或有事项

第一章　或有事项 本章讲述四节内容： 　　第一节：或有事项概述 　　第二节：或有事项的确认和计量 　　第三节：或有事项会计的具体应用 　　第四节：或有事项的列报 　 第一节　或有事项概述 　　一、或有事项的定义和特征 　　或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。 　　很多会计事项的特征都是包含在定义中的，或有事项也不例外。或有事项具有以下特征： 　　（一）由过去交易或事项形成 　　（二）结果具有不确定性 　　（三）结果由未来事项决定，但不能由企业控制。例如尚未裁决的诉讼，企业能够决定法院所作出的裁决，那么它不属于或有事项。 　　常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。 　　二、或有负债和或有资产 　　 第二节　或有事项的确认和计量 　　一、或有事项的确认 　　对于或有资产，只能在基本确定能够收到的情况下，才能转变为真正的资产。而重点是形成的负债的确认，与或有事项有关的义务确认为负债要同时满足符合以下三个条件： 　　1.该义务是企业承担的现时义务； 　　现时义务是相对于潜在义务来讲的，它是企业实际承担的义务，包括法定义务和推定义务；而潜在义务是指结果取决于不确定未来事项的可能义务。 　　例如，某单位司机在驾驶途中发生交通事故，交警裁定司机应承担责任，在为伤者进行赔偿时双方存在争议，伤者诉讼到法院，法院尚未裁决。在这个例子中，单位已经承担了现时义务，因为交警已经裁决司机承担责任，只是赔偿的金额尚未确定。而如果交警尚未裁决是否由司机承担责任，那么该单位并没有承担现时义务，而是潜在义务，需要由未来交警的裁决而确定。 　　2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业（发生的概率 > 50%）； 　　或有事项发生概率的判断： 　　1.极小可能发生的可能性大于0，但≤5% 　　2.可能发生的可能性 > 5%，但≤50% 　　3.很可能发生的可能性 > 50%，但≤95% 　　4.基本确定发生的可能性 > 95%，但< 100% 　　3.该义务的金额能够可靠地计量。 　　或有事项产生的义务必须同时符合以上三个条件，企业才能将其确认为一项负债。如果不能同时符合上述三个条件的，则不能将其确认为一项负债，只能作为或有负债处理。 　　二、或有事项的计量 　　企业因或有事项而确认的负债的金额，应是清偿该债务所需支出的最佳估计数。 　　（一）最佳估计数的确定 　　1.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。 　　例如，上面在讲“现时义务”的例子中，若交警所裁决的赔偿金额的最可能的金额为10万元～15万元之间，而且各种可能性相同，那么最佳估计数为12.5万元［（10＋15）÷2］。 　　2.其他情况 　　或有事项涉及单个项目的，按最可能发生的金额确定。 　　承上例，若律师给出的职业判断为60%的可能性赔偿12万元，40%的可能性赔偿10万元。那么最可能赔偿的金额就是12万元。 　　或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。 　　例如，为销售的产品提供质量保证，要区分出现较大质量问题、出现较小质量问题和不出现问题三种情况，所以出现了三个或有项目。应根据每一种情况的最佳估计数和发生的概率加权计算。 　　3.计量预计负债金额时，通常应当考虑下列情况： 　　（1）充分考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。 　　（2）预计负债的金额通常等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，如油气井及相关设施或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。 　　【链接】前面固定资产章节，对于特殊行业的存在弃置义务的固定资产，比如核电站核设施的弃置和恢复环境义务，需要按照预计未来发生的弃置费用的现值确认为预计负债，考虑时间价值，并按照实际利率法计算财务费用。 　　（3）有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。 　　（4）资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。 　　（二）预期可能获得补偿的处理 　　前面所讲的是确认预计负债的业务，例如上面所举的交通事故的例子，单位的汽车可能上有保险，所以一方面确认一项对伤者的预计负债，也可能会获得保险公司一定金额的赔偿款。这种情况，是否对预期可获得的第三方的补偿确认为一项资产，应符合以下三个条件： 　　1.确认条件:基本确定（可能性95% 以上）； 　　2.单独确认为资产，而不能作为负债的扣减项目； 　　借：其他应收款 　　　　贷：营业外支出 　　3.确认金额的限制:不能超过所确认负债的账面价值。 　　例如，确认的预计负债金额为12万元，预期可获得保险公司赔偿15万元，那么也只能确认12万元的其他应收款。 　　（三）预计负债的会计处理 　　1.预计负债的初始计量。借方通常计入三个账户（营业外支出、销售费用、管理费用），贷方记入“预计负债”账户。对于预计的赔偿、赔款、罚款支出，要计入营业外支出；对于预计的产品保修费用，要计入销售费用；而对于预计的诉讼费用，则计入管理费用。 　　借：营业外支出、销售费用、管理费用 　　　　贷：预计负债 　　2. 预计负债的后续计量。 　　①在实际发生业务时，应冲减预计负债： 　　借：预计负债 　　　　贷：其他应付款、银行存款 　　②企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。 　　账务处理： 　　需要调增预计负债的 　　借：管理费用、营业外支出等相关科目 　　　　贷：预计负债 　　需要调减预计负债的 　　借：预计负债 　　　　贷：管理费用、营业外支出等相关科目 　　【例题3】与或有事项相关的义务确认为负债的条件之一是履行该义务很可能导致经济利益流出企业。这里所指的“很可能”是指（　）。 　　A.发生的可能性大于5%但小于或等于50% 　　B.发生的可能性大于30%但小于或等于50% 　　C.发生的可能性大于50%但小于或等于95% 　　D.发生的可能性大于95%但小于100% 　　[答疑编号911130103] 　　【答案】C 　　【解析】或有事项发生概率的判断： 　　极小可能发生的可能性大于0，但≤5% 　　可能发生的可能性 > 5%，但≤50% 　　很可能发生的可能性 > 50%，但≤95% 　　基本确定发生的可能性 > 95%，但< 100% 　　【例题4】对与或有事项相关的义务要确认为一项负债，应同时符合的条件有（　）。 　　A.该项义务为企业承担的潜在义务 　　B.该项义务为企业承担的现时义务 　　C.该义务的履行很可能导致经济利益流出企业 　　D.该义务的金额能够可靠计量 　　E.该义务的履行可能导致经济利益流出企业 　　[答疑编号911130104] 　　【答案】BCD 　　【例题5】甲公司于 2005年 10 月收到 A公司的起诉，A公司声称甲公司侵犯了A公司的软件版权，甲公司予以赔偿，赔偿金额为40万元。在应诉过程中，甲公司发现诉讼所涉及的软件主体部分是有偿委托乙公司开发的。如果这套软件确有侵权问题，乙公司应当承担连带责任，对甲公司予以赔偿。甲公司在年末编制会计时，根据法律诉讼的进展情况以及律师的意见，认为对A公司予以赔偿的可能性在 50% 以上，最有可能发生的赔偿金额为 30 万元；从乙公司获得的补偿基本上可以确定，最有可能获得的赔偿金额为 35万元。在上述情况下，甲公司在年末应确认的负债和资产分别是 （　） 。 　　A.30 万元和 30 万元　　　B.30 万元和 35 万元 　　C.40 万元和 35 万元　　　D.40 万元和 30 万元 　　[答疑编号911130105] 　　【答案】A 　　【解析】确认的其他应收款的金额不能超过所确认负债的账面价值。账务处理为： 　　借：营业外支出　　　300 000 　　　　贷：预计负债　　　　300 000 　　借：其他应收款　　　300 000 　　　　贷：营业外支出　　　300 000 第三节　或有事项会计的具体应用 　　主要把握未决诉讼、亏损合同、重组义务，债务担保、产品质量保证等一般了解。 　　一、未决诉讼或未决仲裁 　　【例13-5】20×8年11月1日，乙股份有限公司因合同违约而被丁公司起诉。20×8年12月31日，公司尚未接到法院的判决。丁公司预计，如无特殊情况很可能在诉讼中获胜，假定丁公司估计将来很可能获得赔偿金额1 900 000元。在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为最终的法律判决很可能对公司不利。假定乙公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用为1 600 000元至2 000 000元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同，其中诉讼费为30 000元。 　　[答疑编号911130201] 　　此例中，丁公司不应当确认或有资产，而应当在20×8年l2月31日的报表附注中披露或有资产l 900 000元。 　　乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项预计负债，金额为： 　　（1 600 000+2 000 000）÷2=1 800 000（元） 　　同时在20×8年12月31日的附注中进行披露。 　　乙公司的有关账务处理如下： 　　借：管理费用——诉讼费　　　　 　30 000 　　　　营业外支出　　　　　　　　l 770 000 　　　　贷：预计负债——未决诉讼　　　　l 800 000 　　二、债务担保 　　看【例13-6】。 　　如果要确认预计负债，始终应满足3个条件。确认的金额是最佳估计数。 　　三、产品质量保证 　　【例13-7】沿用【例13-3】，甲公司20×8年度第一季度实际发生的维修费为850 000元，“预计负债——产品质量保证”科目20×7年年末余额为30 000元。 　　[答疑编号911130201] 　　本例中，20×8年度第一季度，甲公司的账务处理如下： 　　（1）确认与产品质量保证有关的预计负债： 　　借：销售费用——产品质量保证　　　　900 000 　　　　贷：预计负债——产品质量保证　　　　900 000 　　（2）发生产品质量保证费用（维修费）： 　　借：预计负债——产品质量保证　　　　850 000 　　　　贷：银行存款或原等　　　　　　　850 000 　　“预计负债——产品质量保证”科目20×8年第一季度末的余额为： 　　900 000－850 000+30 000=80 000（元） 　　核算过程：先预计，实际发生产品质量保证费用时再冲减，产品质量保证结束时预计负债不留余额。 　　【例题6·单选题】甲公司为2008年新成立的企业。2008年该公司分别销售A、B产品1万件和2万件，销售单价分别为100元和50元。公司向购买者承诺提供产品售后2年内免费保修服务，预计保修期内将发生的保修费在销售额的2%～8%之间。2008年实际发生保修费1万元。假定无其他或有事项，则甲公司2008年年末资产负债表“预计负债”项目的金额为（　）万元。 　　A.3　　　　B.9 　　C.10　　　D.15 　　[答疑编号911130202] 　　【答案】B 　　【解析】2008年应计提的保修费＝（1×100+2×50）×（2%+8%）/2＝10（万元），甲公司2008年年末资产负债表“预计负债”项目的金额＝10－1＝9（万元）。 　　四、亏损合同（重点） 　　两种情况： 　　（1）签订合同时是赚钱的，没有标的资产（待执行合同）。比如，某企业基于目前产品的成本与他人签订了合同，约定为其生产10000件，每件成本80元，每件售价100元，售价高于成本是盈利的。实际执行合同时，因材料价格上涨、人工成本增加，产品的成本变为110元/件。此时合同就变成亏损合同了，企业若选择违约就应支付一定的违约金。此时确认的预计负债是违约金与合同亏损额两者孰低（两害相权取其轻）。本例的亏损额＝10000×（110－100）＝100000（元），假设违约金低于100000元，则确认的预计负债金额为违约金的金额。 　　（2）合同签订时已有库存商品（存在标的资产的亏损合同），产品成本为80元/件。为了盘活本企业资金，在市场不是很好的情况下与客户签订合同，将产品以70元/件出售。此时应对标的资产计提存货跌价准备。 　　【例13-9】乙企业20×8年1月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×8年2月15日以每件产品100元的价格向外贸公司提供10 000件A产品，若不能按期交货，乙企业需要交纳300 000元的违约金。这批产品在签订合同时尚未开始生产，但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至125元。 　　[答疑编号911130202] 　　此例中，乙企业生产产品的成本为每件125元，而售价为每件100元，每销售1件产品亏损25元，共计损失250 000元。因此，这项销售合同是一项亏损合同。如果撤销合同，乙企业需要交纳300 000元的违约金。 　　（1）由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债： 　　借：营业外支出　　　　　250 000 　　　　贷：预计负债　　　　　　250 000 　　（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本： 　　借：预计负债　　　　　　250 000 　　　　贷：库存商品　　　　　　250 000 　　产品出售后将产品成本结转到主营业务成本中。实际上第一笔分录中确认的营业外支出就将合同亏损提前确认在当期损益中。 　　【例13-10】丙企业以生产B产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件180元。为了消化库存，盘活资金，丙企业20×8年1月25日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×8年2月5日，以每件产品150元的价格向外贸公司提供10 000件产品，合同不可撤销。 　　[答疑编号911130203] 　　本例中，丙企业生产B产品的成本为每件180元，而售价为每件150元，每销售1件亏损30元，共计损失300 000元。并且，合同不可撤销。因此，这项销售合同是一项亏损合同。 　　由于该合同签订时即为亏损合同，且存在标的资产，乙企业应当对A产品进行减值测试，计提减值准备，如果亏损不超过该减值损失，企业不需确认预计负债，如果亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。 　　【例题7·计算题】甲公司于2006年12月10日与乙公司签订合同，约定在2007年2月10日以每件40元的价格向乙公司提供A产品1000件，如果不能按期交货，将向乙公司支付总价款20%的违约金。签订合同时产品尚未开始生产，甲公司准备生产产品时，材料的价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价。 　　要求：分别以下两种情况确认该待执行合同的预计负债，并作相关账务处理。 　　（1）若生产A产品的单位成本为50元； 　　（2）若生产A 产品的单位成本为45元。 　　[答疑编号911130203] 　　【答案】 　　（1）若生产A产品的单位成本为50元 　　履行合同发生的损失＝1000×（50－40）＝10000（元） 　　不履行合同发生的损失＝1000×40×20%＝8000（元） 　　应确认预计负债8000元。 　　借：营业外支出　　　8000 　　　　贷：预计负债　　　　8000 　　支付违约金时： 　　借：预计负债　　　　8000 　　　　贷：银行存款　　　　8000 　　（2）若生产A产品的单位成本为45元 　　履行合同发生的损失＝1000×（45－40）＝5000（元） 　　不履行合同发生的损失＝1000×40×20%＝8000（元） 　　应确认预计负债5000元。 　　借：营业外支出　　　5000 　　　　贷：预计负债　　　　5000 　　待产品完工后： 　　借：预计负债　　　　5000 　　　　贷：库存商品　　　　5000 　　五、重组业务 　　这里的重组是指企业重组，应与债务重组相区别。重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的实施行为。比如，某企业原来生产冰箱，现改为生产电脑，方式发生改变。又如，原来是2条生产线生产同一型号的电脑，现增加另外5条生产线，生产一种全新的电脑，这都属于重组业务。 　　属于重组的事项主要包括： 　　1.出售或终止企业的部分经营业务。 　　2.对企业的组织结构进行较大调整。 　　3.关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。 　　企业因重组需要负担的直接的代价、义务称为重组义务。 　　企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。 　　下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务： 　　1.有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等（与应付职工薪酬中的辞退福利相关。如果全部与职工薪酬有关，那么作为应付职工薪酬处理，若还有其他内容，则按本章的重组业务来处理）； 　　2.该重组计划已对外公告。 　　注意：企业在确定预计负债时必须是与重组业务直接相关的支出。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。 　　【例题8·多选题】下列事项中，属于企业重组业务的事项有（　）。 　　A.出售或终止企业的部分经营业务 　　B.对企业的组织结构进行较大调整 　　C.关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区 　　D.以资产清偿债务 　　E.将债务转为资本 　　[答疑编号911130204] 　　【答案】ABC 　　【解析】选项DE属于债务重组。 　　小结： 　　本节讲解的未决诉讼等五个问题，可以归纳为两笔分录： 　　借：营业外支出、管理费用、销售费用 　　　　贷：预计负债 　　借：预计负债 　　　　贷：库存商品（银行存款） 第四节　或有事项的列报 　　一、预计负债的列报 　　披露预计负债的种类、原因，期初期末余额、发生额，预期获得的补偿等。 　　二、或有负债的披露 　　原则上，或有负债都应披露。但是，极小可能导致经济利益流出企业的，不需要披露。 　　在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无须披露这些信息，但应披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。 　　或有负债披露的内容包括或有负债的种类及其形成原因，经济利益流出不确定性的说明，预计产生的财务影响。 　　三、或有资产的披露 　　或有资产很可能（50%以上）会给企业带来经济利益的，应该进行披露。 　　【例题9·单选题】甲公司与乙公司签订合同，约定由甲公司承包经营乙公司2年，甲公司每年应保证乙公司实现净利润1000万元，若超过1000万元，则超过部分由甲公司享有，若低于1000万元，则低于部分由甲公司补足。承包期第一年，由于同行业竞争激烈，乙公司产品在销售中出现滑坡，预计乙公司无法实现规定的利润，最可能实现的净利润为600万元，则甲公司应在当年年末针对该或有事项（　）。 　　A.确认预计负债400万元，并在报表中披露 　　B.不作任何处理 　　C.作为或有负债在报表中予以披露 　　D.作为或有负债确认400万元 　　[答疑编号911130204] 　　【答案】A 　　【例题10·多选题】下列有关或有事项的表述中，错误的有（　）。 　　A.或有负债不包括或有事项产生的现时义务 　　B.对未决诉讼、仲裁的披露至少应包括其形成的原因 　　C.很可能导致经济利益流入企业的或有资产应予披露 　　D.或有事项的结果只能由未来不确定事件的发生或不发生加以证实 　　[答疑编号911130205] 　　【答案】AB 　　【解析】选项A，或有负债包括或有事项产生的现时义务；选项B，如果披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无须披露未决诉讼、仲裁形成的原因。 　　【例题11·多选题】下列有关或有事项的会计处理中，符合会计准则规定的有（　）。 　　A.或有事项的结果可能导致经济利益流入企业的，应对其予以披露 　　B.或有事项的结果很可能导致经济利益流入企业的，应对其予以披露 　　C.或有事项的结果可能导致经济利益流出企业但不符合确认条件的，不需要披露 　　D.或有事项的结果可能导致经济利益流出企业但无法可靠计量的，需要对其予以披露 　　E.或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业且符合确认条件的，应作为预计负债确认 　　[答疑编号911130205] 　　【答案】BDE 　　【解析】选项A，可能性为很可能时，才需要披露；选项C，或有负债需要披露。 　　本章小结： 　　本章重点： 　　1.或有事项、或有负债、或有资产的定义（与预计负债和正式的资产区分开来） 　　2.预计负债的确认和计量（最佳估计数的确定，预期可获得补偿的处理） 　　3.或有事项会计处理的具体运用 　　4.或有资产、或有负债、预计负债的披露 　　　　　　 第1页