抵税额?当期免抵退税额，则:当期应退税额,当期期末留抵税额;当期免抵税额,当期免抵退税额,当期应退税额。 (,)若当期期末留抵税额,当期免抵退税额，则:当期应退税额,当期免抵退税额;当期免抵税额,,。 免抵退计算公式 ,、当期免抵退税不得免征和抵扣税额的计算。 当期免抵退税不得免征和抵扣税额,出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率,出口货物退税率),免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额;免抵退税不 得免征和抵扣税额抵减额,免税购进原材料价格×(出口货物征税率,出口货物退税率)。免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其 中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格，其公式为:进料加工免税进口料件的组成计税价格,货物到岸价，海关实征关税和消费税。 ,、当期免抵退税额的计算。 当期免抵退税额,出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率,免抵退税额抵减额;免抵退税额抵减额,免税购进原材料价格×出口货物退税率。 ,、当期应纳税额的计算。 当期应纳税额,当期内销货物的销项税额,(当期进项税额,当期免抵退税不得免征和抵扣税额),上期期末留抵税额。 当期应纳税额,,，当期应纳税额,当期应缴纳增值税;当期应纳税额,,，,当期应纳税额,,当期期末留抵税额。 ,、当期应退税额和当期免抵税额的计算。 (,)若当期期末留抵税额?当期免抵退税额，则:当期应退税额,当期期末留抵税额;当期免抵税额,当期免抵退税额,当期应退税额。 (,)若当期期末留抵税额,当期免抵退税额，则:当期应退税额,当期免抵退税额;当期免抵税额,,。 一、 “免、抵、退”管理办法有关的几个相关概念 一般来说，“免、抵、退”是各有含义的，?、“免”是指生产企业出口自产货物免征生产销售环节的增值税;?、“抵”是指以本企业本期出口产品应退税额抵顶内销产品应纳税额。?、“退”是指按照上述过程确定的实际应退税额符合一定标准时，即生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完成的部分予以退税。 对此，可能存在的疑问包括:为什么增值税出口退税要采用这样一种程序呢,还有，为什么不能直接规定退税率就是出口产品所适用的增值税税率呢,抵顶的实际意义何在,为什么要比较免抵退税额与当期留抵税额来确定实际退税额呢, 对此我们应该着重理解以下几个方面: ?、当期免抵退税额，也就是按照免抵退政策计算的当期应抵顶的进项税额，也可以理解为按企业当期出口额以所适用的名义退税率计算的名义退税额。为什么要说是名义应退税额呢,因为后面还有一个实际退税额。(见后文) ?、出口零税率，实际上，我国对于符合条件的出口货物实行出口环节增值税零税率，对于增值税来说销售环节零税率的实质含义是本环节应纳税额为负数，即:销项税额-进项税额, 0，也就意味着本环节要退还相应货物包含的进项税。 ?、退税率，增值税的征税原理决定了在每一个流转环节只对本环节的增值额按适用税率征税，但理论上的增值额在实践中是难以认定的，所以采用销项税额抵减进项税额后为应纳税额的实用征收办法，但因为企业的生产流通环节是一个连续的但不是一一对应的过程，本期购进原材料、零配件、燃料、动力并不一定在当期消耗，当期所实际消耗的这些东西所包含的进项税也未必同当期可以抵扣的进项税相吻合。所以因征纳税管理需要，税法规定采用了设定假定出口退税额的办法来解决这个问题，也就是人为设定退税率，用以计算免抵退税额(名义退税额)，而无论其所耗材料物资等实际包含多少进项税; ?、退税率的调整，基于前述原因，退税率的调整实际上更多地是在体现国家的财政和产业 政策，而不是体现出口产品实际所包含的进项税额的变化; ?、抵顶制，在实践中，大多数企业的销售都是既有出口，又有内销，所以当期出口产品所实际消耗的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额实际难以准确辨析，税收实践就采用了人为确定退税率，并且首先以计算出来的当期免抵退税额(即当期名义退税额或者称当期应抵顶的进项税额)抵顶内销产品应纳增值税的处理简易处理，实际是减化了增值税征纳环节的征税、退税过程。所以“财税,2002,7号”解释为:“实行免、抵、退税办法的“免”税，是指对生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额”。这其实可以理解为在实践中，“免、抵”两个环节是同步进行的，免抵之后再确定是否应退以及应退多少税额。 ?、期末留抵税额，在这里需要说明一下，期末留抵税额存在“实际期末留抵税额”和“名义期末留抵税额”两个概念。“实际期末留抵税额”就是可以留待以后期间抵扣的进项税额，在金额上，实际期末留抵税额=名义期末留抵税额-当期实际应退税额;而“名义期末留抵税额”是计算免抵退税和实际期末留抵税额的一个中间概念，在金额上等于当期应纳税额小于零时情况下的当期应纳税额的绝对值。可能存在以下情况: ?、如果计算的当期应纳税额大于零，表明当期出口应退的进项税额不足抵顶内销货物应纳税额(即不足抵顶)，当期仍有需要缴纳的税额。在这种情况下，应无期末留抵税额。 当计算的当期应纳税额小于零时，可能存在以下两种情况: ?、如果“当期应纳税额的绝对值”小于或者等于“当期名义退税额”，则实际退税额以“当期应纳税额的绝对值”为限。而“当期期末实际留抵额=名义留抵额-当期实际退税额=当期应纳税额的绝对值-当期实际退税额=当期应纳税额的绝对值-当期应纳税额的绝对值=0，也就是说实际上已经没有可以留抵的税额了～ ?、如果“当期应纳税额的绝对值”大于或者等于“当期名义退税额”，则实际退税额就是当期名义退税额。而“当期期末实际留抵额=名义留抵额-当期实际退税额=当期应纳税额的绝对值-当期实际退税额,0，可以说这时的“当期期末实际留抵额”才是真正意义上的当期末留抵税额～此时的期末留抵税额就是未抵扣完(注意是未抵扣完，不是未抵顶完)的进项税额，但因为企业的生产经营活动是连续进项的，所以不能断定这部分留抵税额是属于出口 还是内销所对应的，因为也可能是以后期间出口或者内销所对应的。 ?、实际退税额，这是与名义退税额即当期免抵退税额相对而言的，为什么这样说呢，因为假设不实行免抵退管理办法而是该缴的缴该退的退的话，这部分所谓的免抵退税额就是企业应该收到的退还税款，而在抵顶制下，要先以这部分应退的进项税额抵顶内销产品应纳税额，抵顶之后还有剩余的，才退还抵顶剩余部分的税款。 至于在实际计算的时候，还要再作一个比较，就是看企业当期名义期末未抵顶完的与名义退税额孰低，然后以较低者为限实际退还税款。这样的过程其实就是确认有无抵顶额以及抵顶额为多少的过程，以进一步确定应退税额。 这个比较过程的原理在对计算方法和公式进行分析时介绍。 ?、免抵退税不得免征和抵扣税额，实行免抵退管理办法的，退税率是国家规定的，所以出口货物名义征税率和退税率之间存在一个差额，如名义征税率17%，退税率13%，差额4%，这部分实际上是既不免税也不得抵扣的，反过来说就是应纳税额的增加项目，这也可以从应纳税额的公式看出来。 ?、原理简析，“免、抵、退”管理办法的原理主要是以出口应免退税额抵顶内销产品应纳税额，抵顶的过程称为“免抵”，免抵的金额称为“免抵额”，以免抵的过程将内销应纳税和出口免退税两项业务连接起来，简化了征纳过程。在这个过程中需要着重把握的几个点是:应纳税额、免抵退税额、实际应退税额、期末留抵税额等。 我们从另一个角度来分析“免抵退”过程: 如果企业当期既有出口又有内销，则首先以出口应退税额抵顶内销货物应纳税额。但是抵顶过程可能存在两种情况，一、不需抵扣，当计算的内销部分应纳税额小于零，这时实际上不需要抵顶，所以当期应退还全部出口应退税额，企业当期期末留抵税额为正;二、计算出的内销部分应纳税额为大于等于零，这时就先以出口应纳税额抵顶，抵顶的结果也存在两种情况，一种是抵顶之后当期不需要再纳税，即抵顶有余，但是还有未抵顶完的应退税额，这时 就将未抵顶完的应退税额退还企业，这部分应退税款在金额上等于计算的企业当期应纳税额，这种情况下抵顶金额等于名义应退税额(即免抵退税额)与实际退税额之间的差额，这种情况下期末无留抵税额;另一种情况是抵顶之后，还应该缴纳一定数额的增值税，即不足抵顶，这意味着当期应退税额已经全部抵顶应纳税额，而且还有未抵顶完的税额。 就一、二所述情况，也就使就是确定“当期名义期末留抵税额与名义退税额孰低”。这里的当期名义期末留抵税额在数值上等于当期应纳税额的绝对值，而“当期实际退税额”是当期名义退税额和当期应纳税额绝对值或者当期名义期末留抵税额的较低者。 二，对计算方法和公式的理解 按照“财税,2002,7号”文，实行免抵退税方式时，有一系列计算公式，但是文件中的这些公式是经过优化或者说是将这种按照理论进行实践可操作性转化的，使用起来固然比较方便，但是理解起来却存在一定难度。我们可以就这些公式的含义和联系做一些简单的分析(红色字体是原文,黑色是分析，蓝色是需要重点说明或关注的内容): ?当期应纳税额的计算， 当期应纳税额,当期内销货物的销项税额,(当期进项税额,当期免抵退税不得免征和抵扣税额) 这个公式比较容易理解，其中括号里面两项相减的是实质含义就是当期准予从内销货物销项税额中抵扣的进项税额以及本应出口退税的进项税额。理论上说，准予抵扣的进项税额只能是当期进项税中属于生产内销产品所消耗的材料物资对应的部分，但是因为时间等原因造成的差异，致使无法明确辨析，只能采用人为的简化确定方式，即通过当期全部进项税额减去当期免抵退税不得免征和抵扣额这种方式来计算。而这个部分中不光有当期内销货物可以抵扣的进项税，还有出口货物应退的进项税额，将这两个部分全部视同进项税额来抵扣当期内销货物的销项税额，实际体现的是免抵退的抵顶过程，即已应免退税额抵定内销应纳税额的过程。 括号中后面的这个概念比较拗口，所谓当期免抵退税不得免征和抵扣额意味着，按照免抵退税制度进行计算时，“不得免征”和“不得抵扣”的两部分进项税额，不得免征的原因，这部分的计算公式是后面的?，具体可以参见这部分分析。 ?免抵退税额的计算， 免抵退税额,出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率,免抵退税额抵减额;其中: 1、出口货物离岸价(FOB)以出口发票计算的离岸价为准。出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关进行申报，同时主管税务机关有权依照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。 2、免抵退税额抵减额,免税购进原材料价格×出口货物退税率 免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。 进料加工免税进口料件的组成计税价格,货物到岸价，海关实征关税和消费税 如前所述，这个公式中计算的“免抵退税额”就是名义应退税额或者免抵退制度下的可抵顶进项税额。公式最后一个减项“免抵退税额抵减额”的实质含义是，免税购进的原材料本身是不含进项税额的，所以在计算免抵退税额时就不应该退还这部分原本不存在的税额，因此要通过计算予以剔除。 ?、当期应退税额和免抵税额的计算 1、如当期末留抵税额?当期免抵退税额，则 当期应退税额,当期期末留抵税额 当期免抵税额,当期免抵退税额,当期应退税额 2、如当期期末留抵税额,当期免抵退税额，则 当期应退税额,当期免抵退税额 当期免抵税额,0 当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。 这实际是一组当期实际应退税额的判断公式。采用的思路是: 当期应退税额,MIN[当期期末留抵税额;当期免抵退税额]。(即取二者中较小的一个)。 需要说明一点，这里的“当期末留抵税额”实际上是名义留抵额，为什么这样说呢,因为最终的实际期末留抵额=名义留抵额-当期实际退税额，而此处的名义留抵额=-当期应纳税额，当然这要满足当期应纳税额小于零这个大前提。也只有明确了这点才能明白以免抵退税额与当期末留抵额进行比较的作用，其实是在判断当期的名义退税额到底应该实际退税多少以及已经实际抵顶多少。因为经过引申，这里的对比实际上是在对比“当期名义退税额”与“当期应纳税额的绝对值”,名义留抵额在数额上等于当期应纳税额的绝对值，或者负数(因为当期应纳税额小于零)。 我们再来说说为什么要做这样的比较呢，其实这才是免抵退管理办法的精髓所在，因为所谓的免抵，就是通过比较才能确定是否抵顶以及抵顶多少数额。按照制度设计，名义的退税额即免抵退税额是与内销产品应纳税额有关的，内销产品的应纳税额也可以通过以下公式计算出来: 内销产品应纳税额=内销产品当期销项税额,(当期进项税额,当期免抵退税额,当期免抵退税不得免征和抵扣税额) 为什么括号里面要减出口产品应退税额呢,因为按照这种管理办法认定的出口货物所包含的进项税额，本应该另行退税的，因此要从当期进项税额中剔除。至于“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”，其名称本身就已经明白地告诉我们，是既不能作为出口免征也不能作为内销抵扣的税额，虽然只是说叫税额，但显然不是销项，而是进项税额，所以实质上就是指不能抵扣的进项税额，会计上要做进项税转出，所以这里就要从进项税额中剔除。 这样一来，稍加注意就会发现，计算内销产品应纳税额的公式与前面计算的当期应纳税额的公式只差一个要素，就是当期免抵退税额。当期应纳税额公式中没有减去这个免抵退税额，就是体现抵顶的过程。 如此推导出:内销货物应纳税额=当期应纳税额+当期免抵退税额; 这是一个重要的公式，但我们先暂且将其放下，再从免抵退的原理上来分析一下，企业名义上的应退税额即当期免抵退税额，最终可能出现三种情况，也就是三种处理结果: ?、内销货物应纳税额大于零，且大于出口应退税额，因此全部用来抵顶内销产品应纳税额，仍有不足，即不足抵顶，这种情况下不需退税。这是当期应纳税额大于零时的情况，实际意味着出口应退进项税不足抵顶内销应纳税税额。这时的实际抵顶额=免抵退税额。退税额=0; ?、内销货物应纳税额大于等于零，但小于出口应退税额，即抵顶有余。这种情况下以出口应退税额抵顶内销货物应纳税额后仍有余额，因此: 实际退税额=当期免抵退税额,当期内销货物应纳税额=当期免抵退税额,(当期应纳税额+当期免抵退税)额=,当期应纳税额=当期留底税额; 这种情况的适用条件:当期应纳税额小于零且当期内销货物应纳税额?0，即:当期应纳税额+当期免抵退税额?0，也就是:当期免抵退税额?,当期应纳税额=当期留底税额; 反过来就是:当当期免抵退税额?当期留底税额时，当期实际退税额=当期留底税额; ?、内销货物应纳税额小于零，因为无需纳税，所以无需抵顶。这种情况下: 实际退税额=免抵退税额; 这种情况的适用条件:当期应纳税额小于零且当期内销货物应纳税额,0，即:当期应纳税额+当期免抵退税额,0，也就是:当期免抵退税额,,当期应纳税额=当期留底税额; 反过来就是:当当期免抵退税额,当期留底税额时，当期实际退税额=当期免抵退税额; ?、免抵退税不得免征和抵扣税额的计算， 免抵退税不得免征和抵扣税额,出口货物离岸 价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率,出口货物退税率),免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额,免税购进原材料价格×(出口货物征税率,出口货物退税率) 这两个公式分别看都比较难理解，但是将两个公式合并后就成为:免抵退税不得免征和抵扣税额,出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率,出口货物退税率)-免税购进原材料价格×(出口货物征税率,出口货物退税率)=(出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格)×(出口货物征税率,出口货物退税率)。 这样一来，不得免征和抵扣的税额就表现得比较明晰起来，也就是从认定的出口销售额中，剔除掉免税购进的原材料价款后的剩余部分对应的征退税差额。这样计算的原因包括三个，第一，免税购进材料本身不包含进项税，所以不应该计算免征和抵扣税额，因此要予以剔除;第二因为出口货物实际消耗的材料物资对应的进项税额无法准确确定，因此计算免抵退税额时采用人为设定其进项税额是按照销售额的一定比例计算，这个比例就是定公式中的退税率;第三，基于第二条同样的理由，因为无法直接计算应退税额，所以变通的办法，先来计算不得免征和抵扣的税额，并以此作为间接计算免抵退的一个中间数据。将其从公式?中的进项税额中剔除。剔除后的部分就是当期全部进项税额中可以免征和抵扣的金额，实际上就是税法允许从当期内销部分销项税额中抵扣的进项税额。 注意“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”与前面的“免抵退税额抵减额”相区别， “免抵退税额抵减额”实质是不予抵免的金额，实际帐务处理中是不存在的，但是作为免抵退这种管理办法的计算思路，必须将这部分予以剔除。而通过前面对计算公式地分析，可以理解因为前面对免税购进原材料也相应计算了不得免征和抵扣的税额，所以单独计算“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”作为修正。 另外，从公式可以看出，这两者的联系:免抵退税额抵减额,免税购进原材料价格×出口货物退税率;免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额,免税购进原材料价格×(出口货物征税率,出口货物退税率)=免税购进原材料价格×出口货物征税率,免税购进原材料价格×出口货物退税率=免税购进原材料价格×出口货物征税率,免抵退税额抵减额。即:免税购进原材料价格×出口货物征税率=免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额+免抵退税额抵减额。