张志凤讲义

第十一章 非流动资产（二） 第三节　长期股权投资的核算 【例题39】甲、乙两公司均为股份有限公司，适用企业所得税税率分别为25%和l5%。 甲公司于20×7年1月1日以银行存款4 000万元购入原丙公司持有的乙公司3 000万股普通股作为长期股权投资（持有乙公司50%的股权，乙公司普通股的每股面值为1元），不考虑相关税费，采用权益法核算。乙公司的有关如下： （1）20×7年1月1日，股东权益有关账户的贷方余额为：“股本”6000万元，“资本公积”l000万元，“盈余公积”100万元，“利润分配—未分配利润”900万元。经确认其可辨认净资产的公允价值为8800万元。 （2）20×7年1月1日，固定资产的账面价值为l200万元，公允价值为2000万元，预计尚可使用年限为l0年，净残值为0，按照年限平均法计提折旧。假设不需考虑固定资产账面价值与其公允价值差异对甲、乙两公司的所得税影响。 （3）20×7年3月2日，董事会作出如下决议：按20×6年度可供分配利润，分配现金股利每l0股1元。 （4）20×7年6月5日，向投资者支付现金股利600万元。 （5）20×7年12月31日，持有的可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值200万元。 （6）20×7年度实现净利润1 200万元。 （7）20×8年3月2日，董事会作出如下决议：按20×7年度实现净利润的l0%提取法定盈余公积，按每l0股1.5元向投资者分配现金股利。20×7年年报于20×8年3月5日对外报出。 根据上述资料，回答下列问题： （1）甲公司对20×7年1月1日投资业务进行账务处理后，其对乙公司的长期股权投资的初始投资成本为（ 　）万元。 A.3 700 　　B.4 000　　C.4 100 　　D.4 400 【】B 【解析】企业合并方式以外的以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，所以初始投资成本为4000万元。 （2）20×7年12月31日，甲公司对乙公司的长期股权投资的账面余额为（　）万元。 A.4350 　　B.4 760　　C.4 800 　　D.5 100 【答案】 B 【解析】甲公司取得长期股权投资时的账务处理为： 借：长期股权投资—乙公司（成本） 　4000 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　4000 投资时占股份50%，应该采用权益法进行核算，付出资产4000万元，享有的份额为8800×50%＝4400万元，应调增投资的账面价值，分录为： 借：长期股权投资—乙公司（成本）　 　400 　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　400 乙公司宣告股利时，甲公司的账务处理为： 借：应收股利　　　　　　　　300（3 000×10%） 　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　300 20×7年6月5日，乙公司发放股利时，甲公司的账务处理为： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 300 　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 根据资料（5），甲公司应做处理： 借：长期股权投资—乙公司（其他权益变动）　100（200×50%） 　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 乙公司实现净利润为1200万元，根据资料（2），固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额＝（2000-1200）/10＝80（万元），则甲公司应确认的投资损益＝（1200-80）×50%＝560（万元），分录为： 借：长期股权投资—乙公司（损益调整）　 560 　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　560 20×7年12月31日长期股权投资的账面余额＝4000＋400-300＋560＋100＝4760（万元） （3）20×7年度，甲公司因对乙公司的长期股权投资业务而增加的税前利润为（　）万元。 A.560 　　B.600　　C.960 　　D.1 000 【答案】 C 【解析】企业取得投资时，因长期股权投资的初始投资成本小于按比例享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确认了400万元的营业外收入。 甲公司应确认的投资损益＝（1200－80）×50%＝560（万元）。 所以20×7年度，甲公司因对乙公司的长期股权投资业务而增加的税前利润＝400＋560＝960（万元）。 （4）乙公司20×8年3月5日对外报出的20×7年12月31日资产负债中“股东权益合计”项目的“期末余额”为（　）万元。 　A.7900 　　B.8700　　C.8800 　　D.9600 【答案】C 　　【解析】乙公司20×8年3月2日分配现金股利属非调整事项，不影响此时报出的20×7年报表中项目的金额；提取盈余公积虽然属于调整事项，但属于所有者权益内部增减变动，所有者权益总额不变，所以不影响20×7年12月31日的资产负债表“股东权益合计”项目的期末余额。 “股东权益合计”项目的期末余额计算过程如下： 　股本=6000万元 　资本公积＝1 000＋200＝1 200（万元） 　盈余公积：100＋1200×10%＝220（万元） 　未分配利润：900－600＋1200－1200×10%＝1380（万元） 　20×7年12月31日股东权益合计＝6000＋1200＋220＋1380＝8800（万元）。 　 七、长期股权投资的信息披露 第四节　投资性房地产的核算 　　一、投资性房地产的范围 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。 【例题40】下列各项资产中，不属于投资性房地产核算范围的是（　）。（2007年考题） A.企业持有并准备增值后转让的土地使用权 B.企业持有并准备增值后转让的建筑物 C.企业已经营出租的土地使用权 D.企业已经营出租的建筑物 【答案】B 【解析】投资性房地产包括已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权等，并不包括持有并准备增值后出售的建筑物。 二、投资性房地产的确认 投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。 2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 三、投资性房地产的计量 投资性房地产的计量分为初始计量和后续计量两个阶段。 （一）投资性房地产的初始计量 　　投资性房地产应当按照成本进行计量。投资性房地产的初始取得成本应根据以下不同取得方式分别确定。 1.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 3.以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。 4.与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足确认条件的，应当在发生时计入当期损益。 （二）投资性房地产的后续计量 投资性房地产的后续计量模式分为成本模式和公允价值模式两种计量模式。 1.成本模式 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。在成本模式下，企业应当按照《企业会计准则第4号—固定资产》和《企业会计准则第6号—无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。 2.公允价值模式 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件： （1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。 （2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 【例题41】关于投资性房地产后续计量模式的转换，下列说法中正确的是（ ）。 A．成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计估计变更 B．已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式 C．已采用成本模式计量的投资性房地产，不得从成本模式转为公允价值模式 D．企业对投资性房地产的计量模式可以随意变更 【答案】 B 【解析】企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 四、投资性房地产的转换 （一）房地产的转换形式及转换日 1．转换形式 “自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。 2．转换日 “自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”，租赁期开始日或用于资本增值的日期； “投资性房地产”转换为“自用房地产”，房地产达到自用状态日期。 （二）房地产转换的会计处理 1．成本模式 应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。 投资性房地产采用成本计量模式的房地产转换如下图所示： 对固定资产和无形资产： 2．公允价值模式 投资性房地产采用公允价值计量模式的房地产转换如下图所示： 【例题42】企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日其公允价值大于账面价值的差额，应确认为（ ）。 A．资本公积 B．投资收益 C．其他业务收入 D．公允价值变动损益 【答案】A 【解析】作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的，其贷方差额记入“资本公积—其他资本公积”科目。 五、投资性房地产的处置 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 六、投资性房地产的账务处理 采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产，企业应设置“投资性房地产”科目。采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别通过“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。 （一）采用成本模式计量 处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。、 （二）采用公允价值模式计量 处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产（成本）”科目、贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。 （一）采用成本模式计量投资性房地产的主要账务处理 　　1.企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。 　　2.将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。 　　将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。 　　3.按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。 　　4.将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。 　　5.处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 P212[例16] 2007年1月1日，甲公司购入一幢建筑物用于出租，取得时实际支付的价款为1 500 000元，已支付。假定该建筑物的预计净残值率为4%，预计使用年限为50年，采用年限平均法计提折旧。 　　（1）购入建筑物时，作如下会计分录： 　　借：投资性房地产—××建筑物　　　　　　　　 1 500 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 　　　　 1 500 000 　　（2）2007年2月底应计提折旧2400元[1 500 000×（1-4%）÷50÷12] ，作如下会计分录： 　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　 2　400 　　　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　　 2 400 　　在计提投资性房地产的减值准备时，借记“资产减值损失—计提的投资性房地产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。 P212 [例17] 承接例16，假设2007年底，该建筑物的可收回金额为1 350 000元，账面净额为1 473 600元（1 500 000-2 400×11），应计提123600元减值，作会计分录如下： 　　　　借：资产减值损失—计提的投资性房地产减值准备　　　123 600 　　　　 贷：投资性房地产减值准备—××建筑物　　　 　123 600 （二）采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理 1.企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，应按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产—成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。 2.将作为存货的房产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项房产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产—成本”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转减值准备。 将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产—成本”科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”科目，按账面余额，贷记“固定资产”等科目，按其差额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 3.资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，作相反的会计分录。 取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。 4.将投资性房地产转为自用时，应按在转换日的公允价值，借记“固定资产”等科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产—成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。 5.处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产—成本”科目，贷记或借记“投资性房地产—公允价值变动”科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。 6.投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。 P213[例18]（此题有修改） 2007年1月2日，某房地产开发企业将一自用建筑物转为投资性房地产，并打算采用公允价值的计量模式。该建筑物的原值为2200000元，累计计提折旧余额为600000元，已计提减值准备50000元，在转换日公允价值为2500000元。 根据以上资料编制会计分录如下： （1）根据转换日该建筑物的账面价值　　 借：投资性房地产—××建筑物（成本）　　1550000 　　累计折旧　　　　　　　　　　　 　 　600000 　　固定资产减值准备　　　　　　　　 　 50000 　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　2200000 （2）同时，按该项房产在转换日的公允价值与其账面价值的差额 借：投资性房地产—××建筑物（公允价值变动） 950000 贷：资本公积—其他资本公积 950000 P213[例19]承接例18，假定在2007年l2月31日该建筑物的公允价值为2800000元，根据公允价值的变动作会计分录如下： 　　借：投资性房地产—××建筑物（公允价值变动） 300000 　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　 300000 P213 [例20]（此题有修改）仍承接例18，假设2008年2月公司将该建筑物出售，实得款项为3000000元。根据以上资料编制会计分录如下： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 3000000 　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 3000000 　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　 2800000 　　　　贷：投资性房地产—建筑物（成本）　　　　　　　 1550000 　　　　　　投资性房地产—建筑物（公允价值变动）　　　 1250000 　　同时， 　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 300000 　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　300000 　同时， 　　借：资本公积—其他资本公积　　　　　　　　 950000 　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　950000 七、投资性房地产的信息披露 【例题43】下列各项资产或负债中，在资产负债表日其公允价值与其账面余额的差额不计入“公允价值变动损益”科目的是（　）。（2007年考题） A.交易性金融资产 B.交易性金融负债 C.可供出售金融资产 D.采用公允价值模式计量的投资性房地产 【答案】C 【解析】可供出售金融资产的公允价值与其账面余额的差额应计入“资本公积――其他资本公积”。 【例题44】长江房地产公司（以下简称长江公司）于2007年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金200万元，出租时，该幢商品房的成本为5000万元，公允价值为6000万元，2007年12月31日，该幢商品房的公允价值为6300万元，2008年12月31日，该幢商品房的公允价值为6600万元，2009年12月31日，该幢商品房的公允价值为6700万元，2010年1月10日将该幢商品房对外出售，收到6800万元存入银行。 要求：编制长江公司上述经济业务的会计分录。（假定按年确认公允价值变动损益和确认租金收入） 【答案】 （1）2007年1月1日 借：投资性房地产—成本 6000 贷：开发产品 5000 资本公积—其他资本公积 1000 （2）2007年12月31日 借：银行存款 200 贷：其他业务收入 200 借：投资性房地产—公允价值变动 300 贷：公允价值变动损益 300 （3）2008年12月31日 借：银行存款 200 贷：其他业务收入 200 借：投资性房地产—公允价值变动 300 贷：公允价值变动损益 300 （4）2009年12月31日 借：银行存款 200 贷：其他业务收入 200 借：投资性房地产—公允价值变动 100 贷：公允价值变动损益 100 （5）2010年1月10日 借：银行存款 6800 贷：其他业务收入 6800 借：其他业务成本 6700 贷：投资性房地产—成本 6000 —公允价值变动 700 借：资本公积—其他资本公积 1000 贷：其他业务收入 1000 借：公允价值变动损益 700 贷：其他业务收入 700 第五节　长期待摊费用的核算 　　 一、长期待摊费用及其划分 长期待摊费用是指企业已经支出，但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上（不含l年）的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。 二、长期待摊费用的账务处理（了解） 本章小结： 1、掌握持有至到期投资的核算。 2、掌握可供出售金融资产的核算。 3、掌握持有到期投资与可供出售金融资产的转换。 4、掌握长期股权投资的核算。 5、掌握投资性房地产的范围及其后续计量模式的转换。 自用房地产或存货 投资性房地产 按账面价值转换 “累计折旧”或“累计摊销”科目 “投资性房地产”科目 “固定资产”或“无形资产”科目 “投资性房地产累计折旧（摊销）”科目 “固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目 “投资性房地产减值准备”科目 自用房地产或存货 投资性房地产 自用房地产或存货按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目 投资性房地产按公允价值计量，公允价值与账面价值的借方差额记入“公允价值变动损益”科目，贷方差额记入“资本公积—其他资本公积”科目 1