评估调账

如何建账与调账 企业改制经批准后，通常要求在较短的时间内完成，通过聘请合法中介机构对企业进行资产清查、报表审计、资产评估，经有关部门对资产评估结果进行确认或备案后，确定企业的资产价值，以此为基础再对企业相关资产、业务、人员等重组，完成对企业的改制。企业改制过程中会涉及账务调整和建立新账问题，通常建立新账较企业日常会计核算难度较大、技术性较强，本文拟对企业改制时建账中常见的几个问题作一探讨。     建账基准日的确定     建账基准日应以公司成立日即营业执照签发日或营业执照变更日为准，由于会计核算以年度、季度、月进行分期核算，实际工作中，一般以公司成立当月月末或下月初为基准日。如果公司设立之日是在月度中的某一天，一般以下一个月份的月初作为建账基准日。     建账的依据     企业建立新账的依据应以经合法中介机构审验评估的审计、资产评估报告（须经有关部门确认或备案）、验资报告为基础，通过评估调整（即资产评估机构的评估报告，并经有关部门确认的资产评估基准日评估价值，与资产评估基准日的账面价值的差额调整）和会计调整（即资产评估基准日与会计建账基准日之间的会计账项调整）后的财务账项作为建账依据。     评估结果的调整     因评估结果与资产账面价值之间会产生差异，即评估增值和减值。现行的企业评估调账的法规主要有财政部《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财会字［1998］16号）、《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答的通知》（财会字［1998］66号）、《财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》（财会函字［1999］2号）。评估调整是指资产评估机构的评估报告经有关部门确认的资产评估基准日评估价值，与资产评估基准日的账面价值的差额调整，评估调整包括资产评估基准日及其以前的会计事项调整，由于资产评估基准日与建账基准日之间有一段时间间隔，这段时间内企业的经营活动会导致资产形态和数量发生变化，通过分析评估基准日与建账基准日之间资产形态和数量的差异进行调整，此期间新增资产，则按新增资产的账面价值不变，下面分别进行说明：     一、关于存货项目的评估调整     由于建账基准日距评估基准日相距较长的时间，评估确定的有关存货的增值、减值，由于企业的存货周转速度快，我们可以比较存货周转时间与评估基准日到建账基准日的时间间隔。若评估基准日到建账基准日的时间间隔大于存货周转时间，我们可以认为评估基准日的存货在这段时间内已经进行过一次流转，存货的评估增减值可以不进行调整。但一些流转速度慢，评估时出现增减值的存货，如果在建账基准日仍然存在，则需要进行调整。调整时：若总体上资产评估增值，借记“存货”，贷记“递延税款”和“资本公积”；若总体上资产评估减值，借记“未分配利润”，贷记 “存货”，分录应在旧账上进行调整。     二、关于固定资产项目的评估调整     对新账中固定资产价值的入账，实务界存在两种观点：一种主张按评估确认的重置价值入账，即评估的累计折旧入账，在具体账务处理时，借记“固定资产”，贷记“累计折旧”和净资产；一种主张按评估后固定资产净值入账，不体现累计折旧。新的固定资产准则要求按投资各方确认的价值作为固定资产的入账价值，从会计报表的列报看，按评估后固定资产净值入账存在较大的弊端。由于累计折旧能够反映固定资产新旧的信息，若按净值入账会使固定资产的新旧信息丢失，故应按重置价值入账。固定资产由于周转速度慢，是评估调整的主要方面。实务中，应对照评估明细表，按照有关评估调账法规的规定，将评估增值和减值记入账簿中，若资产评估基准日与建账基准日之间评估固定资产报废或数量减少，则此部分评估增值和减值不予调整。调整时：若总体上资产评估增值，借记“固定资产”或“累计折旧”，贷记“递延税款”、“资本公积” 或“累计折旧”；若总体上资产评估减值，借记“未分配利润” 或“累计折旧”，贷记“固定资产” 或“累计折旧”，分录应在旧账上进行调整。     三、关于坏账准备的评估调整     企业改制进行资产评估时，坏账准备均被评估为零，若建账时不按评估结果调整，计提坏账准备的企业债权改制后可能确实无法收回，债权无法收回时再由投资方股东补足，其操作较困难，故建账基准日建立新账时应按评估结果调整，坏账准备被评估为零的债权由原企业作备查帐簿登记。     四、关于长期待摊费用、开办费等的评估调整。     企业改制进行资产评估时，对于那些无形的费用性资产均被评估为零。由于评估是对整体经营性资产的评估，对于那些无形的费用已在对实物资产评估时予以考虑，故建账时关于这些项目应按评估结果确认。如设备大修理费，一般在长期待摊项目中反映。由于进行了大修理，经修理的设备的生产能力得到加强，评估该设备时，已将其考虑在内。     五、关于长期投资、无形资产、其他流动资产的评估调整。     对于长期投资、无形资产、其他流动资产评估结果的调整入账，其调整方法比较简单，若资产评估基准日与建账基准日之间评估资产减少，则此部分评估增值和减值不予调整。建账基准日若依然存在，则应对照评估明细表，将评估增值和减值记入账簿中，调整时：若总体上资产评估增值，借记有关资产类科目，贷记“递延税款”、“资本公积”；若总体上资产评估减值，借记“未分配利润”，贷记有关资产类科目，分录应在旧账上进行调整。     六、关于负债类科目的评估调整。     负债类科目评估结果的调整，若资产评估基准日与建账基准日之间评估负债减少，则此部分评估增减值不予调整。建账基准日若依然存在，则应对照评估明细表，将评估增减值记入账簿中，调整时：借记有关负债类科目，贷记“递延税款”、“资本公积”；或借记“未分配利润” 、“递延税款”、“资本公积”，贷记有关负债类科目，分录应在旧账上进行调整。     会计调整的处理     会计调整是资产评估基准日与会计建账基准日之间的会计账项调整，建账基准日企业调账后，建账基准日的资产负债类科目余额，应等于调账前会计账项的资产负债类科目余额与评估调整值之和，此期间资产负债类科目的调整变动通过未分配利润来反映，对于此期间固定资产折旧的计提分两种情况：（1）原评估基准日评估的固定资产应按调账后固定资产的账面价值（评估基准日固定资产的账面价值与评估增减值调整之和）为基数，按评估报告确定的尚可使用年限，从评估基准日起进行折旧的计提；（2）此期间新增固定资产折旧的计提，应按新增固定资产的账面价值为基数，按其可使用年限进行折旧的计提。此两项固定资产的折旧，构成此期间发生的折旧费用，并最终形成企业的利润或亏损。     改制企业持续经营期间损益的处理     由于大部分改制企业在改制期间继续经营，资产评估基准日与会计建账基准日之间的会计账项变动和企业经营会产生利润或亏损，此期间经营盈亏由投资各方协商，有的企业由新老股东共享或共摊，有的由老股东享有或补足。     在会计处理上：如果股东中规定这段时间的经营成果由老股东享有或补足，则企业应作利润分配的会计处理；如果股东协议中规定这段时间的经营成果由新老股东共享或共摊，则企业不作利润分配的会计处理。     是否结束旧账建立新账     如果企业是整体改制，原企业应按审计、评估结果先调账，然后可以采取结束旧账建新账的方法，也可采用不结束旧账，直接以调账后的结果作为改制后的公司新账的方法。如果企业是部分改制，原企业应按审计、评估结果先调账，然后将已剥离给改制公司的资产、负债转为对改制公司的投资；在建账日，改制公司按原企业结转的资产、负债、净资产建立新账。一般情况下均建立新账，将旧账经调整后的资产、负债和净资产冲转入新账中。     改制建账后的纳税问题     根据财政部《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答的通知》（财会字[1998]66号）的规定，企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分已经折成股份的，并按税法规定不再征税的，上述评估增值计入资本公积的部分不再作其他处理；如果评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时须征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应缴的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评估增值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积—资产评估增值准备” 科目。     公司按规定对已评估资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的年限结转记入应纳税所得额时，其应缴的所得税，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金—应交所得税”科目。由于在改制时，资产评估是按净额计入资本公积的，在实务中很难一一对应，可考虑按照税法规定采取综合调整方法，即对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不超过10 年。     会计政策变更问题     由于我国统一的会计制度尚未全面实施，企业改制前后一般会涉及会计制度的变更。改制的企业旧账通常执行行业会计制度，而在结束旧账建立新账时，新账要求按《企业会计制度》核算，因此各类科目应依照新的《企业会计制度》进行衔接。 会计实务问题--会计报表 一、股份制改制企业改制当期会计报表编制的会计制度基准     企业股份制改制或者上市公司拟进行的收购，按照现行证券法规的规定，需聘请具有从事证券业务资格的会计师事务所进行审计，并在此基础上实施评估。这就引申出五个问题：     1.评估审计的会计制度基准问题。如果原企业或被收购企业不是股份有限公司，那么审计的会计制度基准应是该企业原执行的会计制度，还是今后拟执行的《企业会计制度》。不同的会计制度基准将会导致不同的净资产结果。我们认为，审计的会计制度基准是与委托评估审计的不同目的相配套的。在改制企业或被收购企业评估审计中，应按照拟设立股份有限公司或收购企业执行的会计制度作为会计制度基准，重新厘定其财务状况和净资产，以便于改制企业或收购企业进行相关的经济决策。     2.调账问题。股份制改制企业的评估结果是否调账，除国有企业外均涉及经营业绩是否能够连续计算的问题。根据财政部印发的《关于股份有限公司有关会计问题解答》财会[1998]16号的规定，公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账，被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业评估确认后的价值入账。公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应保持不变。     3.调账时间及起始时点。关于股份制改组后的资产评估调账，存在四个日期（时点）：评估基准日、负责国有资产管理的主管部门审核日、投资日以及股份有限公司成立日。究竟应确定哪个日期为评估调账日或建账日（以下简称“调账日”）？我国有关法规、制度并未有明确规定。     评估基准日是一个选定的日期。因为股份制改组所需进行的资产评估、评估审核、报批手续等一系列活动不可能在同一时点完成，故需要选定一个时点，即确定评估基准日。但评估基准日的确定并不表示资产占有单位已于该时点将资产投入了股份有限公司。因为股份有限公司尚未成立，确定评估基准日并进行评估，仅是投资活动的前期工作，投资活动并未完成，故不应确定为调账日。负责国有资产管理的主管部门对资产评估结果的审核，是其代表政府对上述评估结果进行的监控活动。对于不涉及产权变动的评估事项，如国家统一规定的清产核资等，至国有资产管理部门审核日，即可认为完成了需要评估的事项，并以该日作为评估调账日。但若评估事项涉及产权变动，则存在该项产权变动能否最终完成的问题，若不能完成，已进行的评估及其审核工作即失去意义，更谈不上调账了。投资日也因股份有限公司尚未成立，各出资人投资日各异，投资日建账尚存在不确定因素。所以，对股份制改组这一涉及产权变动的事项中的评估结果，应于股份制改组完成时，即股份有限公司成立日，进行账务调整或建立新账。     4.评估基准日至公司成立日之间实现利润的归属问题。从合理性上讲，这部分利润应属原股东所有，原股东可按照出资时间合理分配。但按照中国证监会发行部的建议，比较倡导这部分利润归新老股东共享，以便于实际操作。     5.评估增值的两种会计处理。对于改组为股份有限公司时发生的资产评估增值，按照目前规定，在相应调账以后，应区分以下情况进行会计处理：     （1）如果公司对评估的资产在进行计提折旧、使用或摊销时，是按评估确认后的价值进行的，则应将按规定评估增值未来应交的所得税计入“递延税款”贷方，差额记入“资本公积”。在按规定对评估资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税，借记“递延税款”，贷记“应交税金——应交所得税”。     （2）如公司在计提折旧时，仍按原账面原价计提，则评估增值部分不需要计算未来应交的所得税，应全部计入资本公积。     二、比例合并法合并会计报表     《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。这里所讲的合营企业，是指双方或多方从事某项共同控制的经济活动，包括共同控制的经营、共同控制的资产和共同控制的实体，由约定建立共同控制。在合并会计报表中，公司应当采用比例合并法对合营企业的资产、负债、收益和费用的份额与合并会计报表中的相同或类似项目逐项合并；另一种方法是在合并会计报表中单列项目反映其所占合营企业的资产、负债、收益和费用的份额。例如，将其所占合营企业流动资产的份额作为合并报表流动资产的一部分单独反映，将其所占合营企业固定资产的份额作为合并报表规定资产的一部分单独反映。两种报告方式的结果，所反映的合并净利润以及资产、负债、所有者权益、收入和费用各大类金额是完全相同的。这里需要讨论是，如何理解共同控制的含义。     三、合并对象的几个特殊问题     财政部印发的《合并会计报表暂行规定》财会字[1995]11号中规定，合并报表的合并对象有二：一是母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；二是其他被母公司所控制的企业。这里存在逻辑上的悖论，即母公司拥有其过半数以上权益性资本，但是未被母公司所控制的企业是合并呢还是不合并？ 在实务工作中，还有以下几种情形是我们经常遇见的，值得讨论：     1.子公司为全资子公司。全资子公司是作为母公司的一部分，还是作为合并对象？众所周知，全资子公司是游离于《公司法》之外的一种公司制企业。从法律形式上看，应当作为合并对象，因为全资子公司毕竟独立于母公司，是两个不同的法律主体；从实质上看，全资子公司与分公司并无实质区别，合并之后没有少数股东权益，也无少数股东损益，与合并报表的特性似乎存在矛盾。我们认为，全资子公司应当作为合并对象处理为妥。     2.年度中间分公司改制为子公司。分公司年度中间进行改制成为子公司（不是全资子公司），合并报表的期初数不应调整，即母公司期初仍包括该分公司，以维护报表的真实性。     年度时该分公司变为子公司，应当作为合并对象，从母公司报表中划出去，列入期末合并报表。子公司在年度中间清算的，期初合并报表范围不变，期末合并报表范围则不包括该子公司。     3.子公司为承包经营企业，子公司为租赁经营企业，以及子公司为委托经营企业。这三类企业在承包经营期、租赁经营期或受托经营期内，由于企业的风险和报酬已转移给对方，相应地其经营和财务决策也由对方实施控制，因此在编制合并会计报表时，母公司应将拥有50%以上权益性资本的上述三类企业排除在合并范围之外。对此，企业在会计报表附注合并会计报表政策中予以详细披露。     四、合并报表范围发生变化，报表年初数调整问题     根据财政部印发的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题解答》财会字[1999]49号，原包括在合并范围内的子公司因情况变化（如出售、减持股份等）而不再包括在1999年度合并会计报表合并范围内的，在编制1999年度合并会计报表时，应当调整1999年度合并会计报表的年初数，即将原纳入合并会计报表的子公司的有关数据从年初数中扣除。因此，不涉及因合并范围变化而采用追溯调整法的问题。原未包括在合并范围内的子公司，因增加投资比例等原因而纳入1999年度合并会计报表合并范围内的，应根据其子公司按补充规定进行追溯调整后的会计报表作为编制合并会计报表的基础，并调整1999年度合并会计报表的年初数。1999年度新购入并纳入合并会计报表合并范围内的子公司，应当将该子公司按补充规定进行追溯调整后的会计报表作为编制合并会计报表的基础，但不需要调整1999年度合并会计报表的年初数。     文件中规定的三种处理方法的理论依据是不同的。第一和第二种情形，即增减所持股份变化而引起的期末合并会计报表范围变化，要对报表期初数作同口径调整，讲求的是报表的可比性，把报表的真实性放在第二位；第三种情形，即新购合并引起的期末合并会计报表范围变化，要对报表期初数不作同口径调整，讲求的是报表的真实性，把报表的可比性放在第二位。我们认为，不论何种情形引起合并报表范围变化，报表期初数均应该按照真实性原则编制，并在报表附注中作适当披露。脱离真实性，可比性将失去意义。     五、子公司为外商投资企业，其职工奖励及福利基金在合并报表如何反映     外商投资企业利润分配有一个特殊项目，即职工奖励及福利基金。它从企业净利润中提取，不作股东权益反映，而是列为企业的负债。而行业会计制度和《企业会计制度》中并没有此项目。在编制企业合并资产负债表时，职工奖励及福利基金余额并在应付福利费项目中反映。在编制合并利润及利润分配表时，提取的职工奖励及福利基金，母公司未执行《企业会计制度》的，有三种处理方法：一是职工奖励及福利基金调至管理费用项目反映；二是在净利润前所得税后增设“子公司提取的职工奖励及福利基金”项目反映；三是在可供分配利润项目下增设“子公司提取的职工奖励及福利基金”项目反映。这几种方法都可以接受，但应当保持做法的前后一贯性。母公司执行《企业会计制度》的，按照《企业会计制度》的规定处理，即在合并利润及利润分配表中，在提取法定盈余公积、提取法定公益金后，单列提取职工奖励及福利基金项目反映。需要注意的是，无论采用何种方法，母公司在采用权益法核算长期投资收益时，应当剔除子公司提取职工奖励及福利基金后按股权比例核算确定。     财政部于2001年11月19日印发了《外商投资企业执行企业会计制度有关问题的规定》财会[2001]62号。文件明确指出，从2002年1月1日起，外商投资企业执行《企业会计制度》，因此，上述问题也将随着《企业会计制度》的全面贯彻而消逝。 六、合并价差与股权投资差额     长期股权投资项目注释要分类披露其期初、期末的账面余额、减值准备和账面价值。投资项目的分类包括对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资和其他股权投资，这一格式要求适用于合并报表和母公司报表的长期股权投资项目注释。但两者具体内涵和相关数据是不同的。合并报表长期股权投资中的对子公司投资是指合并报表范围之外的对子公司的投资和纳入合并会计报表范围的子公司投资差额，不包括对已经纳入合并报表范围的子公司已作合并抵消投资份额。母公司报表长期股权投资项目是指母公司本身直接对外的长期股权投资，既包括纳入合并报表范围的子公司投资，也包括没有纳入合并报表范围的子公司投资。它们的关系，可用下列公式表示：     合并报表长期股权投资中对子公司投资的合计数≤母公司报表长期股权投资中对子公司投资的合计数注：上述公式中“等于”的情形，是在纳入合并报表范围内的长期股权投资项目净资产为零或负数的情况下出现。     合并报表股权投资差额所对应的投资项目范围，要比母公司报表股权投资差额所对应的小（因为纳入合并报表范围的长期股权投资如有股权投资差额，在合并报表上已经列为“合并价差”项目反映）。但由于每一股权投资差额有可能是借方余额，也有可能是贷方余额，从金额反映上看，合并报表股权投资差额合计数有可能大于、等于或小于母公司报表股权投资差额合计数。因此应视具体情况分析判断。     在合并报表长期股权投资中的股票投资和其他股权投资注释中，某个投资项目所列持股比例和所占注册资本比例如有超过50%的，即应合并报表而未合并报表的情形，应当说明该投资项目没有被纳入合并报表范围的原因和理由，以消除会计报表使用者阅读理解上的误会和逻辑上的破绽。     七、资不抵债控股子公司超额亏损的会计处理和报表反映     根据现行的《企业会计制度》、《企业会计准则——投资》以及财政部《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（财会[1999]10号），母公司确认控股子公司的亏损，“以股权投资账面价值减记至零为限”；对子公司的投资亏损超过其投资额部分（超额亏损）不再确认，其未确认的被投资单位的亏损分担数，在编制合并会计报表时，可以在合并资产负债表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，且在合并利润表“少数股东权益”项目下增设“加：未确认的投资损失”项目予以反映。     而《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资的会计》（中国财政经济出版社，2000年7月版）第27条规定：“在被合并的子公司中，归属于少数股权的亏损，可能超过子公司权益中的少数股权。超过部分以及归属于少数股权的进一步亏损，除少数股权应遵照规定的义务弥补，并且有能力弥补的部分外，均应冲减多数股权。如果子公司以后有报告利润，在多数股权所承担的少数股权亏损全部弥补之前，所有利润均属于多数股权。”     我们认为，母公司对超额亏损的子公司的长期投资以减至零为限，符合《公司法》和国内现行会计制度、会计准则。因此，通常情况下均应当遵循这种处理方法。但同时应该认识到，在资不抵债子公司持续经营的情况下，这种做法也有一定的缺点，会导致母公司报表的利润总额、净利润虚增，从而可能会引起利润超分配之虞，误导会计报表使用者，并且也难以真实、公允地反映公司的财务状况和经营成果。这一缺点，当超额亏损特别巨大时，尤为明显。     为了更谨慎、公允地反映企业的财务状况和经营成果，便于会计报告使用者全面了解公司的财务状况和经营成果，我们认为，当控股子公司超额亏损较大时，在没有证据表明少数股东有义务、有意向并且有能力弥补超额亏损时，企业可以借鉴国际准则的做法，全部承担子公司超额亏损部分。特别是超额亏损金额巨大时，更宜采用这种做法。但鉴于这种做法与现行的财务会计制度不一致，所以，注册会计师应提请公司在会计报表附注的其他重要事项里披露这一信息，同时根据金额大小和重要性水平，考虑是否应在审计报告中增加解释性说明段予以反映。     八、会计年度内一次购买子公司达到控股比例时投资收益的核算及合并利润表的反映     在实际工作中，可有两种做法：一种称之为全年法，即在合并利润表中列入子公司在被收购的整个会计年度的损益，再从中减去购买日前的损益，计算出母公司应得的份额。另一种称之为非全年法，即在合并利润表中只列入子公司当年损益中购买日后的损益部分。     用两种方法计算得出的合并净利润是相同的。但又各有优缺点。第一种方法在客观上为以后年度损益比较提供了一个合理的基础，但存在扩大了部分收入、成本和费用之嫌，报表上还需增列项目反映；第二种方法下，合并利润表不能直接用来预测整个公司未来的收入和费用，却如实反映收购后的合并业绩。《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资的会计》第23条指出：“子公司的经营成果，应从购买之日起并入合并财务报表。……     为了确保财务报表在各个会计期间的可比性，通常需要提供关于购买和处置子公司对报告日的财务状况、报告期经营成果的影响，以及对上期相应金额的影响的补充资料。“由此，我们认为，第二种方法更可取。还可在会计报表附注中增加有关可比性资料。     九、分批购买逐步取得控股子公司投资收益的核算及合并利润表的反映     若母公司在年初对子公司拥有50%以下的股权，属于应按权益法核算不合并报表的范围，在年度中间对子公司拥有50%以上股权，属于应按权益法核算并合并报表的范围，由此产生两种会计处理方法：（1）分段法，即在未取得50%以上控制权以前，按权益法核算，不合并报表，在此之后，按权益法核算并合并报表。（2）分批购买法，即按权益法及股权比例在分批购买时计算购买日前后的投资收益，并自第一次购买日起合并会计报表。     例如，母公司1-6月对子公司的控股比例为35%，7-12月为55%.按分段法，则上半年按35%比例计算母公司投资收益，不合并报表，不产生少数股东损益的概念；而下半年，则按55%的比例计算投资收益，并合并报表，产生少数股东损益。按分批购买，法则是按上半年35%的比例、下半年55%的比例分批计算购买日前后投资收益，并从第一次的购买日起进行合并报表。在此情况下，就可能会出现少数股东权益多数化。由此产生的两张报表的项目反映金额不同，但净利润不变。这里面问题的焦点是合并报表期初数是从购买日还是从控股日开始算起。对此目前暂无定论，有待进一步探讨。     十、同一户名往来款的报表反映     会计报表项目中挂同一户名的往来款（如应收账款和应付账款，其他应收款和其他应付款，预收账款和预付账款）是否可以按抵销后的净额反映，要看具体情况而定。如果互挂往来款的同一户名的款项性质相同，可按抵销后的净额反映；如果性质不同，则不能相互抵销，应按全额反映。     企业以应收账款抵借（或称国内商业发票贴现），属于银行等金融机构（保理商）提供的国内保理业务，有的在相关协议中可能会注明应收账款转让给保理商。如果应收账款的最终风险并未完全转移，可以认定为，这是一种性质比较特殊的融资业务，实质上是以应收账款作为质押的借款。为全面、真实反映企业的财务状况和经济业务全貌，应收账款仍应按全额反映，同时反映借款金额。如果在相关的协议中规定，应收账款的最终风险完全转移，那么应当采取净额法予以反映。 如何进行资产评估的调账 来源:京审会计事务所 作者:李老师 点击: 205 次 时间:2010-01-15 17:20 应予调账的资产评估主要出自以下两种情况：企业改组改制与企业发生其他形式的产权变动。 企业改组改制：(1)财政部印发的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》(财会[1997 1 30号)规定，企业兼并时被兼并企业应按评估价值调整其资产、负债的账面价值；(2)财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(财会[2007]14号)规定：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产负债应以公允价值计最；(3)财政部印发的《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号)规定：企业进行公司改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其原账面价值的差额，应当调整所有者权益；(4)财政部《关于股份有限公司有关会计问题解答》(财会 [1998]16号)规定：公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账。 企业发生其他形式的产权变动。财政部《关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》(财会二字[1995]25号)指出：“资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产账面价值。”此处产权变动应既包括以上改组改制，也应包括其他形式的产权变动，比如一个自然人通过购买取得有限责任公司的全部股权。 评估调账基本方法 (一)分录调整法 评估调账的分录调整法，就是通过会计分录。按照评估确认的价值对账面价值进行调整。具体会计分录为： 借：资产类各科目中评估增值的明细科目(增值额)负债类及资产类备抵科目申评估减值的明细科目（增值额) 贷：资产类各科目中评估减值的明细科目(减值额)负债类及资产类备抵科目中评估增值的明细科目(增值额) 贷：递延所得税负债(以上借方发生额大于贷方发生额的差额按预计税率计算的所得税) 贷：资本公积(以上借方发生额大于贷方发生额的差额) 或借：递延所得税资产(以上借方发生额小于贷方发生额的差额按预计税率计算的所得税) 或借：资本公积、盈余公积、利润分配一未分配利润(以上借方发生额小于贷方发生额的差额，其中资本公积、盈余公积以其账面余额冲完为限) 评估确认价值中如涉及实收资本之类所有者权益科目变动的，可参照负债科目处理。 (二)重新建账法 根据评估结果分类汇总表和评估明细表重建一套新账。这种方法称为重建新账法。重建新账法又可分为重建明细账法和全部重建账法两种： 1．重建明细账法。采用该方法时，应根据各科目的评估明细表重建明细账，而总账则采用以上分录调账法编制分录进行调整。 2．全部重建账法。采用该方法时，总账可按“资产评估结果分类汇总表”各科目评估值建账．明细账则按评估明细表评佶值建账。 基准日后的评估调账 (一)期后事项对评估调账结果的影响 本文中所谓的评估基准日期评估基准日至评估调账日这一时间段内发生的、除评估以外经济活动。 由于需要调账的资产评估操作、评估结果审查确认等需要花费较多的精力和较长的时间，加上其他因素影响，自评估基准日到评估调账日往往需要经过一段比较长的时间。这一时间段内。除企业重组后即解散的情况外．其他产权变动企业都处于持续经营状态，因此期后事项的发生和存在就很难避免。 期后事项对调账结果的影响，大致可分以下几种： 1．调账前资产增加。评估基准日至评估调账前(以下简称调账前)资产增加，一般不对评账结果发生影响。但是，如果增加的资产属企业内部资产价值转移，转出资产的评估增减值将对转入资产的调账操作发生影响。比如在调账前在产品完工转换为产成品，或者材料通过加工转换为产成品并均已入账，这样增加的产成品的价值将受到在产品、材料评估增减值的影响： 对产成品的影响值=转入产成品的在产品或材料数量X在产品或材料的评估单价高于账面单价的差额 如果以上公式计算结果为正数，应为产成品的成本应增加额(以下简称应加价)；是负数时，应为产成品成本应降低额(以下简称应降价)；如果产品已销售，则需要调整增加销售成本或冲回已确认的销售成本。 其他实物资产在调账前发生内部转移或销售，导致另外实物资产或销售成本增加的，应比照以上公式计算转移后形成的实物资产应加价或应降价，或者调增、调减销售成本。 2．调账前实物资产减少。如果作为期后事项的实物资产减少仍按评估前单位成本记账（含内部资产转移减少)，则： 其对减少的实物资产的影响值=减少数量×(评估确认的单位成本一评估前单位成本) 以上公式计算结果如果为正数，为调账后结余该项实物资产应调减的价值；反之，如果为负数，则为调账后结余该项实物资产应调增的价值。 3．债权债务的增减变动。债权、债务如果在调账前经当事人双方确认后发生增减变动并已记账，不论认定数与账面数的差额是否与评估增减值一致，均会对调账结果发生影响而需要作补充调整，影响的情况为与评估增减值方向相反、金额相等，即：(1)债权、债务评估时增值，调账后债权、债务的账面余额则大于应计金额而应调减；(2)如果债权、债务评估时减值，调账后债权、债务的账面余额则小于应计金额的差额而应调增。 【案例】w公司改制时，账面欠投资公司长期贷款20万元．评估确认数为本息31万元。评估增值11万元；另N厂欠w公司货款18万元，评估确认数为5万元，评估减值13万元。评估后调账前，w公司分别与s公司及N厂在法院主持下达成协议：(1)S公司放弃8万元的利息诉求，确认本金20万元、利息3万元，分两次在半年内还清，首次10万元已于调账前自银行转入s公司账户。(2)N厂欠w公司货款经协商保留15万元，当时还清(已收到)，其余3万元豁免。上述债务重组协议调账前均已履行并已作账务处理。试分析二笔债务重组业务对评估调账操作的影响： (1)长期借款变动应调减调账后余额(s公司)=31-20=-1 1(万元) 应收账款变动应调增调账后余额(N厂)=18—5=13(万元) (2)分析：①对S公司：长期贷款重组并还款记账后调账前账面余额=20-10+3=13（万元）。评估调账后账面=13+11=24（万元）；账面应保留余额=10+3=13（万元）；调账后账面金额大于应计金额11万元，（24-13）应予调减；（2）对N厂；应收账款重组并记账后调节器账前账面余额=18-3-15=0（万元）；评估调节器账后账面余额=0-13=-13（万元）；账面应保留余额为0万元；调账后账面金额小于应计金额13万元（-13-0）应予以调节器增。（3）以上债权、债务变动影响应调整金额艾与评估并减值金额相等、方向相反。 （二）期后事项对评估调账影响的处理 由于期后事项的发生和存在，导致评估调账或重建新账后账面实际余额与应变有余额不一致。因此，在评估调账或重建新账后，应对期后事项进行适当处理，以消除期后事项对评估调账或重建新账的影响。消除期后事项影响的方法主要有以下几种： 1．剔除法。剔除法是指在评估调账时，将变动部分的资产、负债的评估增减值不列入调账范。围，权当这部分资产、负债未列入评估：(1)调账前实物资产发生变动的．其增加或减少的部分不列入评估调账范围，其余部分未变动的按比例列入评估增、减值的调账范围；(2)债权、债务调账前进行债务重组重新确认余额的。该笔债权、债务不论评估增减值，皆不列入调账范围，但是．采用重建新账法时，应按重组后应计余额进行补充调整；(3)实物资产调账前以原价转入其他科目的，转出减少的部分不列入评估调账范围，转入增加的部分按转入资产应调整价值列入调账范围。 2、二次调整法。该方法可分两步进行：第一步为评估调账或重建新账。第二步为期后事项影响调整，是将期后事项调账结果有影响的数据排出；再进行一次补充调整，以达到再次调整后的账面价值与应计价值相等。采用重新建账法时，则只进行第二步调整。 应强调说明的是，第二步的期后事项影响调整，无论属上述(1)中增加、减少的哪一种情况，调整时对应科目均应与评估调账时评估增减净额所在科目一致，即为调增或冲回所有者权益和递延所得税负债或递延所得资产。 3．滞后人账法。是指将基准日后至评估调账前发生的所有资产、负债的增减变动事项均暂不入账，待评估调账或重建新账后，再按调账后的单位成本或计量基础计算调账前的资产、负债变动的应计价值和进行账务处理。