房地产企业谨慎筹划土地增值税

房地产企业：谨慎筹划土地增值税 近一段时间以来，有关土地增值税的税收政策引起一些房地产公司及购房者的关注，笔者根据国家有关土地增值税的相关法规，对房地产企业规划土地增值税提出如下建议。 　　土地增值税的税收筹划空间很小 　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及相关规定，目前可以收集到及可选用的不征、免征、暂免以及减征土地增值税的政策不是很多，归纳起来主要有以下三个方面内容。 　　一、不征收土地增值税的对象，包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为和房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途，产权未发生转移的，不征收土地增值税。 　　二、给予免征的条件或情形有两个。（1）纳税人建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的。（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。包括因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的。 　　三、可以暂缓征收土地增值税的情况有3种。（1）对非房地产开发经营企业，以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时（对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税）。（2）对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的（建成后转让的，应征收土地增值税）。（3）在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的。 　　此外，还有一些针对居民个人的土地增值税优惠，如个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税（居住未满3年，按法规计征土地增值税）；对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税；对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。 　　之所以说利用税收优惠政策进行土地增值税筹划空间很小，是因为上述共八项减免税政策中，其中三项是针对居民个人，两项是由于特定的原因，一项直接排除了房地产开发经营者。因此，作为房地产开发企业，需根据自身情况，慎重筹划土地增值税。 　　土地增值税有七个税收筹划空间 　 第一种武器：适当增值筹划法《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%时，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。关于纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问题，《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）指出，“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作的通知》（国办发[2005]26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。国税发[2006]187号重申：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。不能或不能准确核算增值额的后果是，“其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定”（财税字[1995]48号）。对此，房地产企业如果证明项目是普通标准住宅，并且增值额未超过扣除项目金额20%的，就可以享受免征土地增值税优惠。 根据此项规定，从纳税筹划的角度考虑，房地产商开发建造住宅出售时，为了降低税负，就应综合考虑增值额增加所能带来的收益和放弃起征点的优惠所增加的税收负担两者之间的关系，从而选择适当的开发，避免因增值率稍高于起征点而造成税负的增加。下面分别这两种情况下的筹划策略。 (1)若纳税人欲享受起征点的税收优惠。现假定：房地产开发商建成一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100，当其销售这批商品房的价格为x时，相应的销售税金及附加为：5%×(1+7%+3%)x=5.5%x。式中，5%--营业税；7%--城市维护建设税；3%--教育费附加。这时，其全部允许扣除金额为：100+5.5%x。根据有关起征点的规定，该企业享受起征点税收优惠的最高售价应为：x=1.2(100+5.5%x) 解以上方程可知，此时的最高售价为128.48，允许扣除项目金额为107.07(100+5.5%×128.48)。也就是说，如果开发商想要享受免征土地增值税的优惠，其销售额最高不能超过128.48，否则将全额征税。 (2)若企业欲通过提高售价达到增加收益的目的，当增值率略高于20%时，即应适用"增值率在50%以下，税率为30%"的规定。假定此时的售价为(128.48+y)，由于售价的提高(数额为y)，相应的销售税金及附加和允许扣除项目金额都应提高5.5%y。这时：允许扣除项目的金额=107.07+5.5%y，增值额=128.48＋y－(107.07+5.5%y)。化简后增值额的计算公式为：94.5%y+21.41。所以应纳土地增值税：30%×(94.5%y+21.41)。 若企业欲使提价带来的收益超过因突破起征点而新增加的税收，就必须使y＞30%×(94.5%y+21.41)。即y＞8.96。这就是说，如果想通过提高售价获取更大的收益，就必须使价格高于137.44(128.48+8.96)。 通过以上两方面的分析可知，房地产企业在销售房产时售价的确定应遵循这样的规律：当除去销售税金及附加后的全部允许扣除项目金额为100时，将售价定为128.48是该纳税人可以享受起征点照顾的最高价位。在这一价格水平下，既可享受起征点的照顾又可获得较大的收益。如果售价低于此数，虽能享受起征点的照顾，却只能获取较低的收益，如欲提高售价，则必须使价格高于137.44， 否则，价格提高带来的收益，将不足以弥补价格提高所增加的税收负担。 第二种武器：分散收入筹划法 在确定土地增值税税额时，很重要的一点便是确定售出房地产的增值额。而增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额，因而纳税人转让房地产所取得的收入对其应纳税额有很大影响。如果能想办法使得转让收入变少，从而减少纳税人转让的增值额，显然是能节省税款的。 在累进税制下，分散收入节税筹划显得更为重要。因为在累进税制下，收入的增长预示 着相同条件下增值额的增长，从而使得高的增长率适用较高的税率，档次爬升现象会使得纳税人税负急剧上升，因而分散收入有着很强的现实意义。如何使得收入分散合理合法，是这个方法的关键。 一般常见的方法就是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离，比如房屋内部的各种设施。很多人在售出房地产时，总喜欢整体进行，不善于利用分散技巧，因为这样可以省去不少麻烦，但却不利于节税。假如某房地产企业准备出售其拥有的一幢房屋以及土地使用权。因为房屋已经使用过一段时间，里面的各种设备均已安装齐全。估计市场价值是80 0万元，其中各种设备的价格约为100万元。如果该企业和购买者签订时，不注意区分这些，而是将全部金额以房地产转让价格的形式在合同上体现，则增值额无疑会增加100万元。而土地增值税适用的是四级超率累进税率，增值额越大，其适用的税率也就越高，相应地应纳税额也就会增大。 如果该企业和购买者签订房地产转让合同时，采取一下变通方法，将收入分散，便可以节省不少税款。具体做法是在合同上仅注明700万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销合同，则问题迎刃而解。这样将收入分散进行筹划，不仅可以使得增值额变小从而节省应缴土地增值税税额，而且由于购销合同适用0.3‰的印花税税率，比产权转移书据适用的0.5‰税率要低，也可以节省不少印花税，一举两得。 根据这种方法不难设想，如果房地产开发企业进行房屋建造出售时，将合同分两次签订，同样可以节省不少土地增值税税款。具体做法是，当住房初步完工但没有安装设备以及装璜、装饰时便和购买者签订房地产转移合同，接着再和购买者签订设备安装及装璜、装饰合同，则纳税人只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用计征土地增值税。这样就使得应纳税额有所减少，达到了降低税负的目的。 第三种武器：成本费用筹划法 A房地产开发企业的成本费用开支有多项内容，不仅包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费等，而且还包括与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。前者是房地产开发成本，后者是房地产开发费用。作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用，不按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除，而按《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的标准进行扣除， 因而该筹划方法主要涉及房地产开发成本。 土地增值税纳税人转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额为增值额，作为扣除项目金额重要组成部分的房地产开发成本的大小会严重地影响纳税人应纳税额的大小，即房地产开发成本越高，应纳税额越小，房地产开发成本越低，应纳税额越大。如果纳税人能最大限度地扩大费用列支比例，则可以达到节税的目的。 当然这种筹划应有一定的限度，无节制地任意扩大的后果就是导致税务机关的纳税调整，结果反倒得不偿失。而且这种扩大也并不是越大越好，在必要的时候适当地减少费用开支可能效果会更好，这主要是针对房地产开发业务较多的企业。因为这类企业可能同时进行几处房地产的开发业务，不同地方开发成本比例因为物价或其他原因可能不同，这就会导致有的房屋开发出来销售后的增值率较高，而有的房屋增值率较低，这种不均匀的状态实际会加重企业的税收负担，这就要求企业对开发成本进行必要的调整，使得各处开发业务的增值率大致相同，从而节省税款。 详细的分析论证及大量的实践证明，平均费用分摊是抵销增值额、减少税收支出的最佳选择。只要生产经营者不是短期行为，而是长期从事开发业务，那么将一段时间内发生的各项开发成本进行最大限度的调整分摊，就可以将这段时期获得的增值额进行最大限度的平均，这样就不会出现某处或某段时期增值率过高的现象，从而节省部分税款的缴纳。 　B房地产开发费用即期间费用是不以实际发生数扣除，而以利息作为一定条件按房地产项目直接成本的一定比例扣除。纳税人可以把期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去，但事后转出是行不通的，是一种偷税行为，这需要事前筹划，进行组织人事及行为准则等方面的准备。因为属于公司总部人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围，　它的实际发生数对土地增值税的计算没有任何意义，而属于每一个房地产项目的人员发生的这些方面的费用都应列入开发成本中，可以在计算土地增值税时扣除。这就为税收筹划提供了一个方向，即在组织人事上把总部的一些人员下放或兼职于每一个具体房地产项目中去。例如，总部某处室领导兼某房地产项目的负责人，在不影响总部工作的同时参加该项目的管理，那么此人的有关费用于情于理都可以分摊一部分到房地产开发成本中去。期间费用少了又不影响房地产开发费用的扣除，而房地产的开发成本增大了。也就是说房地产开发公司在不增加一分钱的开支情况下，可以增大增值税允许扣除项目金额。　　 第四种武器：建房方式筹划法 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》对不同的建房方式进行了一系列界定，并规定某些方式的建房行为不属于土地增值税征税范围，不用缴纳土地增值税，纳税人如果能注意运用这些特殊政策进行纳税筹划，其节税效果是很明显的。 第一种建房方式是房地产开发公司的代建房方式，这种方式是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建房报酬的行为。对于房地产开发公司来说，虽然取得了一定的收入，但由于房地产权自始至终是属于客户的，没有发生转移，其收入也属于劳务性质的收入，故不属于土地增值税的征税范围，而属于营业税的征税范围。 由于建筑行业适用的是3%的比例税率，税负较低，而土地增值税适用的是30%～60%的四级超率累进税率，税负显然比前者为重，如果在相同收入的情况下，当然是前者更有利于实现收入最大化。因此，如果房地产开发公司在开发之初便能确定最终用户，就完全可以采用代建房方式进行开发，而不采用税负较重的开发后销售方式。这种筹划方式可以是由房地产开发公司以用户名义取得土地使用权和购买各种材料设备，也可以协商由客户自己取得和购买，只要从最终形式上看房地产权没有发生转移便可以了。 为了使该项筹划更加顺利，房地产开发公司可以降低代建房劳务性质收入的数额，以取得客户的配合。由于房地产开发公司可以通过该项筹划节省不少税款，让利部分于客户也是可能的，而且这样也会使得房屋各方面条件符合客户要求，低的价格也可以增强企业的市场竞争力 。 另一种建房方式便是合作建房方式。我国税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。房地产开发企业也可以很好地利用该项政策。比如某房地产开发企业购得一块土地的使用权准备修建住宅，则该企业可以预收购房者的购房款作为合作建房的资金。这样，从形式上就符合了一方出土地，一方出资金的条件。一般而言，一幢住房中土地支付价所占比例应该比较小，这样房地产开发企业分得的房屋就较少，大部分由出资金的用户分得自用。这样，在该房地产开发企业售出剩余部分住房前，各方都不用缴纳土地增值税，只有在房地产开发企业建成后转让属于自己的那部分住房时，才就这一部分缴纳土地增值税。 第五种武器：利息支出筹划法 房地产开发企业在进行房地产开发业务过程中，一般都会发生大量的借款，因此利息支出是不可避免的。利息支出的不同扣除方法会对企业的应纳税额产生很大的影响。 根据《土地增值税暂行条例实施细则》第7条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条第一和第二项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。用公式表示： 房地产开发费用=利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%以内 例如，某房地产开发企业开发某住宅，共支付地价款200万元，开发成本为400万元，则其他开发费用扣除数额不得超过30万元，即(200+400)万元×5%，利息按实际发生数扣除。 如果纳税人不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能够提供金融机构贷款证明的，房地产开发费用按地价款和房地产开发成本金额的10%以内计算扣除，用公式表示： 房地产开发费用=(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10%以内  如上例，则房地产开发费用总扣除限额为60万元，即(200+400)万元×10%，超限额部分不得扣除。 纳税人在能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明时，利息支出如何计扣值得考虑。一般而言，企业在进行房地产开发时，借款数额会较大，其实际数会大于(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10%。因此，一般来说，按照第一种方式计扣比较有利于企业节省税款，即房地产开发费用按下式计扣： 房房地产企业据此可以选择：如果企业预计利息费用较高，开发房地产项目主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，则可计算分摊的利息并提供金融机构证明，据实扣除；反之，主要依靠权益资本筹资，预计利息费用较少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用。地产开发费用=利息+(取得土地使用权所支付的金额+ 房地产开发成本)×5%  但是，现实中的情况并不总是如此简单。有些企业由于资金比较充裕，很少向银行等金融机构贷款，这方面的利息支出相应地就比较少。这时，如果按照第一种方法计算，则扣除项目金额会较少，而按照第二种方法计算则扣除项目金额会较多。因此企业比较合乎逻辑的做法就是故意不按照转让房地产项目计算分摊利息支出，或是假装不能提供金融机构的贷款证明，这样税务机关就会按照第二种方法计算。 第六种武器：适当捐赠筹划法 房地产的赠与是指房地产的原产权所有人和依照法律规定取得土地使用权的土地使用人，将自己所拥有的房地产无偿地捐赠给其他人的民事法律行为。对于这种赠与行为，很多国家都开征了赠与税。我国目前还没有开征这种税收，也不对之征收土地增值税。因为按课征土地增值税的三条标准，赠与人捐赠房产是无偿转让，并没有取得收入，因此，不用缴纳土地增值税。但是，这里仅指以下两种情况： (1)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。 (2)房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非盈利性的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。 上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非盈利性的公益组织。   房产所有人、土地使用权所有人将自己房地产进行赠与时，如果不是以上所述两种情况，应该视同有偿转让房地产，应当缴纳土地增值税。因此，当事人应当注意自己的捐赠方式，以免捐赠完了之后，自己反而要承担大笔税款。具体来说，如果当事人在进行捐赠时可以采用以上两种方式，最好采用这两种方式。比如某房地产开发企业欲将其拥有的房地产捐赠给希望工程，就一定要符合法定的程序，即通过在中国境内非盈利性的社会团体、国家机关如希望工程基金会进行捐赠，而不要自行捐赠。但如果当事人确实无法采用以上两种方式，则应充分考虑税收因素对自己及他人的影响。比如某房地产所有人欲将拥有的房地产赠与一位好朋友，则可以考虑让受赠人支付税款，也可以采用隐性赠与法，即让该好友实际占有使用该房地产，而不办理房地产产权转移登记手续。 变现金捐赠为实物捐赠。如A房地产公司，2006年向中国红十字会捐赠资金50万元，当年实现纳税调整前所得3000万元。假设2007年实现的税前利润不变，打算仍向中国红十字会捐赠价值为50万元房产一套（开发成本、费用为30万元）。那么，按现行税收政策，2007年该公司改为用所开发的房地产实物捐赠就可以取得两个效果。一是可以不缴纳所赠价值50万元房产的土地增值税；二是所捐赠房产的开发成本、费用可以实现企业所得税税前扣除，虽然捐赠的发生也有一定的条件限制，但毕竟也是一个筹划思路。 第七种武器：利用税收优惠政策 　　另外根据土地增值税暂行条例及相关政策规定，将自己开发的房地产商品的用途改变为自用、自营，即可享受不征收土地增值税的税收优惠。这一筹划思路首先要服从于企业经营规划和现实，不卖了改自用、自营，这种情况在实际工作中可行性并不很强。其次要从延缓即时缴纳土地增值税的时间上考虑，因为对于房地产开发企业来说，自用房产发生产权转让时仍然要征缴土地增值税。特别值得注意的是，这里既要考虑由此延缓即时缴纳土地增值税所获得的资金时间价值，也要预测资金的风险价值，同时应兼顾再转让时的房产市值以及旧房扣除额的收益等。至于如何利用“企业兼并转让房地产的征免税规定”的税收优惠，从原理上看，应当仍然从属于这一筹划思路。 　　　　从发票上打主意已没有任何余地 　　我们在关注土地增值税有关政策的同时，不要忘了国家所采取的另一些协同控管税收的举措，那就是对不动产和建筑业的应纳税款实施的“以票控税”政策。 　　2005年10月，国家税务总局下发的《关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》（国税发[2005]156号）中提出，就是以消费者办理房产产权证书为最后防线，对存量房交易环节所涉及的税收实行“一窗式”征收。具体规定为：在契税纳税申报环节，税务机关应要求纳税人报送销售不动产发票；对于未报送销售不动产发票的纳税人，要求其补送，否则不予受理。在契税征收场所或房地产权属登记场所，代开销售不动产发票。要在代开销售不动产发票时，及时征收营业税及城市维护建设税和教育费附加、个人所得税、土地增值税、印花税等税收。 　　自2006年10月1日起开始实施的《不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法》（国税发[2006]128号）规定，对不动产和建筑业实行“项目管理”的同时，将不动产和建筑业纳税人分为自开票和代开票两类纳税人。从2007年2月1日起，凡从事销售不动产的单位和个人，在销售不动产收取款项时，必须开具税务机关统一印制的《不动产发票》；凡从事建筑业应税劳务的单位和个人在收取工程（结算）款项时，必须开具税务机关统一印制的《建筑业发票》、《不动产发票》和《建筑业发票》应使用计算机开具（《国家税务总局关于使用新版不动产销售统一发票和新版建筑业统一发票有关问题的通知》（国税发[2006]173号）。 　　以上规定的办法或措施，就是从消费环节设障，迫使开发商向消费者提供正规、合法的发票。而从税务机关取得开具发票或代开发票，就必须依法及时、足额缴纳包括土地增值税等相关税收。消费者购买了房产却得不到开发商出具的合法的发票，就办不成产权归属手续。消费者的合法权益得不到维护，必然会诉求于司法途径。因此，过去那些不开发票、开具不合法的发票以达到隐瞒收入的做法，在今后势必要为此付出代价。