2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义1-26

2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义1-26 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(一) 第一章 资产 本章考情分析 本章近三年考试的题型为单项选择题、多项选择题、判断题、计算分析题和不定项选择 题。2013年分值为31分，2012年试题分数为33分，2011年试题分数为21分，本章内容 在初级会计实务考试中最重要，必须掌握。 【提示】针对2013年考试本章出现了两道不定项选择题。 本章应关注的问题: (1)货币资金的核算; (2)应收账款、存货的核算; (3)金融资产的核算; (4)固定资产、无形资产和投资性房地产的核算等。 【提示】2014年考试关注固定资产、金融资产。 2014年教材主要变化 修改内容:针对投资性房地产的处置: 修改前: 借:公允价值变动损益 贷:其他业务收入 修改后: 借:公允价值变动损益 贷:其他业务成本 主要内容 第一节 货币资金 第二节 应收及预付款项 第三节 交易性金融资产(重点掌握) 第四节 存货 第五节 持有至到期投资(重点掌握) 第六节 长期股权投资 第七节 可供出售金融资产(重点掌握) 第八节 固定资产和投资性房地产(重点掌握) 第九节 无形资产和其他资产 第一节 货币资金 货币资金是指企业生产经营过程中处于货币形态的资产，包括库存现金、银行存款和其 他货币资金。 1 一、库存现金(主要考核客观题) (一)库存现金定义 是指通常存放于企业财会部门、由出纳经管的货币。 (二)库存现金使用范围 根据国务院颁布的《现金管理暂行条例》规定，单位可使用现金支付的款项有: (1)职工工资、奖金、津贴和补贴; (2)个人劳务报酬; (3)根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金; (4)各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出; (5)向个人收购农副产品和其他物资的价款; (6)出差人员必须随身携带的差旅费; (7)结算起点(1000元人民币)以下的零星支出; (8)中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。除上述情况可以使用现金支付外，其他款项的支付均应通过银行转账结算。 【提示】零星支出受结算起点1000元的限制，其他不受1000元结算起点的限制。比如出差人员随身携带5000元现金。 (三)库存现金的账务处理 企业内部各部门、各单位周转使用的备用金，应在“其他应收款—备用金”账户核算，也可以单独设置“备用金”账户核算，不得在“库存现金”账户核算。 【提示】备用金是指为了满足企业内部各部门和职工个人生产经营活动的需要，而暂付给有关部门和人员使用的备用金。 (四)现金的清查(重点)(2005年、2004年单选) 1.现金短缺，属于应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分，计入其他应收款;属于无法查明的其他原因，计入管理费用(关键点); 报经批准前: 借:待处理财产损溢 贷:库存现金 报经批准后: 借:其他应收款(应由责任人赔偿或保险公司赔偿) 管理费用(无法查明原因)(影响营业利润) 贷:待处理财产损溢 2 【提示1】借方记入管理费用，也称为计入当期损益，当期损益是指的影响利润表中净利润的内容或项目，也就是说只要影响到了净利润均称为影响或计入了当期损益;所以当期损益不是一个会计科目，而是当期费用或收益的概念。 【提示2】待处理财产损溢科目，期末无余额，不符合资产定义，不能列入资产负债表，如果到期末并没有批准则先进行预处理，等批准之后有差额再进行调整。 【提示3】借方登记管理费用，会减少企业的营业利润和利润总额。 2.现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，计入其他应付款;属于无法查明原因的，计入营业外收入(关键点)。 报经批准前: 借:库存现金 贷:待处理财产损溢 报经批准后: 借:待处理财产损溢 贷:其他应付款(应支付给有关人员或单位) 营业外收入(无法查明原因的)(不影响营业利润) 【例题?单选题】企业现金清查中，经检查仍无法查明原因的现金短款，经批准后应计入( )。(2005年) A.财务费用 B.管理费用 C.营业费用 D.营业外支出 【答案】B 【解析】企业现金清查中的现金短款，属于无法查明的其他原因，计入管理费用。 【例题?单选题】企业在进行现金清查时，查出现金溢余，并将溢余数记入“待处理财产损溢”科目。后经进一步核查，无法查明原因，经批准后，对该现金溢余正确的会计处理是( )。(2004年) A.将其从“待处理财产损溢”科目转入“管理费用”科目 B.将其从“待处理财产损溢”科目转入“营业外收入”科目 C.将其从“待处理财产损溢”科目转入“其他应付款”科目 D.将其从“待处理财产损溢”科目转入“其他应收款”科目 【答案】B 【解析】属于无法查明原因的，计入营业外收入(关键点)。 二、银行存款(主要考核客观题) (一)银行存款的账务处理 企业可按开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款日记账”，根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，应结出余额。 【相关链接】每日终了，也应当在现金日记账上结出余额。 (二)银行存款的核对(重点)(2008年多选) 1.“银行存款日记账”应定期与其开户银行转来的“银行对账单”的余额核对相符，至少每月(关键点)核对一次。 2.企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应通过编制“银行存款余额调节表”调节，如果没有记账错误，调节后的双方余额应相等。 3.企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间不一致的原因除记账错误外，还因为存在未达账项。发生未达账项的具体情况有四种: 3 一是企业已收款入账，银行尚未收款入账(企业账上余额大); 二是企业已付款入账，银行尚未付款入账(银行对账单余额大); 三是银行已收款入账，企业尚未收款入账(银行对账单余额大); 四是银行已付款入账，企业尚未付款入账(企业账上余额大)。 【提示1】发生未达账项，实际可以理解为两种:一是企业入账，银行尚未入账;二是银行入账，企业尚未入账。对于未达账项应通过编制“银行存款余额调节表”进行检查核对，如没有记账错误，调节后的双方余额应相等，即使调节后相等也不一定没有错误。 【提示2】针对银行存款余额调节表的编制锁定，哪一方没有记账就在哪一方记录增加或记录减少。 【提示3】银行存款余额调节表只是为了核对账目，并不能作为调整银行存款账面余额的记账依据(关键点)。 【提示4】银行存款余额调节表调节后的金额为企业可以实际动用的银行存款余额。 【例题?多选题】编制银行存款余额调节表时，下列未达账项中，会导致企业银行存款日记账的账面余额小于银行对账单余额的有( )。(2008年) A.企业开出支票，银行尚未支付 B.企业收到支票尚未送存银行，银行尚未入账 C.银行代收款项，企业尚未接到收款通知 D.银行代付款项，企业尚未接到付款通知 【答案】AC 【解析】选项A企业开出支票的同时在账簿上已经记录了一笔银行存款的减少，而银行尚未支付说明银行没有记录该笔银行存款的减少;选项C银行已经记录了银行存款的增加，而企业尚未记录这笔存款的增加;选项BD是银行存款日记账的账面余额大于银行对账单的余额的情形。 【例题?判断题】企业银行存款账面余额与银行对账单余额因未达账项存在差额时，应按照银行存款余额调节表调整银行存款日记账。( )(2007年) 【答案】× 【解析】银行存款余额调节表不能作为记账的依据。 【例题?单择题】甲公司2012年12月份发生与银行存款有关的业务如下: 12月31日，甲公司银行存款日记账余额为432万元，银行转来对账单余额为664万元。 经逐笔核对，发现以下未达账项: ?甲公司已将12月28日收到的A公司赔款480万元登记入账，但银行尚未记账。(企业大) ?甲公司的收款企业尚未将12月29日开出的支票360万元送存银行。(企业小) ?甲公司委托银行代收C公司购货款384万元，银行已于12月30日收妥并登记入账，但甲公司尚未收到收款通知。(企业小) ?12月份甲公司发生借款利息32万元，银行已减少其存款，但甲公司尚未收到银行的付款通知。(企业大) 调节后的银行存款余额调节表的金额为( )万元。 A.432 B.664 C.784 D.480 【答案】C 【解析】 4 项 目 金额 项 目 金额 银行存款日记账余额 432 银行对账单余额 664 加:银行已收、企业未收384 加:企业已收、银行未收款 480 款 减:银行已付、企业未付32 减:企业已付、银行未付款 360 款 调节后余额 784 调节后余额 784 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(二) 三、其他货币资金(主要考核客观题) (一)其他货币资金包括的内容 其他货币资金是指企业除库存现金、银行存款以外的各种货币资金，主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款和外埠存款等。 【相关链接1】企业的备用金通过“其他应收款”科目核算，或单独通过“备用金”科目核算，而非“其他货币资金”科目核算。 【相关链接2】企业收到的商业汇票通过“应收票据”科目核算，而非“其他货币资金”科目核算。 【相关链接3】银行承兑汇票和商业承兑汇票属于应收票据的核算范围，而不属于其他货币资金的核算范围。 (二)其他货币资金核算 1.银行汇票存款。银行汇票是指由出票银行签发的，由其在见票时按照实际结算金额无条件支付给收款人或者持票人的票据。银行汇票的出票银行为银行汇票的付款人。单位和个人各种款项的结算，均可使用银行汇票。银行汇票可以用于转账，填明“现金”字样的银行汇票也可以用于支取现金。 【提示1】收款人可以将银行汇票背转让给被背书人。 【提示2】购买货物企业(关键点)使用银行汇票的步骤: 第一步骤:取得银行汇票 借:其他货币资金—银行汇票(关键点) 贷:银行存款 第二步骤:持银行汇票购货 借:材料采购或原材料、库存商品 应交税费—应交增值税(进项税额) 贷:其他货币资金—银行汇票(关键点) 第三步骤:采购完毕收回剩余款项时: 借:银行存款 贷:其他货币资金—银行汇票 销售企业(关键点)收到银行汇票: 借:银行存款(关键点) 5 贷:主营业务收入/其他业务收入 应交税费—应交增值税(销项税额) 2.银行本票存款。银行本票是指银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。单位和个人在同一票据交换区域需要支付的各种款项，均可使用银行本票。银行本票可以用于转账，注明“现金”字样的银行本票可以用于支取现金。 【提示1】银行本票分为不定额本票和定额本票;银行汇票不存在定额与非定额之分; 【提示2】收款人可以将银行本票背书转让给被背书人。 【提示3】购买货物企业(关键点)使用银行本票的两个步骤，与银行汇票相同，销售企业收到银行汇票与银行本票的处理相同。 3.信用卡存款。信用卡存款是指企业为取得信用卡而存入银行信用卡专户的款项。信用卡是银行卡的一种。 【提示】凡在中国境内金融机构开立基本存款账户的单位可申请单位卡。单位卡账户的资金一律从其基本存款账户转账存入，不得交存现金，不得将销货收入的款项存入其账户。 持卡人可持信用卡在特约单位购物、消费，但单位卡不得用于10万元以上的商品交易、劳务供应款项的结算，不得支取现金。 4.信用证保证金存款。信用证保证金存款是指采用信用证结算方式的企业为开具信用证而存入银行信用证保证金专户的款项。企业向银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、信用证申请人承诺书和购销合同。 【提示】如果存在未用完的信用证保证金存款余额，则可以将余额转回开户银行。 借:银行存款 贷:其他货币资金——信用证保证金 5.存出投资款 企业向证券公司划出资金时，应按实际划出的金额，借记“其他货币资金—存出投资款”科目，贷记“银行存款”科目;购买股票、债券时，借记“交易性金融资产”等科目，贷记“其他货币资金—存出投资款”科目。 【提示】如果企业购买股票作为交易性金融资产，委托某证券公司购买的，则通过其他货币资金科目核算;如果题目中提及直接支付银行存款购入，则使用银行存款科目。 【例题?案例题】2012年1月20日，甲公司委托某证劵公司(关键点)从上海证劵交易所购入A上市公司股票100 000股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为1000 000元。甲公司编制如下会计分录: 向证券公司划出资金时: 借:其他货币资金——存出投资款 100 贷:银行存款 100 购买股票时: 借:交易性金融资产——成本 100 贷:其他货币资金——存出投资款 100 【例题?案例题】2012年1月20日，甲公司通过支付银行存款500万元取得A公司5%的股权，并将其划分为交易性金融资产。甲公司编制如下会计分录: 借:交易性金融资产——成本 500 贷:银行存款 500 6.外埠存款(2011年单选)。外埠存款是指企业为了到外地进行临时或零星采购，而汇往采购地银行开立采购专户的款项。该账户的存款不计利息、只付不收、付完清户，除了采购人员可从中提取少量现金外，一律采用转账结算。 企业将款项汇往外地开立采购专用账户时: 6 借:其他货币资金——外埠存款 贷:银行存款 收到采购人员转来的供应单位发票账单等报销凭证时: 借:材料采购、原材料、库存商品 应交税费——应交增值税(进项税额) 贷:其他货币资金——外埠存款 采购完毕收回剩余款项时: 借:银行存款 贷:其他货币资金——外埠存款 为了反映和监督其他货币资金的收支和结存情况，企业应当设置“其他货币资金”科目。 【例题?单选题】企业将款项汇往异地银行开立采购专户，编制该业务的会计分录时应 当( )。(2011年) A.借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目 B.借记“其他货币资金”科目，贷记“银行存款”科目 C.借记“其他应收款”科目，贷记“银行存款”科目 D.借记“材料采购”科目，贷记“其他货币资金”科目 【答案】B 【解析】企业为了到外地进行临时或零星采购，而汇往采购地银行开立采购专户的款项， 应通过其他货币资金科目核算。 【例题?多选题】下列各项中，应确认为企业其他货币资金的有( )。(2010年) A.企业持有的3个月内到期的债券投资 B.企业为购买股票向证券公司划出的资金 C.企业汇往外地建立临时采购专户的资金 D.企业向银行申请银行本票时拨付的资金 【答案】BCD 【例题?单选题】下列各项中，关于银行存款业务的表述中正确的是( )。(2012年) A.企业单位信用卡存款账户可以存取现金 B.企业信用保证金存款余额不可以转存其开户行结算户存款 C.企业银行汇票存款的收款人不得将其收到的银行汇票背书转让 D.企业外埠存款除采购人员可从中提取少量现金外，一律采用转账结算 【答案】D 【解析】选项A，企业单位信用卡存款账户不可以交存现金;选项B，企业信用证保证金 存款余额可以转存其开户行结算行存款;选项C，企业银行汇票存款的收款人可以将其收到 的银行汇票背书转让，但是带现金字样的银行汇票不可以背书转让。 【例题?单选题】下列各项，不通过“其他货币资金”科目核算的是( )。(2006年) A.信用证保证金存款 B.备用金 C.存出投资款 D.银行本票存款 【答案】B 【解析】信用证保证金存款、存出投资款、银行本票存款应通过“其他货币资金”科目 核算，而备用金应通过“其他应收款——备用金”科目或者“备用金”科目核算。 小结: 1.现金清查的账务处理; 7 2.银行存款余额调节表; 3.其他货币资金的核算。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(三) 第二节 应收及预付款项 【提示】重点掌握应收票据的转让、应收账款的入账价值、应收账款减值和其他应收款的核算内容。 【提示】资产负债表列示金额=相应的账面余额-坏账准备余额。 账面价值=账面余额-累计折旧/摊销-减值准备 应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括应收款项和预付款项。应收款项包括应收票据、应收账款和其他应收款等;预付款项则是指企业按照合同规定预付的款项，如预付账款等。 【提示】企业需要针对应收款项(应收票据、应收账款和其他应收款)和预付款项考虑期末计提减值。而不仅仅是针对应收账款计提减值。 【例题?多选题】下列属于应收款项包括的内容有( )。 A.应收票据 B.应收账款 C.其他应收款 D.预收账款 【答案】ABC 【解析】预收账款属于负债，不属于应收款项。 一、应收票据(主要考核客观题) (一)应收票据的内容 应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。商业汇票是一种由出票 8 人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据。 【提示1】商业汇票的付款期限，最长不得超过六个月(关键点)。 【提示2】根据承兑人的不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票，不管承兑人是企业还是银行，均需要通过“应收票据”科目进行核算。 【相关链接】针对企业将款项交存银行取得银行汇票和银行本票，通过“其他货币资金”科目核算。 (二)应收票据的核算(重点)(2008年综合题) 为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业务，企业应当设置“应收票据”科目。 应收票据的借方登记面值(关键点)，贷方登记到期收回票款或到期前向银行贴现的应收票据的票面金额，期末余额在借方，反映企业持有的商业汇票的金额。 1.取得应收票据 应收票据取得的原因不同，其会计处理亦有所区别。 (1)因债务人抵偿前欠货款而取得的应收票据: 借:应收票据(面值) 贷:应收账款 (2)因企业销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票: 借:应收票据(面值) 贷:主营业务收入 应交税费—应交增值税(销项税额) 【提示】企业核算应收票据时，应收票据均以面值(关键点)入账。 (3)如果取得的是带息应收票据，月末计提利息: 借:应收票据(面值×票面利率×期限) 贷:财务费用 2.收回到期票款 商业汇票到期收回款项时，应按实际收到的金额: 借:银行存款 贷:应收票据 3.转让应收票据 企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时: 借:材料采购或原材料 应交税费—应交增值税(进项税额) 贷:应收票据 【例题?案例题】甲有限责任公司(简称甲公司)为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。将持有的面值为32万元的未到期、不带息银行承兑汇票背书转让，取得一批材料并验收入库，增值税专用发票上注明的价款为30万元，增值税进项税额为5.1万元。其余款项以银行存款支付。 要求:编制甲公司上述交易或事项的会计分录。 【答案】 9 借:原材料 30 应交税费——应交增值税(进项税额) 5.1 贷:应收票据 32 银行存款 3.1 4.应收票据贴现 对于票据贴现，企业通常应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按贴现息部分，借记“财务费用”科目，按应收票据的账面价值，贷记“应收票据”科目。 【提示】考生只要清楚贴现息计入财务费用，具体贴现息的计算不做要求，考试会直接给出。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(四) 二、应收账款(主要考核客观题可能会涉及不定项选择题) (一)应收账款的内容(2011年、2006年、2004年多选，2007年单选) 应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，主要包括企业销售商品或提供劳务应向有关债务人收取的价款及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。 【提示1】应收账款的入账价值包括因销售商品或提供劳务从购货方或接受劳务方应收的合同或价款、增值税销项税额，以及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。 【提示2】代购货单位垫付的包装费、运杂费、增值税的销项税额属于应收账款的范围，但不属于企业的收入。 【例题?多选题】下列各项中，应列入资产负债表“应收账款”项目的有( )。(2011年) A.预付职工差旅费 B.代购货单位垫付的运杂费 C.销售产品应收取的款项 D.对外提供劳务应收取的款项 【答案】BCD 【解析】预付职工差旅费计入其他应收款。 10 【例题?单选题】某企业销售商品一批，增值税专用发票上注明的价款为60万元，适用的增值税税率为17%，为购买方代垫运杂费2万元，款项尚未收回。该企业确认的应收账款为( )万元。(2007年) A.60 B.62 C.70.2 D.72.2 【答案】D 【解析】该企业确认的应收账款=60×(1+17%)+2=72.2(万元)。 【例题?单选题】某企业采用托收承付结算方式销售一批商品，增值税专用发票注明的价款为1000万元，增值税税额为170万元，销售商品为客户代垫运输费5万元，全部款项已办妥托收手续。该企业应确认的应收账款为( )万元。(2013年) A.1000 B.1005 C.1170 D.1175 【答案】D 【解析】企业应确认的应收账款的金额=1000+170+5=1175(万元)。 (二)应收账款的账务处理 为了反映应收账款的增减变动及其结存情况，企业应设置“应收账款”科目，不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也在“应收账款”科目核算。 应收账款科目借方登记应收账款的增加，贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失，期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的应收账款;如果期末余额在贷方，则反映企业的预收账款。 11 【提示】企业销售一批商品100万元(不考虑增值税)，之后对方偿还120万元，则说明 应收账款存在贷方余额20万元，相当于销售企业还欠对方20万元的货物，所以形成了企业 的一项负债(预收账款)。 1.企业销售商品等发生应收款项时: 借:应收账款 贷:主营业务收入 应交税费—应交增值税(销项税额) 借:主营业务成本 贷:库存商品 2.收回应收账款时: 借:银行存款 贷:应收账款 3.企业代购货单位垫付包装费、运杂费时: 借:应收账款 贷:银行存款 收回代垫费用时: 借:银行存款 贷:应收账款 【例题?案例题】甲公司采用托收承付结算方式向乙公司销售商品一批，货款300000 元，成本250000增值税51000元，以银行存款代垫运杂费6000元，代垫包装费3000元， 已经办理托收手续。 要求:编制相应会计分录。 【答案】甲公司应编制如下会计分录: 借:应收账款 360000 贷:主营业务收入 300000 应交税费—应交增值税(销项税额) 51000 银行存款 9000 借:主营业务成本 250000 12 贷:库存商品 250000 【相关链接1】商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 【相关链接2】现金折扣指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣一般用符号“折扣率/付款期限”表示，例如，“2/10，1/20，n/30”表示:销货方允许客户最长的付款期限为30天，如果客户在10天内付款，销货方可按商品售价给予客户2%的折扣;如果客户在20天内付款，销货方可按商品售价给予客户1%的折扣;如果客户在21天至30天内付款，将不能享受现金折扣。 【提示1】企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前(关键点)的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期财务费用(关键点)。 【提示2】在计算现金折扣时，还应注意销售方是按不包含增值税的价款提供现金折扣，还是按包含增值税的价款提供现金折扣，两种情况下销售方计入财务费用的金额不同(题目会说明)。 【提示3】存在现金折扣，销售企业计算增值税销项税额不应当按照扣除现金折扣后的金额计算。 【提示4】购买企业享有现金折扣计入财务费用的贷方，不管是销售企业提供现金折扣，还是购买企业享受现金折扣均计入财务费用。 【例题?案例题】甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2013年3月1日，向乙公司销售某商品1000件，每件标价2000元(售价中不含增值税额)，成本每件为1500元，甲公司给予乙公司10%的商业折扣，已开出增值税专用发票，商品已交付给乙公司。为了及早收回货款，甲公司在合同中规定的现金折扣条件为:2/10，1/20，n/30。 13 要求: (1)编制甲公司销售商品时的会计分录。(假定现金折扣按售价计算，不考虑增值税，“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏) (2)根据以下假定，分别编制甲公司收到款项时的会计分录。 假定乙公司在3月8日按合同规定付款，甲公司收到款项并存入银行。 (3)编制乙公司购买商品的会计分录。 (4)根据以下假定，分别编制乙公司支付款项时的会计分录。 假定乙公司在3月8日按合同规定付款。 【答案】 (1) 借:应收账款 2106000 贷:主营业务收入 1800000 应交税费—应交增值税(销项税额) 306000 借:主营业务成本 1500000 贷:库存商品 1500000 (2)乙公司在3月8日付款，享受2%的折扣，折扣数额为1800000×2%=36000(元) 借:银行存款 2070000 财务费用 36000 贷:应收账款 2106000 注:需要注意题目中已经说明现金折扣按售价计算，即按不含增值税的数额计算折扣。 (3) 借:库存商品 1800000 应交税费——应交增值税(进项税额) 306000 贷:应付账款 2106000 (4)乙公司在3月8日付款，享受2%的折扣，折扣数额为1800000×2%=36000(元) 借:应付账款 2106000 贷:银行存款 2070000 财务费用 36000 【例题? 单选题】下列各项中，在确认销售收入时不影响应收账款入账的金额的是 ( )。(2012年) A.销售价款 B.增值税销项税额 C.现金折扣 D.销售产品代垫的运杂费 【答案】C 【解析】我国会计核算采用总价法，应收账款的入账金额包含销售价款、增值税销项税 额、销售产品代垫的运杂费等。发生的现金折扣，在发生时计入财务费用科目，不影响应收 账款的入账金额。 14 【例题?多选题】下列各项，构成应收账款入账价值的有( )。(2006年) A.赊销商品的价款 B.代购货方垫付的保险费 C.代购货方垫付的运杂费 D.销售货物发生的商业折扣 【答案】ABC 【解析】赊销商品的价款、代购货方垫付的保险费、代购货方垫付的运杂费构成应收账款的入账价值。而销售货物发生的商业折扣直接扣除，不构成应收账款的入账价值。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(五) 三、预付账款(主要考核客观题) (一)企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。 (二)预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而直接通过“应付账款”科目核算(关键点)。 (三)企业收到所购物资，按应计入物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”;按相应的增值税进项税额，借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”等科目，贷记“预付账款”科目;当预付货款小于采购货物所需支付的款项时，应将不足部分补 15 付，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目;当预付货款大于采购货物所需支付的款项时，对收回的多余款项，应借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。 【例题?案例题】甲公司向乙公司采购材料5 000吨，单价10元，所需支付的款项总额为50 000元。按照合同规定向乙公司预付货款的50%，验收货物后补付其余款项。 要求:做出相应的账务处理。 【答案】甲公司应作如下处理: (1)预付50%的货款时: 借:预付账款—乙公司 25 000 贷:银行存款 25 000 (2)收到乙公司发来的5 000吨材料，验收无误，增值税专用发票记载的货款为50 000元，增值税税额为8 500元。甲公司以银行存款补付所欠款项33 500元。 借:原材料 50 000 应交税费—应交增值税(进项税额) 8 500 贷:预付账款—乙公司 58 500(按照材料和增值税的合计金额冲减) 借:预付账款—乙公司 33 500 贷:银行存款 33 500 借:原材料 50 000 应交税费—应交增值税(进项税额) 8 500 贷:预付账款 25 000 银行存款 33 500 【提示】预付账款属于资产类账户，期末余额一般在借方，如果预付账款出现了贷方余额实际相当于是企业的应付账款(负债)。 四、其他应收款的核算内容(主要考核客观题) 其他应收款是指企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项。其主要内容包括: (一)应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等; 【提示】企业应收罚款的会计处理: 16 借:其他应收款 贷:营业外收入 (二)应收的出租包装物租金; 应收的出租包装物租金的会计处理: 借:其他应收款 贷:其他业务收入 (三)应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、 房租费等; 【提示】账务处理 企业垫付款项时: 借:其他应收款—张三 贷:银行存款 期末计提工资时: 借:管理费用等 贷:应付职工薪酬—张三 从工资中扣减时: 借:应付职工薪酬—张三 贷:其他应收款—张三 实际发放工资时: 借:应付职工薪酬—张三(扣减垫付款项后的职工薪酬) 贷:银行存款 (四)存出保证金，如租入包装物支付的押金; 支付押金: 借:其他应收款 贷:银行存款 (五)其他各种应收、暂付款项; 【提示1】企业各部门使用的备用金通常也在其他应收款科目下核算。 【提示2】预付职工的差旅费也是通过其他应收款科目进行核算。 【相关链接】企业出口产品按规定退税的，按应收的出口退税额，借记“其他应收款” 科目，贷记“应交税费—应交增值税(出口退税)”科目。 【例题?多选题】下列业务应当在其他应收款中进行核算的有( )。 A.应收的出租包装物租金 B.租入包装物支付的押金 C.应收的赔款 D.企业代购货单位垫付包装费、运杂费 【答案】ABC 【解析】选项D应当在应收账款科目中核算。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(六) 五、应收款项减值(主要考核客观题可能涉及不定项选择题) (一)应收款项减值损失的确认(2011年判断) 企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明该应收款项 发生减值的，应当将该应收款项的账面价值(应收款项的账面余额减去坏账准备的账面余额) 17 减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认减值损失，计提坏账准备。 会计分录为: 借:资产减值损失(当期损益) 贷:坏账准备 【提示】应收款项包括:应收账款、其他应收款、应收票据、应收利息、应收股利等。 【例题?多选题】下列各项中，应计提坏账准备的有( )。(2010年) A.应收账款 B.应收票据 C.预付账款 D.其他应收款 【答案】ABCD 【解析】应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款都应计提坏账准备。 (二)备抵法下计提坏账准备的会计处理 企业应当设置“坏账准备”科目，核算应收款项的坏账准备计提、转销等情况。企业当 期计提的坏账准备应当计入资产减值损失。 坏账准备可按以下公式计算: 当期应计提的坏账准备,当期按应收款项计算坏账准备金额-(或+)“坏账准备”科目 的贷方(或借方)余额。 【提示1】坏账准备科目属于应收账款的抵减科目，贷方登记增加，借方登记减少; 【提示2】上述公式中当期按应收款项计算坏账准备金额，题目中会直接给出经过减值 测试的结果;该项金额为应有的期末余额，而不是应计提的金额; 【提示3】上述公式中“坏账准备”科目的贷方(或借方)余额为计提坏账准备前的余 额; 【提示4】当期应计提的金额=应有的期末余额-(或+)计提坏账准备前的余额。 【提示5】账务处理举例: 甲公司2010年12月31日应收账款余额100万元; 未来现金流量现值90万元; 12月31日计提坏账准备10万元: 借:资产减值损失 100 000 贷:坏账准备 100 000 2011年发生坏账10万元: 借:坏账准备 100 000 贷:应收账款 100 000 2011年应收账款余额90万元; 未来现金流量现值80万元; 坏账准备余额:90万-80万元=10(万元)。 18 2011年12月31日计提坏账准备 借:资产减值损失 100 000 贷:坏账准备 100 000 2012年12月31日年应收账款余额90万元; 未来现金流量现值100万元;并收到银行存款。 坏账准备余额:0(万元) 2012年的处理: 借:应收账款 10 贷:坏账准备 10 收到结算款: 借:银行存款 100 贷:应收账款 100 转回坏账: 借:坏账准备 20 贷:资产减值损失 20 2010年 2011年 2012年 应收账款账面余额100万元: 确认坏账: 坏账收回: 计提坏账准备 借:坏账准备 10 借:应收账款 10 借:资产减值损失 10 贷:应收账款 10 贷:坏账准备 10 19 贷:坏账准备 10 计提: 收到结算款: 借:资产减值损失10 借:银行存款 100 贷:坏账准备 10 贷:应收账款 100 借:坏账准备 20 贷:资产减值损失 20 利润-10万元 利润-10万元 利润+20万元 应收账款余额100万 应收账款余额90万 应收账款余额0万 坏账准备余额10万 坏账准备余额10万 坏账准备余额0万 【例题?单选题】2012年12月初，某企业“坏账准备”科目贷方余额为6万元。12月 31日“应收账款”科目借方余额为100万元，经减值测试，该企业应收账款预计未来现金 流量现值为95万元。该企业2012年末应计提的坏账准备金额为( )万元。(2013年) A.-1 B.1 C.5 D.11 【答案】A 【解析】该企业2012年末应计提的坏账准备=100-95-6=-1(万元)。 【例题?单选题】企业已计提坏账准备的应收账款确实无法收回，按管理权限报经批准 作为坏账转销时，应编制的会计分录是( )。(2010年) 借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目 A. B.借记“管理费用”科目，贷记“应收账款”科目 C.借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目 D.借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目 【答案】C 【解析】对于企业已计提坏账准备的应收账款确实无法收回，进行转销时，所做的分录 为:借:坏账准备，贷:应收账款，所以答案应该选C。 【提示6】应收账款的账面价值=应收账款的账面余额-应收账款坏账准备的余额。 项目 账面价值的影响 1.计提坏账准备 借:资产减值损失 减少应收账款账面价值 贷:坏账准备 2.实际发生坏账损失 借:坏账准备 不影响应收账款账面价值 贷:应收账款 3.实际发生的坏账损失之后又收回 借:应收账款 贷:坏账准备 减少应收账款账面价值 借:银行存款 贷:应收账款 20 4.坏账准备的转回 借:坏账准备 增加应收账款账面价值 贷:资产减值损失 【记忆技巧】应收账款对应的不是坏账准备，坏账准备对应的不是应收账款，就会影响应收账款的账面价值。 【例题?多选题】下列各项中，会引起应收账款账面价值发生变化的有( )。(2008年) A.计提坏账准备 B.收回应收账款 21 C.转销坏账准备 D.收回已转销的坏账 【答案】ABD 【解析】转销坏账准备不影响应收账款账面价值。 小结: 1.应收账款的入账价值; 2.应收票据的核算; 3.其他应收款的核算内容; 4.应收款项的减值。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(七) 第三节 交易性金融资产 【提示】本节将本教材中涉及到的所有金融资产包括长期股权投资汇总一起做总结说明，以 方便考生理清思路和学习。 讲授思路:在讲解具体的核算之前，先把本书中所有的金融资产含长期股权投资进行归 类，之后讲解具体核算。 金融资产的学习顺序是:交易性金融资产—持有至到期投资—可供出售金融资产—长期 股权投资。 一、金融资产包括的内容和金融资产的分类 企业的金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、应收利息、应收股利、其他 应收款、贷款、垫款、债权投资、股权投资、基金投资及衍生金融资产等。 取得的金融资产在初始确认时分为以下几类: (1)交易性金融资产; (2)持有至到期投资; (3)贷款和应收款项; (4)可供出售的金融资产; (5)长期股权投资。 (一)交易性金融资产 (核算科目:交易性金融资产) 1.取得该资产的目的主要是为了短期赚取差价为目的股票、债券、基金投资等)。 2.属于衍生工具。 【提示】在前面金融资产核算中，如果是衍生工具则归入第一类，其他均属于非衍生金 22 融资产。 (二)持有至到期投资 (核算科目:持有至到期投资) 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生(关键点)金融资产。(国债、企业债券、金融债券等) (1)到期日固定、回收金额固定或可确定; (2)有明确意图持有至到期; (3)有能力持有至到期。 “有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。 【提示】只有债券投资才能作为“持有至到期投资”核算。 (三)贷款和应收款项(初级考试仅仅涉及概念与计算无关) (核算科目:贷款、应收账款、应收票据等) 贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。 【提示】活跃市场中无报价无公允。 (四)可供出售金融资产 (核算科目:可供出售金融资产) 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产、长期股权投资。 通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的有报价的股票投资、债券投资、基金投资等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资也未作为长期股权投资核算等金融资产的，可以划分为可供出售金融资产。 23 投资工具 类 别 是否包含衍生金融工具 股票、债券、基金、衍生工具 交易性金融资产 ? 债券 持有至到期投资 × 债券、股票 可供出售金融资产 × 贷款和应收款项 × (五)长期股权投资 长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资(也属于非衍生金融资产)。 持股比例与长期股权投资核算的划分 投资企业对被投资单位的持股比例 影响程度 与投资企业的关系 50%以上(不含) 控制 投资企业的子公司 50%(等于) 共同控制 投资企业的合营企业 20%(含)-50%(不含) 重大影响 投资企业的联营企业 无控制、无共同控制、无重大20%以下(不含) 权益性投资 影响、无报价、无公允 【相关链接】企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资。(不属于长期股权投资的核算范围) 24 【提示1】购入的股票投资即可以作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”也可以作为“可供出售金融资产”或“长期股权投资”;但绝对不能作为“持有至到期投资核算”。 【提示2】购入的债券可能作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”或“可供出售金融资产”或“持有至到期投资”。但绝对不能作为“长期股权投资核算”。 种类 投资的性质 核算内容 股票类1.控制 长期股权投资 投资 2.共同控制、重大影响 长期股权投资 3.无控制、无共同控制、无重大影响、无公允 长期股权投资 长期持有 4.无控制、无共同控制、无重大影响、有公允 (可供出售金融资产) 短期赚取差价 (交易性金融资产) 1.短期赚取差价 交易性金融资产 债券类2.有能力、有意图持有至到期 持有至到期投资 投资 3.意图不明确 可供出售金融资产 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(八) 二、金融资产的计量 (一)金融资产的初始计量 企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以交易性金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益(投资收益);对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。 交易费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。 【提示】企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目进行处理。 (二)金融资产的后续计量 类别 初始计量 后续计量 25 公允价值 交易性金融资产 公允价值 (公允价值变动损益) 公允价值 可供出售金融资产 公允价值+交易费用 (一般情况记入资本公积、特 殊情况不通过资本公积核算) 长期股权投资 公允价值+交易费用 成本法和权益法 持有至到期投资 公允价值+交易费用 摊余成本与实际利率 贷款和应收款项 公允价值+交易费用 【提示】针对上述初始计量和后续计量的总结仅仅适用于初级考试。 【例题?单选题】下列各项中，正确的是( )。 取得股票投资可以作为持有至到期投资核算 A. B.取得交易性金融资产发生的交易费用计入当期损益 C.取得持有至到期投资发生的交易费用计入当期损益 取得可供出售金融资产发生的交易费用计入当期损益 D. 【答案】B 【解析】交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益。 三、交易性金融资产(主要考核客观题，不定项选择题也会涉及) 【提示】资产负债表列示金额=相应的账面余额=期末公允价值。 (一)使用的会计科目; 交易性金融资产—成本 交易性金融资产—公允价值变动 公允价值变动损益 应收股利(股票投资)/应收利息(债券投资) 投资收益 (二)具体核算(股票投资) 1.初始计量 (1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量， 26 相关交易费用应当直接计入当期损益(投资收益的借方)。 (2)支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目。 借:交易性金融资产—成本(公允价值) 应收股利(价款包含的股利) 投资收益(交易费用)(影响当期损益) 贷:其他货币资金—存出投资款 【例题?单选题】甲公司2013年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2013年10月10日购入该交易性金融资产的入账价值为( )万元。 A.860 B.840 C.844 D.848 【答案】B 【解析】该交易性金融资产的入账价值=860-4-100×0.16=840(万元)。 借:交易性金融资产—成本 840 投资收益 4 应收股利 16 贷:其他货币资金—存出投资款 860 【例题?单选题】甲公司通过证券公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为( )万元。 A.810 B.815 C.830 D.835 【答案】A 【解析】支付价款中包含的已宣告尚未领取的现金股利应是计入应收股利中，支付的交易费用计入投资收益，所以答案是830-20,810(万元)。 借:交易性金融资产—成本 810 投资收益 5 应收股利 20 贷:其他货币资金—存出投资款 835 【例题?判断题】企业为取得交易性金融资产发生的交易费用应计入交易性金融资产初始确认金额。( )(2009年) 【答案】× 【解析】为取得交易性金融资产发生的交易费用应计入投资收益。 2.后续计量(股票投资) (1)收到购买价款中包含的现金股利 借:其他货币资金——存出投资款 贷:应收股利 (2)新宣告的现金股利 借:应收股利 27 贷:投资收益(影响当期损益) 收到现金 借:其他货币资金—存出投资款 贷:应收股利 (3)期末(资产负债表日)公允价值变动: 第一期期末的公允价值变动(该期末公允价值-初始入账成本) 借:交易性金融资产—公允价值变动(或相反) 贷:公允价值变动损益(或相反)(影响当期损益) 第二期期末及以后各期的公允价值变动(该期期末公允价值-上期期末公允价值) 借:交易性金融资产—公允价值变动(或相反) 贷:公允价值变动损益(或相反) 【例题?单选题】2012年7月1日，甲公司从二级市场以2100万元(含已宣告但尚未 发放的现金股利100万元)购入乙公司发行的股票，另发生交易费用10万元，划分为交易 性金融资产。当年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为2200万元。假定不考虑其 他因素，当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为( )万元。 A.90 B.100 C.190 D.200 【答案】D 【解析】甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益=2200-(2100-100)=200(万元)。 注意交易性金融资产发生的交易费用直接计入投资收益。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(九) 三、交易性金融资产(主要考核客观题，不定项选择题也会涉及) 3.处置(终止确认) 借:其他货币资金——存出投资款 贷:交易性金融资产——成本 交易性金融资产——公允价值变动(或借方) 投资收益(或借方) 同时: 公允价值变动损益转入投资收益: 借:公允价值变动损益(或贷方) 贷:投资收益(或借方) 28 【例题?案例分析题】甲公司2009年7月1日购入乙公司2009年1月1日发行的股票200股，每股市价10元，支付价款为2 000元，另支付交易费用150元。2009年12月31日，该股票市价为12元。2010年3月宣告现金股利500元，2010年4月收到现金股利，2010年5月1日甲公司以每股15元的价格将该股票出售(甲公司将持有的乙公司股票作为交易性金融资产核算)。 要求:编制甲公司与上述业务的相关的会计分录。 【答案】 (1)账务处理: 借:交易性金融资产——成本 2 000 投资收益 150 贷:其他货币资金——存出投资款 2 150 2009年12月31日 借:交易性金融资产——公允价值变动 400 贷:公允价值变动损益 400 2010年3月 借:应收股利 500 贷:投资收益 500 2010年4月 借:其他货币资金——存出投资款 500 贷:应收股利 500 2010年5月1日 借:其他货币资金——存出投资款 3 000 贷:交易性金融资产——成本 2 000 ——公允价值变动 400 投资收益 600 借:公允价值变动损益 400 贷:投资收益 400 (1)计算持有该项交易性金融资产整个持有期间累计实现的投资收益 投资收益科目的贷方合计-投资收益科目的借方合计 或:总的现金流入(其他货币资金—存出投资款借方)(3 000+500)减去总的现金流出(其他货币资金——存出投资款贷方)(2 150)=1 350(元)。 (2)计算对某一年度(当期损益)的影响金额=+涉及损益类科目的贷方-涉及损益类科目的借方=正数为收益，负数为亏损 2009年对当期损益的影响金额=400-150=250(万元); 2010年对当期损益的影响金额=500+600-400+400=1100(万元)。 (3)计算对某一年度(投资收益)的金额=涉及投资收益科目的贷方-涉及投资收益科目的借方=正数为收益，负数为亏损。 2009年投资收益的影响金额=-150(万元); 2010年投资收益的影响金额=+500+600+400=1500(万元)。两年合计总的投资收益=1350元。 【例题?单选题】2011年5月20日，甲公司以200万元(其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利5万元)从二级市场购入乙公司100万股普通股股票，另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2011年12月31日，该股票投资的公允价值为210万元。假定不考虑其他因素，该股票投资对甲公司2011年当期损益的影响金额为 29 ( )万元。 A(14 B(15 C(19 D(20 【答案】A 【解析】甲公司该项交易性金融资产2011年的会计处理: 购入时: 借:交易性金融资产——成本 195 投资收益 1 应收股利 5 贷:其他货币资金——存出投资款 201 期末公允价值变动时: 借:交易性金融资产——公允价值变动 15 贷:公允价值变动损益 15 因此，该项交易性金融资产对甲公司2011年当期损益的影响金额为14万元(公允价值变动损益15万元-投资收益1万元)。 【例题?单选题】甲公司将其持有的交易性金融资产全部出售，售价为3 000万元;出售前该金融资产的账面价值为2800万元(其中成本2 500万元，公允价值变动300万元)。假定不考虑其他因素，甲公司对该交易应确认的投资收益为( )万元。(2011年) A.200 B.-200 C.500 D.-500 【答案】C 【解析】甲公司对该交易应确认的投资收益=3 000-2 500=500(万元) 借:其他货币资金——存出投资款 3 000 贷:交易性金融资产——成本 2 500 交易性金融资产——公允价值变动 300 投资收益 200 借:公允价值变动损益 300 贷:投资收益 300 投资收益总额=200+300=500(万元)(将涉及到的投资收益简单加总即可)。 (三)具体核算(债券投资) 【提示】债券投资作为交易性金融资产核算与股票投资的区别主要有两点，一是，购买的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，记入“应收利息”科目核算，二是，持有期间新确认的利息，记入“应收利息”科目的借方，贷方登记“投资收益”科目。 其他的核算与股票一致。 【例题?单选题】甲公司2012年7月1日购入乙公司2012年1月1日发行的债券，支付价款为2 100万元(含已到付息期但尚未领取的债券利息40万元)，另支付交易费用15万元。之后收到价款中包含的利息，该债券面值为2 000万元，票面年利率为4%(票面利率等于实际利率)，每半年付息一次，甲公司将其划分为交易性金融资产。甲公司2012年度该项交易性金融资产应确认的投资收益为( )万元。 A.25 30 B.40 C.65 D.80 【答案】A 【解析】2012年该项交易性金融资产应确认的投资收益=2 000×4%×1/2-15=25(万元)。 借:交易性金融资产——成本 2 060 应收利息 40 投资收益 15 贷:其他货币资金——存出投资款 2 115 收到价款中包含的应收未收利息: 借:其他货币资金——存出投资款 40 贷:应收利息 40 确认半年的利息: 借:应收利息 40(2 000×4%×1/2) 贷:投资收益 40 【例题?单选题】下列各项中，关于交易性金额资产表述不正确的是( )。(2012年) A.取得交易性金额资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益 B.资产负债表日交易性金融资产公允价值与账面余额的差额计入当期损益 C.收到交易性金额资产购买价款中已到付息期尚未领取的债券利息计入当期损益 D.出售交易性金融资产时应将其公允价值与账面余额之间的差额确认为投资收益 【答案】C 【解析】收到交易性金融资产购买价款中已到付息期尚未领取的债券利息计入应收利息 科目，不计入当期损益，选项C错误。 小结: 1.金融资产的整体分类; 2.金融资产的初始与后续计量; 3.交易性金融资产的具体核算。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(十) 第四节 存货 【提示】重点掌握外购存货成本的确定，委托外单位加工完成的存货，发出存货的计价 方法，原材料采用计划成本法和实际成本法核算，存货的减值等内容。 31 外购 成本的确定 委托加工 实际成本法 发出存货的计价方法 存货 计划成本法 存货的清查 存货的减值 【提示】资产负债表列示金额=相应的账面余额-存货跌价准备。 一、存货概述(主要考核客观题) 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品、委托加工物资等。 【相关链接】存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，包括可供直接出售的产成品、商品等以及需经过进一步加工后出售的原料等。持有固定资产的主要目的是生产经营使用。 【提示1】为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。购入作为“工程物资”科目核算，作为一项非流动资产列示于资产负债表。 【提示2】企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。 【举例】甲接受丙公司的来料加工业务，来料加工原材料的公允价值为400万元。至期末，来料加工业务尚未完成，共计领用来料加工原材料的40%，实际发生加工成本340万元，实际发生制造费用60万元。则计入企业存货部分的成本为340+60=400(万元)。 加工中使用的来料部分的材料的价值不能计入本企业存货的成本。 【提示3】房地产开发企业持有的以备出售的商品房和写字楼属于存货，会计科目记入“开发产品”科目。 【提示4】甲公司的商品委托乙公司代销: 甲公司: 借:委托代销商品 贷:库存商品 乙公司收到代销商品: 借:受托代销商品 贷:受托代销商品款 乙公司的存货项目中该两项进行互相抵销。 【提示5】生产成本、制造费用最终会影响企业的存货。 期末生产成本的余额为在产品;制造费用一般无余额，期末均转入了生产成本。 32 【提示6】委托外单位加工的存货 借:委托加工物资 贷:原材料 收到原材料一方对其进行备查登记。 【提示7】判断存货是否属于企业，应以企业是否拥有该存货的所有权，而不是以存货的地点进行判断。以下情形属于企业的存货(关键点): (1)已收到发票账单，并未付款;且尚未收到材料(在途材料、在途商品); (2)已发出的商品但尚未确认销售收入(计入发出商品); 借:发出商品 贷:库存商品 (3)已经收到材料但尚未收到发票账单。 【提示8】根据经济合同,已经售出而尚未运出本企业的产成品或库存商品由于所有权属于其他企业所以不属于本企业的存货。 【例题?多选题】下列属于企业存货的有( )。 A.为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料 B.企业接受外来原材料加工制造的代制品 C.生产过程中的在产品 D.已经确认销售但尚未运离企业的存货 【答案】BC 【解析】根据销售合同已经售出(取得现金或收取现金的权利)，所有权已经转移的存货，因其所含经济利益已不能流入本企业，因而不能再作为企业的存货进行核算，即使该存货尚未运离企业。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(十一) 二、存货成本的确定(主要考核客观题和不定项选择题) (一)外购存货成本的确定(重点) 外购的存货成本，包括购买价款+相关税费+运杂费(运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等)，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用以及按规定应计入成本的税费和其他费用。 【提示1】针对增值税的处理: (1)增值税一般纳税人购入材料支付的增值税进项税额记入“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目借方; (2)增值税小规模纳税人购入材料支付的增值税进项税额记入存货采购成本。 【提示2】进口环节支付的关税，进口环节支付的消费税(严格来说进口环节支付的消费税不一不都进成本，但是初级考试不用管，选择题选了就是了)。 【提示3】运输途中的合理损耗仅仅是增加存货的单位成本,不对其进行单独核算。 【提示4】针对运输费的处理: 根据营改增的规定，自2013年8月1日起在全国范围内执行营改增政策，运输费用的进项税额按照货物运输业增值税专用发票的注明增值税税额抵扣(11%);自2013年8月1日之后开具按7%扣除率计算进项税额的运输费用结算单据仅仅限于铁路运输费用结算单据一类。 33 【案例分析题1】某企业为增值税小规模纳税人，本月购入甲材料支付价款5000元，增值税进项税额850元，另外支付运输费取得货物运输业增值税专用发票注明运费3000元，增值税330元。 则入库材料的总成本=5000+850+3000+330=9180(元)。 【案例分析题2】某企业为增值税一般纳税人，本月购入甲材料支付价款5000元，增值税进项税额850元，另外支付运输费取得货物运输业增值税专用发票注明运费3000元，增值税330元。 则入库材料的总成本=5000+3000=8000(元)。 【案例分析题3】某企业为增值税一般纳税人，本月购入甲材料支付价款5000元，增值税进项税额850元，另外支付运输费取得铁路运输部门开具的运输发票一张注明运费3000元，可以按照7%抵扣增值税进项税额。 则入库材料的总成本=5000+3000×(1-7%)=7790(元)。 【例题?单选题】下列税金中，不应计入存货成本的是( )。(2011年) A.一般纳税企业进口原材料支付的关税 B.一般纳税企业购进原材料支付的增值税 C.小规模纳税企业购进原材料支付的增值税 D.一般纳税企业进口应税消费品支付的消费税 【答案】B 【解析】一般纳税企业购进原材料支付的增值税计入应交税费—应交增值税(进项税额)的借方，不计入存货成本。 【例题?单选题】某企业为增值税小规模纳税人，本月购入甲材料2 060公斤，每公斤单价(含增值税)50元，另外支付运杂费3 500元，运输途中发生合理损耗60公斤，入库前发生挑选整理费用620元。该批材料入库的实际单位成本为每公斤( )元。(2008年) A.50 B.51.81 C.52 D.53.56 【答案】D 【解析】(2060×50，3500，620)/(2060,60),53.56(元/公斤)。 【例题?单选题】某企业为增值税一般纳税人，购入材料一批，增值税专用发票上标明的价款为25万元，增值税为4.25万元，另支付材料的保险费2万元、包装物押金2万元。该批材料的采购成本为( )万元。(2007年) A.27 B.29 C.29.25 D.31.25 【答案】A 【解析】某企业为增值税一般纳税人，因此增值税可以抵扣，不应计入存货的成本中，但是包装物押金是单独在其他应收款中核算的，不应计入存货的采购成本中。如果是包装费则计入外购存货的成本。因此材料的采购成本=25+2=27(万元)。 借:原材料 27 应交税费——应交增值税(进项税额) 4.25 其他应收款 2 贷:银行存款 33.25 34 【特殊企业】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用: 处理方式: (1)商品流通企业发生的金额较小的进货费用(运输费、装卸费、保险费)直接计入当期损益(如:销售费用); (2)商品流通企业发生的金额较大(或并未提及较小)的进货费用: ?直接计入存货成本;(简单易操作) ?可以先进行归集(在“进货费用”科目下归集),期末应将归集的进货费用按照商品的存销比例进行分摊。对于已销商品的进货费用计入主营业务成本,对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。 【提示】仅仅涉及到题目中提及到了先归集或分摊，否则直接计入存货成本(非金额较小的以外)。 【例题?计算分析题】2012年1月1日某商品流通企业采购商品1 000公斤，购买价款1 000元，发生运输费、装卸费200元，2012年6月30日销售该批商品450公斤，该企业提供半年度财务。 要求:做出相关账务处理。 【答案】 借:库存商品 1 000 进货费用 200 贷:银行存款 1 200 2012年6月30日 借:主营业务成本 (200?1 000×450)90 贷:进货费用 90 将进货费用的余额110元列入期末存货成本。 【例题?判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运杂费等进货费用，应当计入存货采购成本。进货费用数额较小的，也可以在发生时直接计入当期损益。( )(2009年) 【答案】? 【解析】商品流通企业发生的金额较小的进货费用(运输费、装卸费、保险费)直接计入当期损益。 (二)存货的加工成本确定 存货的加工成本包括直接人工+制造费用，具体成本的确定相见教材成本核算章节的内容。 (三)委托外单位加工完成的存货(重点) 【提示1】考试时需要关注下列费用或税金计入委托加工物资的成本: 项目 账务处理 是否计入委托加工物资成本 1.发出材料的借:委托加工物资 ? 实际成本 贷:原材料 2.支付给受托借:委托加工物资 ? 方的加工费 贷:银行存款 3.支付的保险借:委托加工物资 ? 费和运杂费 贷:银行存款 35 小规模纳税人: 借:委托加工物资 ? 4.支付的加工 贷:银行存款 费的增值税进 一般纳税人: 项税额 借:应交税费—应交增值税(进项税额) × 贷:银行存款 收回后直接销售: 借:委托加工物资 ? 贷:银行存款 5.支付的代扣 代缴的消费税 收回后继续加工 借:应交税费—应交消费税 × 贷:银行存款 【例题?单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司委托乙公司加工一批应交消费税的半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲公司发出原材料实际成本210万元，支付加工费6万元、增值税1.02万元、消费税24万元。假定不考虑其他相关税费，甲公司收回该半成品的入账价值为( )万元。(2009年) A.216 B.217.02 C.240 D.241.02 【答案】A 【解析】入账价值=210+6=216(万元)，委托加工物资收回后用于继续加工应税消费品的，其消费税不计入存货成本，记入“应交税费—应交消费税”科目。 【例题?多选题】某企业为增值税一般纳税人，委托其他单位加工应税消费品，该产品收回后继续加工，下列各项中，应计入委托加工物资成本的有( )。(2012年) A.发出材料的实际资本 B.支付给受托人的加工费 C.支付给委托方的增值税 D.受托方代收代缴的消费税 【答案】AB 【解析】增值税一般纳税人的增值税不计入存货成本;代收代缴的消费税计入应交消费税的借方，不计入存货成本。 (四)下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益。 1.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益(营业外支出等)，不应计入存货成本。 2.仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益(管理费用)。 【提示】但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。 如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。 3.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益(销售费用等)，不得计入存货成本。 36 【总结】计入存货成本的总结(重点): 项目 一般纳税人 小规模 1.进项税额 × ? 2.进口关税 ? ? 进项税额部分可以抵的3.运输费 不计入成本扣其他进成? 本 4.企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益(销售× × 费用) 5.为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用计入? ? 相关产品成本 6.委托加工物资的材料成本 ? ? 7.委托加工支付的加工费 ? ? 8.委托加工支付的加工费的增值税 × ? 9.委托加工物资代收代缴的消费税，收回后连续生产应税消× × 费品 10.委托加工物资代收代缴的消费税，收回后直接销售成本 ? ? 11.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用 × × 12.企业在存货采购入库后发生的储存费用 × × 13.在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用 ? ? 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(十二) 三、发出存货的计价方法(主要考核客观题) 日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。 在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。 【提示1】掌握平衡公式:期初存货成本，本期购货成本=期末存货成本+本期发出(或销售)成本; 【提示2】针对个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法等，是在实际成本法下适用;在计划成本法下不适用; 【提示3】考生必须掌握先进先出法、月末一次加权平均法下，发出存货的成本和结存存货的成本的计算。 (一)先进先出法(重点掌握) 37 先进先出法是指以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。 采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货成本。 【例题?单选题】某企业采用先进先出法计算发出原材料的成本。2009年9月1日，甲材料结存200千克，每千克实际成本为300元;9月7日购入甲材料350千克，每千克实际成本为310元;9月21日购入甲材料400千克，每千克实际成本为290元;9月28日发出甲材料500千克。9月份甲材料发出成本为( )元。(2010年) A.145 000 B.150 000 C.153 000 D.155 000 【答案】C 【解析】9月份甲材料发出成本=200×300+300×310=153 000(元)。 2009年9月01日结存200千克 单价300元 2009年9月07日购入350千克 单价310元 2009年9月21日购入400千克 单价290元 2009年9月28日发出500千克成本 200×300+300×310=153000(元) 结存存货的成本 50×310+400×290=15500+116000=131500(元) 【例题?单选题】某企业采用先进先出法计算发出甲材料的成本，2007年2月1日，结存甲材料200公斤，每公斤实际成本100元;2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本110元;2月15日发出甲材料400公斤。2月末，库存甲材料的实际成本为( )元。(2008年) A.10 000 B.10 500 C.10 600 D.11 000 【答案】D 【解析】库存甲材料的实际成本=100×110=11 000(元)。 2007年2月01日结存200千克 单价100元 2007年2月10日购入300千克 单价110元 2007年2月15日发出400千克 200×100+200×110=42000(元) 结存存货的成本 100×110=11000(元) (二)月末一次加权平均法(重点掌握) 是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。 计算公式如下: 存货的单位成本=(月初库存存货成本+本月购入存货成本)?(月初库存存货数量+本 38 月购入存货数量) 【例题?单选题】某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本。2010年3月1日结存甲材料200件，单位成本40元;3月15日购入甲材料400件，单位成本35元;3月20日购入甲材料400件，单位成本38元;当月共发出甲材料500件。3月发出甲材料的成本为( )元。(2011年) A.18 500 B.18 600 C.19 000 D.20 000 【答案】B 【解析】月末一次加权平均单价=(200×40+400×35+400×38)?(200+400+400)=37.2(元/件);发出甲材料的成本=37.2×500=18 600(元)。 2010年3月01日结存200件 单价40元 2010年3月15日购入400件 单价35元 2010年3月20日购入400件 单价38元 2010年3月发出500件 全月一次加权平均单价 (200×40+400×35+400×38)?(200+400+400)=37.2 (元/件) 发出存货的成本 500×37.2=18600(元) 结存存货的成本 500×37.2=18600(元) 【例题?单选题】某企业采用月末一次加权平均计算发出原材料的成本。20×7年2月1日，甲材料结存200公斤，每公斤实际成本为100元;2月10日购入甲材料300公斤，每公斤实际成本为110元;2月25日发出甲材料400公斤。2月末，甲材料的库存余额为( )元。(2007年) A.10 000 B.10 500 C.10 600 D.11 000 【解析】全月一次加权平均单价=(200×100+300×110)?(200+300)=106(元);月末库存材料的数量200+300-400=100(公斤);甲材料库存余额=100×106=10 600(元)。 2007年2月01日结存200千克 单价100元 2007年2月10日购入300千克 单价110元 2007年2月25日发出400千克 全月一次加权平均单价 (200×100+300×110)?(200+300)=106(元/千 克) 发出存货的成本 400×106=42400(元) 结存存货的成本 100×106=10600(元) (三)个别计价法 采用这种方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购进或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。 缺点:发出成本分辨的工作量大。 优点:成本计算准确。 适用于一般不能替代使用的存货，为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务，如珠宝，名画等贵重物品。 【例题?多选题】下列各项中，企业可以采用的发出存货成本计价方法有( )。(2012年) ,.先进先出法 ,.移动加权平均法 ,.个别计价法 ,.成本与可变现净值孰低法 【答案】ABC 39 【解析】选项D，不是存货发出的计价方法，而是存货期末计量的方法。 四、原材料采用实际成本法核算和计划成本法核算(主要考核客观题) (一)采用实际成本核算 采用实际成本法核算:使用的会计科目有“原材料”、“在途物资”、“应付账款”、“预付账款”。 【提示】在实际成本法下“原材料”和“在途物资”均按实际成本核算。 (二)采用计划成本核算 采用计划成本法核算: 使用的会计科目有“原材料”、“材料采购”和“材料成本差异”。 1.“原材料”科目，在计划成本法下，原材料借方登记入库材料的计划成本(关键点)，贷方登记发出材料的计划成本(关键点)，期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本; 2.“材料采购”科目借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的实际成本。 3.“材料成本差异”科目反映企业已入库(关键点，未入库的不算)各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异;贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。 期末如为借方余额，反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异(即超支差异); 如为贷方余额，反映企业库存材料实际成本小于计划成本的差异(即节约差异)。 科目比较: 交易或事项 实际成本法 计划成本法 原材料 核算实际成本 核算计划成本 材料尚未验收入库 在途物资(实际成本) 材料采购(实际成本) 材料直接验收入库 原材料(实际成本) 材料采购(实际成本) 40 材料成本差异 无 原材料与材料采购的差异 在计划成本法下不管材料是否直接验收入库，均需要通过“材料采购”科目进行核算。 计划成本法下处理思路1: 事项 材料采购 材料成本差异(借方) 原材料 最终目的(实际成本) 购买材料原材料+材料成本差异实际1000元 200元(超支) 计划800元 1000元 =800+200=1000(元) 领用材料发出材料的实际成本 分摊超支差异100元 减少400元 400元 =400+100=500(元) 结存材料结存材料实际成本 结存超支差异100元 结存400元 400元 =400+100=500(元) 计划成本法下处理思路2: 材料成本事项 材料成本差异(借方) 原材料 最终目的(实际成本) 差异率 买材料原材料+材料成本差异 200元(超支) 计划800元 1000元 =800+200=1000(元) 如果计算? 发出材料的实际成本200?? 分摊超支差异 材料成本减少400元 =400+100=500(元) 800=+25% 400×25%=100元 差异率 =400×(1+25%)=500(元) ? 结存超支差异100?结存材料实际成本结存材料 元 结存400元 =400+100=500(元) 400元 400×25%=100元 =400×(1+25%)=500(元) 计划成本法下的单独核算: 考试时要求计算四个数据: (1)发出材料的实际成本; (2)结存材料的实际成本; (3)发出材料应负担的材料成本差异; (4)结存材料应负担的材料成本差异。 实际成本大于计划成本=超支差异(正号) 实际成本小于计划成本=节约差异(负号) 材料成本差异率(含义，每单位计划成本负担材料成本差异)=(期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异)?(期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本)×100%。 节约差异用负号，超支差异用正号。 (四个公式记住即可) 发出材料应负担的材料成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率; 发出材料的实际成本=发出材料的计划成本×(1+材料成本差异率); 结存材料应负担的材料成本差异=结存材料的计划成本×材料成本差异率; 结存材料的实际成本=结存材料的计划成本×(1+材料成本差异率)。 【提示1】计算材料成本差异率中(计划成本)仅仅是验收入库部分的材料(不包括在途材料的计划成本和暂估入库材料的计划成本)。 【提示2】结存材料的计划成本=期初计划成本+本期入库计划成本-发出材料计划成本。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(十 41 三) 四、原材料采用实际成本法核算和计划成本法核算 【例题•单选题】某企业材料采用计划成本核算。月初结存材料计划成本为130万元，材料成本差异为节约20万元。当月购入材料一批，实际成本110万元，计划成本120万元，领用材料的计划成本为100万元。该企业当月领用材料的实际成本为( )万元。(2010年) A.88 B.96 C.100 D.112 【答案】A 【解析】材料成本差异率=(-20-10)/(130+120)×100%=-12%，当月领用材料的实际成本=100×(1-12%)=88(万元)。 【例题•单选题】某企业材料采用计划成本核算。月初结存材料计划成本为200万元，材料成本差异为节约20万元，当月购入材料一批，实际成本为135万元，计划成本为150万元，领用材料的计划成本为180万元。当月结存材料的实际成本为( )万元。(2012年) A.153 B.162 C.170 D.187 【答案】A 【解析】材料成本差异率=(-20-15)/(200+150)=-10%，当月结存材料的实际成本=(200+150-180)×(1-10%)=153(万元)。 【例题•单选题】某企业采用计划成本进行材料的日常核算。月初结存材料的计划成本为80万元，成本差异为超支20万元。当月购入材料一批，实际成本为110万元，计划成本为120万元。当月领用材料的计划成本为100万元，当月领用材料应负担的材料成本差异为( )万元。(2007年) A.超支5 B.节约5 C.超支15 D.节约15 【答案】A 【解析】材料成本差异率=,20+(110-120),/(80+120)=5%;当月领用材料应负担的材料成本差异=领用材料的计划成本100×材料成本差异率5%=5(万元)。 【例题•单选题】某企业月初结存材料的计划成本为250万元，材料成本差异为超支45万元;当月入库材料的计划成本为550万元，材料成本差异为节约85万元;当月生产车间领用材料的计划成本为600万元。当月结存材料应负担的材料成本差异为( )万元。 A.节约30 B.节约10 C.超支30 D.超支10 【答案】B 【解析】本月的材料成本差异率=(45-85)/(250+550)=-5%，当月结存材料应负担的 42 材料成本差异=当月结存材料的计划成本(250+550-600)×-5%=-10(万元)。 五、库存商品的核算(主要考核客观题) (一)验收入库商品的会计处理 对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本: 借:库存商品 贷:生产成本—基本生产成本 【提示1】该分录通常属于制造企业的会计处理; 【提示2】针对商品流通企业通常属于外购的商品，如果属于一般纳税人企业，则分录如下: 借:库存商品 应交税费—应交增值税(进项税额) 贷:银行存款 (二)销售商品的会计处理(重点) 企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。 商品销售成本的确定: 1.采用毛利率法(该方法适用于商业批发企业，因为同类商品的毛利率大致相同，采用这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要) 【提示】通过毛利率的核算确定本期发出存货的成本和结存存货的成本。 毛利率法 是指根据本期销售净额乘以上期实际(或本期计划)毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。 计算公式如下: 上期毛利率=(销售毛利/销售净额)×100% 上期销售毛利=上期商品销售净额-上期商品销售成本 销售成本(关键点)=销售净额-销售毛利。 将上期毛利率代替本期毛利率(考试时上期销售毛利率是已知数) 销售净额=商品销售收入-销售退回与折让 销售毛利=销售净额×毛利率 销售成本(关键点1)=销售净额-销售毛利 简化计算公式:销售成本=销售净额×(1-毛利率) 期末存货成本(关键点2)=期初存货成本(已知)+本期购货成本(已知)-本期销售成本(计算) 【例题?计算分析题】某商场采用毛利率法进行核算，2009年4月1日日用品存货1800万元，本月购进4000万元，本月销售收入4000万元，销售折让500万元，上季度该类商品毛利率为20%。 要求:计算本期销售商品的成本和月末库存商品的成本。 【答案】 销售成本=销售净额-销售毛利 销售净额=4000-500=3500(万元) 销售毛利=3500×20%=700(万元) 销售成本=3500-700=2800(万元) 或销售成本=销售净额×(1-毛利率)=3500×(1-20%)=2800(万元) 43 期末存货成本(关键点)=期初存货成本(已知)+本期购货成本(已知)-本期销售成本(计算)=1800+4000-2800=3000(万元) 账务处理: 借:主营业务成本2800 贷:库存商品2800 【例题?单选题】某商场采用毛利率法计算期末存货成本。甲类商品2010年4月1日期初成本为3500万元，当月购货成本为500万元，当月销售收入为4500万元。甲类商品第一季度实际毛利率为25%。2010年4月30日，甲类商品结存成本为( )万元。(2011年) A.500 B.1125 C.625 D.3375 【答案】C 【解析】本期销售成本=4500×(1-25%)=3375(万元);结存存货成本=3500+500-3375=625 (万元)。 2.售价金额核算法(该方法适用于零售企业，因为零售企业要求按商品零售价格标价，采用该方法更简单。)(2013年单选) 售价金额核算法是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已售商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。 44 商品的售价-商品的进价(成本)=商品进销差价(毛利) 商品销售成本=商品的售价-销售商品的进销差价(毛利) 销售商品的进销差价 第一步:商品进销差价率=总差价/总售价=(期初+本期购入)/(期初售价+本期购入商品售价) 含义:每单位售价负担的商品进销差价 第二步:本期销售商品的实际成本=本期销售商品的收入(售价)×(1-商品进销差价率) 第三步:期末结存商品的成本=本期结存商品的售价×(1-商品进销差价率) 【提示】期末结存的售价=期初商品售价+本期商品售价-本期发出售价 或者:期末结存成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本 【例题?单选题】某商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。本月月初库存商品进价成本总额30万元，售价总额46万元;本月购进商品进价成本总额40万元，售价总额54万元;本月销售商品售价总额80万元。假设不考虑相关税费，该商场本月销售商品的实际成本为( )万元。(2008年) A.46 B.56 C.70 D.80 【答案】B 【解析】商品进销差价率=[(46-30)，(54-40)]/(46，54)×100%=30%;销售商品应该结转的实际成本=80×(1-30%)=56(万元),如果题目要求计算期末结存商品的实际成本=(46+54-80)×(1-30%)=14(万元)。 【例题?单选题】某商场库存商品采用售价金额核算法进行核算。2012年5月初，库存商品的进价成本为34万元，售价总额为45万元。当月购进商品的进价成本为126万元，售价总额为155万元。当月销售收入为130万元。月末结存商品的实际成本为( )万元。(2013年) A.30 B.56 C.104 D.130 45 【答案】B 【解析】商品进销差价率=(11+29)/(45+155)×100%=20%;本期销售商品的成本=130-130 ×20%=104(万元);月末结存商品的实际成本=34+126-104=56(万元)。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(十 四) 六、包装物和低值易耗品(主要考核客观题) (一)包装物 包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其 核算内容包括:多次使用的包装物应当根据使用次数进行摊销，见低值易耗品的摊销。 1.一次摊销(以下处理未考虑材料成本差异等因素) (1)生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的: 账务处理: 借:生产成本 贷:周转材料—包装物等 (2)随同商品出售而不单独计价的包装物: 账务处理: 借:销售费用 贷:周转材料—包装物 (3)随同商品出售而单独计价的包装物: 出售时: 借:银行存款 贷:其他业务收入 应交税费—应交增值税(销项税额) 结转成本: 借:其他业务成本 贷:周转材料—包装物 (4)出租或出借给购买单位使用的包装物: 收取租金: 借:银行存款 贷:其他业务收入 按照使用次数(一次)的分摊: 借:其他业务成本 贷:周转材料—包装物 出借:(一次) 借:销售费用 贷:周转材料—包装物 2.多次摊销(见低值易耗品) (二)低值易耗品 低值易耗品等企业的周转材料符合存货定义和条件的，按照使用次数分次计入成本费 用。金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在 备查簿上进行登记。 46 1.一次计入成本费用: 借:制造费用 管理费用 销售费用等 贷:周转材料—低值易耗品 2.分次计入成本费用 【例题?计算分析题】甲公司的基本生产车间领用专用工具一批，实际成本为100000 元，不符合固定资产定义，采用分次摊销法进行摊销。该专用工具的估计使用次数为2次。 甲公司应编制如下会计分录: (1)领用专用工具时: 借:周转材料—低值易耗品—在用 100000 贷:周转材料—低值易耗品—在库 100000 (2)第一次领用时摊销其价值的一半: 借:制造费用 50000 贷:周转材料—低值易耗品—摊销 50000 (3)第二次领用摊销其价值的一半: 借:制造费用 50000 贷:周转材料—低值易耗品—摊销 50000 同时: 借:周转材料—低值易耗品—摊销 100000 贷:周转材料—低值易耗品—在用 100000 【提示】最终周转材料的余额为零。 【例题?多选题】下列各项中，关于周转材料会计处理表述正确的有( )。(2012年) A.多次使用的包装物应根据使用次数分次进行摊销 B.低值易耗品金额较小的可在领用时一次计入成本费用 C.随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入管理费用 D.随同商品出售单独计价的包装物取得的收入应计入其他业务收入 【答案】ABD 【解析】随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入销售费用。 七、存货清查(主要考核客观题) 为了反映企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应当设置“待 处理财产损溢”科目。 (一)存货盘盈的核算 借:原材料 库存商品等 贷:待处理财产损溢 报经批准后: 借:待处理财产损溢 贷:管理费用(影响当期损益) 【相关链接】如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，计入其他应付款;属于 无法查明原因的，计入营业外收入(影响当期损益)(但不影响营业利润)。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(十 47 五) 七、存货清查(主要考核客观题) (二)存货盘亏及毁损的核算 批准前: 借:待处理财产损溢 贷:原材料、库存商品等 批准后: 借:原材料(残料入库) 其他应收款(保险公司和责任人赔偿) 管理费用(管理不善等造成) 营业外支出(自然灾害) 贷:待处理财产损溢 【相关链接】如为现金短缺，属于应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分，计入其他应收款;属于无法查明的其他原因，计入管理费用(影响营业利润)。 【例题•单选题】企业对于已记入“待处理财产损溢”科目的存货盘亏及毁损事项进行会计处理时，应计入管理费用的是( )。 A.管理不善造成的存货净损失 B.自然灾害造成的存货净损失 C.应由保险公司赔偿的存货损失 D.应由过失人赔偿的存货损失 【答案】A 【解析】选项A管理不善造成的净损失，借:管理费用，贷:待处理财产损溢;选项B自然灾害造成的存货净损失，借:营业外支出，贷:待处理财产损溢;选项C应由保险公司赔偿的存货损失，借:其他应收款 ，贷:待处理财产损溢;选项D应由过失人赔偿的存货损失，借:其他应收款 ，贷:待处理财产损溢。 【提示】关于材料毁损时增值税进项税的不同处理: (1)如果该材料毁损属于自然灾害(如因暴雨、地震、洪水等)造成增值税的进项税额不做转出处理。 (2)如果该材料的毁损是由管理不善(如火灾、被盗)造成的，增值税进项税额做转出处理。 【例题•单选题】某增值税一般纳税人，因自然灾害(关键点)毁损一批材料，其成本为1000元，增值税进项税额为170元，收到保险公司赔款200元，残料收入100元，批准后记入营业外支出的金额为( )元。 A.1170 B.870 C.700 D.1000 【答案】C 【解析】 借:待处理财产损溢 1 000 贷:原材料 1 000 借:其他应收款—保险公司赔款 200 原材料 100 48 营业外支出 700 贷:待处理财产损溢 1 000 【例题•单选题】某增值税一般纳税人，因管理不善(关键点)毁损一批材料，其成本为1000元，增值税进项税额为170元，收到保险公司赔款200元，残料收入100元，批准后记入管理费用的金额为( )元。 A.1170 B.870 C.700 D.1000 【答案】B 【解析】 借:待处理财产损溢 1 170 贷:原材料 1 000 应交税费—应交增值税(进项税额转出) 170 借:其他应收款—保险公司赔款 200 原材料 100 管理费用 870 贷:待处理财产损溢 1 170 【例题•单选题】某增值税一般纳税企业因暴雨(关键点)毁损库存原材料一批，其成本为200万元，经确认应转出的增值税税额为34万元;收回残料价值8万元，收到保险公司赔偿款112万元。假定不考虑其他因素，经批准企业确认该材料毁损净损失的会计分录是( )。 A.借:营业外支出 114 贷:待处理财产损溢 114 B.借:管理费用 114 贷:待处理财产损溢 114 C.借:营业外支出 80 贷:待处理财产损溢 80 D.借:管理费用 80 贷:待处理财产损溢 80 【答案】C 【解析】该材料毁损的净损失=200-8-112=80(元);因自然灾害造成的材料毁损的增值税进项税额不做转出处理。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(十六) 八、存货减值(主要考核客观题和不定项选择题) 期末计量的原则: 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量(列入资产负债表)。 其中，成本是指期末存货的实际成本，如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本为经调整后的实际成本。 可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估 49 计的销售费用以及相关税费后的金额。 【提示】掌握以下公式，理解可变现净值: ?于销售的存货的可变现净值=存货的估计价格-估计的销售费用及税金。 ?进一步加工产品的原材料的可变现净值=产成品的估计售价-估计的销售费用及税金-至完工进一步的加工成本。 【应用举例1】某企业2010年3月31日，乙存货(商品)的实际成本为100万元，估计销售费用和相关税费为2万元，估计该存货售价110万元。则该项存货的可变现净值,110-2,108(万元)。 【应用举例2】某企业2010年3月31日，乙存货(材料)的实际成本为100万元，加工该存货至完工产成品估计还将发生成本为20万元，估计销售费用和相关税费为2万元，估计用该存货生产的产成品售价110万元。则该项存货的可变现净值,(110-2)-20,88(万元)。 (一)存货跌价准备的计提和转回 1.存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益(资产减值损失)。 2.以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益(资产减值损失)。 (二)存货跌价准备的会计处理(重点) 企业应当设置“存货跌价准备”科目，核算存货的存货跌价准备。 当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额: 借:资产减值损失—计提的存货跌价准备 贷:存货跌价准备 转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额; 借:存货跌价准备 贷:资产减值损失—计提的存货跌价准备(增加企业利润) 【举例】某公司持有的某项存货资料如下: 2000年，该存货:可变现净值100万元，成本120万元 2001年，该存货，可变现净值80万元，成本120万元 2002年，该存货，可变现净值130万元，成本120万元 要求:根据上述资料作出相关处理。 【答案】 2000年: 借:资产减值损失 20 贷:存货跌价准备 20 2001年: 借:资产减值损失 20 贷:存货跌价准备 20 2002年: 借:存货跌价准备 40 贷:资产减值损失 40 【例题•判断题】以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。( ) 【答案】? 【解析】以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存 50 货跌价准备金额内恢复减记的金额。 【例题•单选题】某企业2011年3月31日，乙存货的实际成本为100万元，估计用该存货的产成品售价90万元。估计销售费用和相关税费为2万元，假定乙存货月初“存货跌价准备”科目余额为0，2011年3月31日应计提的存货跌价准备为( )万元。 A.-10 B.0 C.10 D.12 【答案】D 【解析】乙存货的成本=100万元;乙存货的可变现净值=90-2=88(万元)。2011年3月31日应计提的存货跌价准备为12万元。 (三)存货跌价准备的结转 企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”等科目(重点)。 1.存货跌价准备计提 2.存货跌价准备转回 3.存货跌价准的结转 借:资产减值损失 借:存货跌价准备 借:存货跌价准备 贷:存货跌价准备 贷:资产减值损失 贷:主营业务成本 【案例】甲公司持有的某项产成品存货，2012年12月31日的账面成本为100万元， 可变现净值为70万元， 2013年12月31日之前的减值因素有所变化，导致可变现净值为90万元; 2014年1月2日将其出售，售价为100万元。 要求:做出相关账务处理，并分析对2012年、2013年、2014年损益(净利润)的影响和整体损益的影响。 【答案】 年份 2012年 2013年 2014年 合计 处理 计提: 转回: 结转: 借:资产减借:存货跌价准借:银行存款 100 值损失 30 备 20 贷:主营业务收入 100 贷:存货贷:资产减值借:主营业务成本 100 跌价准备 损失 20 贷:库存商品 100 30 借:存货跌价准备 10 贷:主营业务成本 10 损益 -30 +20 +10 0 【例题•多选题】下列与存货相关会计处理的表述中，正确的有( )。 A.应收保险公司存货损失赔偿款计入其他应收款 B.资产负债表日存货应按成本与可变现净值孰低计量 51 C.按管理权限报经批准的盘盈存货价值冲减管理费用 D.结转销售成本的同时结转其已计提的存货跌价准备 【答案】ABCD 【解析】四个选项的说法都与存货的相关会计处理相符。 【例题•单选题】某企业原材料采用实际成本核算。2011年6月29日该企业对存货进行全面清查。发现短缺原材料一批，账面成本12000元。已计提跌价准备2000元，经确认，应由保险公司赔款4000元，由过失人员赔款3000元，假定不考虑其他因素，该项存货清查业务应确认的净损失为( )元。(2012年) A.3000 B.5000 C.6000 D.8000 【答案】A 【解析】存货净损失是存货的账面价值与扣除保险公司赔款的净额=(12 000-2 000)-4 000-3 000=3 000(元)。 借:待处理财产损溢 10000 存货跌价准备 2000 贷:原材料 12000 借:其他应收款—保险公司和过失人 7000 管理费用等 3000 贷:待处理财产损溢 10000 小结: 1.存货的定义; 2.外购存货成本的确定; 3.委托加工存货成本的确定; 4.发出存货的计价方法; 5.存货的清查; 6.存货的减值。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(十七) 第五节 持有至到期投资 (主要考核客观题，不定项选择题也会涉及) 【提示】本节内容需要接着交易性金融资产学习，2013年考试中仅仅涉及到客观题，2014年重点掌握客观题，即使存在不定项选择题也仅仅是部分内容。 金融资产的学习顺序是:交易性金融资产—持有至到期投资—可供出售金融资产—长期股权投资。 本节知识结构图 52 一、持有至到期投资的含义 持有至到期投资 (核算科目:持有至到期投资) 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力 持有至到期的非衍生(关键点)金融资产。(国债、企业债券、金融债券等) 【提示】只有债券投资才能作为“持有至到期投资”核算。 结合第三节中金融资产的类别学习。 二、持有至到期投资的取得 (一)持有至到期投资设置的会计科目 持有至到期投资——成本(面值)(借方余额) ——利息调整(借方或贷方余额) ——应计利息(一次还本付息)(借方余额) 应收利息(分期付息、到期还本的债券) 投资收益 持有至到期投资的账面余额=成本+(-)利息调整+应计利息 持有至到期投资的账面价值=摊余成本=账面余额-持有至到期投资减值准备 (二)持有至到期投资的取得 持有至到期投资初始确认时，应当按照(公允价值和相关交易费用之和)作为初始入账 金额。 【提示】实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应 收项目。(应收利息) 借:持有至到期投资——成本(面值) 应收利息(已到付息期但尚未领取的债券利息) 贷:其他货币资金——存出投资款 持有至到期投资——利息调整(倒挤或借) 【提示】针对初始确认需要关注的问题: (1)初始确认的交易费用计入投资成本; (2)初始投资成本按照公允价值+相关交易费用之和(分录中体现为成本+利息调整); (3)初始投资成本(成本+利息调整)为期初摊余成本。 53 【例题•单选题】2012年1月1日，甲公司购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于2012年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司购入乙公司债券的入账价值(关键点)是( )万元。 A.1 050 B.1 062 C.1 200 D.1 212 【答案】B 【解析】甲公司购入乙公司债券的入账价值=1 050+12=1 062(万元)。 借:持有至到期投资——成本(面值) 1200 贷:其他货币资金——存出投资款 1062 持有至到期投资——利息调整 138 【例题•单选题】2012年1月1日，甲公司购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于2012年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司购入乙公司债券时，“持有至到期投资——成本”科目的金额是( )万元。 A.1 050 B.1 062 C.1 200 D.1 212 【答案】C 【解析】 借:持有至到期投资——成本(面值) 1200 贷:其他货币资金——存出投资款 1062 持有至到期投资——利息调整 138 【例题?单选题】2012年1月1日，甲公司购入乙公司当月发行的面值总额为1 000万元的债券，期限为5年，到期一次还本付息。票面利率8%，支付价款1 080万云，另支付相关税费10万元，甲公司将其划分为持有至到期投资，甲公司应确认“持有至到期投资——利息调整”科目的金额为( )。(2013年) A.70 B.80 54 C.90 D.110 【答案】C 【解析】 借:持有至到期投资——成本 1000 ——利息调整 90 贷:其他货币资金 1090 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(十八) 第五节 持有至到期投资 (主要考核客观题，不定项选择题也会涉及) 三、持有至到期投资持有期间的核算 【提示】教材写的很模糊，考试很简单，我们给大家梳理出一个做题和考试的思路，按照这个思路学和应付考试即可。 企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。 (一)实际利率(题目直接给出) 1.如果债券是按面值发行，实际利率等于票面利率; 2.如果债券是按溢价发行，实际利率小于票面利率; 3.如果债券是按折价发行，实际利率大于票面利率; (二)金融资产的摊余成本(账面价值)，是指经过下面调整后的结果:(多选) 1.扣除已偿还的本金; 2.扣除已发生的减值损失; 3.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额(利息调整的摊销额)。 【例题•案例分析题】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资。该债券的实际利率为10%。 要求:做出处理。 【答案】 1.初始取得: 20×0年1月1日，购入债券: 借:持有至到期投资——成本 1 250 贷:其他货币资金——存出投资款 1 000 持有至到期投资——利息调整 250 【提示】初始投资成本(初始摊余成本)=1 250-250=1 000(元)。 2.持有期间: (1)20×0年12月31日确认实际利息收入收到票面利息等: 借:应收利息 59 55 (面值1250×票面利率4.72%) 持有至到期投资——利息调整 41(倒挤) 贷:投资收益 100 (期初摊余成本1000×实际利率10%) 借:其他货币资金——存出投资款 59 贷:应收利息 59 【提示】20×0年12月31日该持有至到期投资的摊余成本(账面价值)=1000+利息调增摊销额41=1041(元)。 【某期末摊余成本】=期初摊余成本+利息调整摊销额-实际收到本金-减值准备。 【提示】初级考试不涉及本金和减值计算。考试中某期末摊余成本可能直接给出也可能要求自己计算。 利息调整摊销额=期初摊余成本×实际利率-面值×票面利率。 【简便计算方法】某期期末摊余成本=期初摊余成本+期初摊余成本×实际利率-面值×票面利率。 【提示1】下面的斜线指的是摊余成本=1000元是根据实际利率10%计算的; 【提示2】由于实际利率大于票面利率，所以发行价格比面值低，是为了补偿投资人的收益;让投资人的年收益达到年利率10%。 【提示3】不管是溢价发行，还是折价发行，针对分期付息到期还本的债券的摊余成本均会回归于面值。 【提示4】最终利息调整摊销完毕，摊销是在初始形成的相反方向。 (2)20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等: 借:应收利息 59 (面值1250×票面利率4.72%) 持有至到期投资——利息调整 45(倒挤) 贷:投资收益 104 (期初摊余成本1041×实际利率10%) 借:其他货币资金——存出投资款 59 贷:应收利息 59 【提示】20×1年12月31日该持有至到期投资的摊余成本(账面价值)=1 041+45=1 086 (元)或1041+104-59=1086(元) (3)20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等: 借:应收利息 59 (面值1250×票面利率4.72%) 持有至到期投资——利息调整 50(倒挤) 贷:投资收益 109 56 (期初摊余成本1086×实际利率10%) 借:其他货币资金——存出投资款 59 贷:应收利息 59 【提示】20×2年12月31日该持有至到期投资的摊余成本(账面价值)=1 086+50=1 136 (元)。 (4)20×3年12月31，确认实际利息、收到票面利息等: 借:应收利息 59 (面值1250×票面利率4.72%) 持有至到期投资——利息调整 55(倒挤) 贷:投资收益 114 (期初摊余成本1136×实际利率10%) 借:其他货币资金——存出投资款 59 贷:应收利息 59 【提示】20×3年12月31日该持有至到期投资的摊余成本(账面价值)=1 136+55=1 191 (元)。 (5)20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等: 借:应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 59 (250-41-45-50-55=59)(先倒挤) 贷:投资收益 118 (最后倒挤) 借:其他货币资金——存出投资款 59 贷:应收利息 59 借:其他货币资金——存出投资款 1 250 贷:持有至到期投资——成本 1 250 【考试注意问题1】如何计算某一年度的投资收益, 【解答】期初摊余成本×实际利率; 【考试注意问题2】如何计算该投资债券累计实现的投资收益, 【解答】简便计算=累计其他货币资金借方合计-其他货币资金贷方合计=59× 5+1250-1000=545(元)。 【考试注意问题3】如何计算某期末持有至到期投资的账面价值(摊余成本) 【解答】初始成本+利息调整摊销额 【简便计算方法】某期末摊余成本=期初摊余成本+期初摊余成本×实际利率-面值×票面 利率。 【例题•单选题】2011年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本 债券面值1200万元，支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司 于2011年1月1日发行，期限为3年，票面年利率为5%。甲公司拟持有该债券至到期，甲 公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是( )万元。 A.120 B.258 C.270 D.318 【答案】D 【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=(1200×5%×3+1200)-1 57 062=318(万元)。本题无需计算实际利率。 【例题•单选题】2011年1月1日，甲公司以1100万元购入乙公司当日发行的面值为1000万元的5年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面年利率为10%，每年付息一次，实际年利率为7.53%。2011年12月31日，假定不考虑其他因素，2011年12月31日甲公司应确认的投资收益为( )万元。 A.82.83 B.50 C.82.53 D.20 【答案】A 【解析】2011年12月31日 借:应收利息 100 (面值×票面利率=1000×10%) 贷:投资收益 82.83 (期初摊余成本×实际利率=1100×7.53%) 持有至到期投资——利息调整 17.17 【拓展问题】如果问该债券的账面价值。 则2011年12月31日该持有至到期投资的摊余成本(即账面价值)为1082.83万元(1100-17.17)。 【相关链接】针对到期一次还本付息的债券: 资产负债表日: 借:持有至到期投资——应计利息(面值×票面利率) ——利息调整(差额或贷) 贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率) 第一期期末的摊余成本(账面价值)=初始摊余成本+利息调整摊销额+应计利息; 第二期期末的摊余成本(账面价值)=第一期期末摊余成本+利息调整摊销额+应计利息。 【例题•计算分析题】甲股份有限公司为上市公司(以下简称甲公司)，有关购入、持有乙公司发行的不可赎回债券的资料如下: 2007年1月1日，甲公司通过证券公司支付价款1100万元(含交易费用)，从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%.当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。 要求: (1)编制2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。 (2)计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。 【答案】 (1)取得 借:持有至到期投资——成本 1000 ——利息调整 100 贷:其他货币资金-存出投资款 1100 (2)计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额: 借:持有至到期投资——应计利息 100 (1000×10%) 58 贷:投资收益 70.4 (1100×6.4%) 持有至到期投资——利息调整 29.6(倒挤) 2007年12月31日持有至到期投资的摊余成本(账面价值) =1100+利息调整摊销额(-29.6)+应计利息100 =1170.4(万元)。 其他年份(略) 【例题•单选题】针对一次还本付息的债券投资，某期期末根据面值与票面利率确认的利息，计入( )。 A.持有至到期投资——应计利息 B.应收利息 C.应付利息 D.持有至到期投资——利息调整 【答案】A 【解析】针对一次还本付息的债券投资，某期末根据面值与票面利率确认的利息，计入持有至到期投资——应计利息。 【例题•多选题】摊余成本是指该金融资产经过( )调整后的结果。 A.扣除已偿还的本金 B.扣除已发生的减值损失 C.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 D.加上或减去采用票面利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 【答案】ABC 【解析】金融资产的摊余成本是指经过下面调整后的结果: (1)扣除已偿还的本金; (2)扣除已发生的减值损失; (3)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额(利息调整的摊销额)。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(十九) 第二步骤:持有长期股权投资期间被投资单位实现净利润或发生净亏损: 1.被投资单位当期实现净利润: 借:长期股权投资——损益调整(净利润×持股比例) 贷:投资收益(净利润×持股比例) 2.被投资单位发生净亏损: 借:投资收益(净亏损×持股比例) 贷:长期股权投资——损益调整(净亏损×持股比例) 【提示】以长期股权投资科目的账面价值减记至零为限。 超过部分进行备查登记。 【例题?单选题】2010年1月1日，甲公司以1600万元购入乙公司30%的股份，另支付 59 相关费用8万元，采用权益法核算。取得投资时，乙公司所有者权益的账面价值为5000万元(与可辨认净资产的公允价值相同)。乙公司2010年度实现净利润300万元。假定不考虑其他因素，甲公司该长期股权投资2010年12月31日的账面价值为( )万元。(2011年) A.1590 B.1598 C.1608 D.1698 【答案】D 【解析】1608+300×30%=1698(万元)。 购入时: 借:长期股权投资——成本 1608 贷:其他货币资金——存出投资款 1608 由于长期股权投资初始投资成本大于投资时被投资单位所有者权益公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值。 被投资单位实现净利润: 借:长期股权投资——损益调整 90 贷:投资收益 90 长期股权投资账面价值=1608+90=1698(万元)。 【易错易混试题?单选题】2010年1月1日，甲公司以1600万元购入乙公司30%的股份，另支付相关费用8万元，采用权益法核算。取得投资时，乙公司所有者权益的账面价值为5000万元(与可辨认净资产的公允价值相同)。乙公司2010年度实现净利润300万元。假定2011年乙公司亏损6000万元，假定不考虑其他因素，甲公司2011年应确认的投资收益为( )万元。(2011年) A.借方1590 B.借方1598 C.借方1608 D.借方1698 【答案】D 【解析】2010年末长期股权投资账面价值=1608+90=1698(万元)。 2011年发生亏损6000×30%=1800万元，大于该项长期股权投资的账面价值，应当以该项长期股权投资的账面价值为限确认投资损失。 借:投资收益 1698 贷:长期股权投资——损益调整 1698 第三步骤:被投资方宣告发放现金股利: 借:应收股利(根据持股比例计算) 贷:长期股权投资——损益调整 收到该股利: 借:其他货币资金——存出投资款 贷:应收股利 第四步骤:被投资方存在所有者权益的其他变动 1.被投资单位存在一项可供出售金融资产本期公允价值增加了400万元,不考虑其他因素，投资企业的持股比例为20%: 借:长期股权投资——其他权益变动 80 贷:资本公积——其他资本公积 80 2.被投资单位存在一项可供出售金融资产本期公允价值下降了400万元(未减值)，不考虑其他因素，投资企业的持股比例为20%。 借:资本公积——其他资本公积 80 贷:长期股权投资——其他权益变动 80 第五步:投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期 60 股权投资是否发生减值，考虑计提减值准备。 借:资产减值损失 贷:长期股权投资减值准备 【提示】长期股权投资的账面价值=账面余额-长期股权投资减值准备。 第六步:长期股权投资的处置(权益法) 处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。 如果持有期间存在计入资本公积的金额则应转入投资收益科目核算。 借:其他货币资金(实际收到的价款) 长期股权投资减值准备 贷:长期股权投资——成本 ——损益调整(或借方) ——其他权益变动(或借方) 应收股利(尚未收到) 投资收益(或借方) 同时: 借:资本公积——其他资本公积 贷:投资收益 (或做相反处理) 【相关链接1】处置交易性金融资产需要将“公允价值变动损益”转入处置当期的“投资收益”。 【相关链接2】处置可供出售金融需要将持有期间累计形成记入“资本公积——其他资本公积”的部分转入“投资收益”。 【相关链接】长期股权投资计提减值的比较基础。 比较基础 投资企业对被投资单位的持股比例 影响程度 50%以上(不含) 控制 账面价值与可收回金50%(等于) 共同控制 额进行比较 20%(含),50%(不含) 重大影响 账面价值与未来现金无控制、无共同控制、无重20%以下(不含) 流量的现值进行比较 大影响、无报价、无公允 【相关链接1】企业对应收账款和持有至到期投资在计提准备时的比较数据:预计未来现金流量现值; 【相关链接2】企业对存货在计提跌价准备时的比较数据:可变现净值; 【相关链接3】企业对固定资产、无形资产和采用成本模式计量的投资性房地产计提减值与可收回金额比较; 【相关链接4】企业对可供出售金融资产计提减值需要与公允价值比较。 【相关链接5】长期股权投资、固定资产、无形资产、采用成本模式计量的投资性房地产计提的减值一经计提不能转回;存货和应收账款、持有至到期投资计提的减值在符合一定条件下可以转回; 可供出售金融资产计提减值也能转回，并且分两个情况(权益工具计入资本公积，债务工具计入资产减值损失)。 【相关总结1】成本法与权益的比较。 61 投资单位(长期股权投资) 被投资单位 成本法 权益法(份额) 所有者权益变动 增加长期股权投资账面价值 × 借:长期股权投资—损益调整 (1)实现净利润 增加 贷:投资收益 减少长期股权投资账面价值 × 借:投资收益 (2)发生净亏损 减少 贷:长期股权投资—损益调整 (3)影响所有者权益资本增加或减少长期股权投资账面价值 公积-其他资本公积的交增加或减借:长期股权投资—其他权益变动 × 易事项;如:可供出售金少所有者 贷:资本公积-其他资本公积 融资产公允价值的增减变权益 或相反处理。 动(不考虑减值); (份额) (4)向投资者分配现金股 借:应收股减少长期股权投资账面价值 利或利润 减少所有利 借:应收股利 借:利润分配—应付现金者权益 贷:投资 贷:长期股权投资—损益调整 股利 收益 贷:应付股利 (5)提取盈余公积 借:利润分配—提取盈余× × 无变化 公积 贷:盈余公积 (6)资本公积转增资本 × × 借:资本公积 无变化 贷:股本 (7)盈余公积弥补亏损 借:盈余公积 × × 无变化 贷:利润分配—盈余公 积补亏 (8)发放股票股利 借:利润分配—应付股票× × 无变化 股利 贷:股本 【相关总结2】影响长期股权投资账面价值事项的总结 项目 成本法 权益法 1.被投资单位实现净利润 无影响 增加 2.被投资单位发生净亏损 无影响 减少 3.被投资单位所有者权益的其他变动 无影响 增加或减少 4.被投资单位所有者权益内部变动(盈余无影响 无影响 公积\资本公积转增资本) 62 5.被投资单位宣告分配现金股利 无影响 减少 6.被投资单位分配股票股利 无影响 无影响 7.计提减值准备 减少 减少 8.初始投资成本大于投资时应享有被投资无影响 无影响 单位可辨认净资产的公允价值 9.初始投资成本小于投资时应享有被投资无影响 增加 单位可辨认净资产公允价值份额 【例题?多选题】下列各项中，权益法下会导致长期股权投资账面价值发生增减变动的有( )。(2011年) A.确认长期股权投资减值损失 B.投资持有期间被投资单位实现净利润 C.投资持有期间被投资单位提取盈余公积 D.投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利 【答案】ABD 【解析】选项A，确认长期股权投资减值损失会减少长期股权投资的账面价值;选项B，投资持有期间被投资单位实现净利润会增加长期股权投资的账面价值;选项C，投资持有期间被投资单位提取盈余公积，投资企业不做账务处理;选项D，投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利减少投资企业的长期股权投资的账面价值。 小结: 1.长期股权投资的初始计量; 2.长期股权投资的后续计量; 3.长期股权投资的减值; 4.长期股权投资的处置。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(二十) 三、外购固定资产(机器设备)的核算 【例题?单选题】甲企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。2013年7月15日，企业生产车间购入一台需要安装的B设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为600万元，增值税为102万元，另发生保险费8万元，款项均以银行存款支付。8月19日，将B设备投入安装，以银行存款支付安装费3万元。B设备于8月25日达到预定使用状态，并投入使用。B设备入账价值为( )。 A.611万元 B.608万元 C.600万元 D.508万元 【答案】A 【解析】 借:在建工程 608(600+8) 应交税费—应交增值税(进项税额) 102 贷:银行存款 710 借:在建工程 3 贷:银行存款 3 63 借:固定资产 611 贷:在建工程 611 四、特殊处理(2009年判断题、2012年不定项选择题) 企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值(关键点)的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 【例题?判断题】企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时，应按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。( )(2009年) 【答案】? 【解析】以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 【例题?不定项选择题】发生的有关固定资产业务如下:(2012年部分资料) (1)2010年12月20日，甲公司(增值税一般纳税人)向乙公司一次购进三台不同型号且具有不同生产能力的A设备、B设备和C设备，共支付价款4000万元，增值税税额为680万元，包装费及运输费30万元，另支付A设备安装费18万元，B、C设备不需要安装，同时，支付购置合同签订、差旅费等相关费用2万元，全部款项已由银行存款支付。 (2)2010年12月28日三台设备均达到预定可使用状态，三台设备的公允价值分别为2000万元、1800万元和1200万元。该公司按每台设备公允价值的比例对支付的价款进行分配，并分别确定其入账价值。 【要求】 1.根据资料(1)、(2)，下列各项中，关于固定资产取得会计处理表述正确的是( )。 A.固定资产应按公允价值进行初始计量 B.支付的相关增值税额不应计入固定资产的取得成本 C.固定资产取得成本与其公允价值差额应计入当期损益 D.购买价款、包装费、运输费、安装费等费用应计入固定资产的取得成本 【答案】BD 【解析】固定资产应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本，增值税进项税额不计入固定资产取得成本。 2.根据资料(1)，(2)，下列各项中，计算结果正确的是( )。 A.A设备的入账价值为1612万元 B.B设备的入账价值为1450.8万元 C.C设备的入账价值为967.2万元 D.A设备分配购进固定资产总价款的比例为40% 【答案】BCD 【解析】设备A的入账价值=(4000+30)×2000/(2000+1800+1200)+18=1630(万元); 设备B的入账价值=(4000+30)×1800/(2000+1800+1200)=1450.8(万元); 设备C的入账价值=(4000+30)×1200/(2000+1800+1200)=967.2(万元)。 A设备分配的比例为=2000/(2000+1800+1200)×100%=40%。 借:在建工程——A 1612 ——B 1450.8 ——C 967.2 64 应交税费——应交增值税(进项税额) 680 管理费用 2 贷:银行存款 4712 借:在建工程——A 18 贷:银行存款 18 安装完毕: 借:固定资产 1630 贷:在建工程 1630 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(二 十一) 五、建造固定资产 企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前(关键点)所发生的 必要支出，作为固定资产成本。 自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在 建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式，由 于采用的建设方式不同，其会计处理也不同。 (一)自营工程(重点) 自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织人员施工的建筑工程和安装工 程。 最终形成固定资产的成本=物资成本+人工成本+其他费用等。 1.购买工程物资、领用生产用材料和自产产品的处理(针对增值税一般纳税人) (1)购入的工程物资100万元，增值税进项税额17万元，款项已付 ?工程物资用于生产设备(动产) 购买工程物资: 借:工程物资 100 应交税费—应交增值税(进项税额) 17 贷:银行存款 117 工程(动产)领用物资: 借:在建工程 100 贷:工程物资 100 ?工程物资用于厂房(不动产) 购买工程物资 借:工程物资 117 贷:银行存款 117 工程(不动产)领用物资: 借:在建工程 117 贷:工程物资 117 (2)工程领用本企业购买的生产经营用原材料100万元，增值税进项税额17万元 ?用于生产设备建造(动产) 借:在建工程 100 贷:原材料 100 65 ?用于厂房建造(不动产) 借:在建工程 117 贷:原材料 100 应交税费—应交增值税(进项税额转出) 17 (3)工程领用本企业的自产产品，成本100万元，对外销售价格120万元，增值税税率17% ?用于生产设备建造(动产) 借:在建工程 100 贷:库存商品 100 ?用于厂房建造(不动产) 借:在建工程 120.4(100+20.4) 贷:库存商品(实际成本) 100 应交税费—应交增值税(销项税额) 20.4(120×17%) 项目 用途 会计处理 1.用于机器设备安装(增值借:在建工程 税不做视同销售) 贷:库存商品 自产货物 借:在建工程 2.用于厂房建设(增值税视 贷:库存商品 同销售) 应交税费—应交增值税(销项税额) 1.用于机器设备安装(进项借:在建工程 税额不做转出) 贷:原材料 购买的材料 借:在建工程 2.用于厂房建设(进项税额 贷:原材料 做转出处理) 应交税费—应交增值税(进项税额转出) 2.自营工程发生的其他费用(如分配工程人员工资等)，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。 3.自营工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。 【例1-86】甲公司自建厂房一幢，购入为工程准备的各种物资500000元，支付的增值税额为85000元，全部用于工程建设，领用本企业生产的水泥一批，实际成本为80000元，税务部门确定的计税价格为100000元，增值税税率17%，工程人员应计工资100000元，支付的其他费用30000元。工程完工并达到预定可使用状态。 甲公司应编制如下会计分录: (1)购入工程物资时: 借:工程物资 585000 贷:银行存款 585000 (2)工程领用工程物资时: 借:在建工程 585000 贷:工程物资 585000 (3)工程领用本企业生产的水泥，确定应计入在建工程成本的金额为:80000+100000×17%=97000(元)。 借:在建工程 97000 贷:库存商品 80000 应交税费—应交增值税(销项税额) 17000 66 (4)分配工程人员工资时: 借:在建工程 100000 贷:应付职工薪酬 100000 (5)支付工程发生的其他费用时: 借:在建工程 30000 贷:银行存款 30000 (6)工程完工转入固定资产的成本=585000+97000+100000+30000=812000(元) 借:固定资产 812000 贷:在建工程 812000 【例题?单选题】某增值税一般纳税企业自建仓库一幢，购入工程物资200万元，增值税税额为34万元，已全部用于建造仓库;耗用库存材料50万元，应负担的增值税税额为8.5万元;支付建筑工人工资36万元。该仓库建造完成并达到预定可使用状态，其入账价值为( )万元。 A.250 B.292.5 C.286 D.328.5 【答案】D 【解析】入账价值=200+34+50+8.5+36=328.5(万元)。 【例题?单选题】某增值税一般纳税人企业为安装一台生产设备，购入工程物资200万元，增值税税额为34万元，已全部用于安装;耗用库存材料50万元，应负担的增值税税额为8.5万元;领用自产产品成本20万元，计税价格25万元，增值税税率17%，支付安装工人工资36万元。该设备安装完成并达到预定可使用状态入账价值为( )万元。 A.250 B.292.5 C.306 D.328.5 【答案】C 【解析】设备领用购买的原材料，其进项税额不做转出处理，设备领用自产产品，不做视同销售计算增值税销项税额，其成本为200+50+36+20=306(万元)。 【例题•单选题】某企业将自产的一批应税消费品用于在建工程(厂房)。该批消费品成本为750万元，计税价格为1250万元，适用的增值税税率为17%，消费税税率为10%。计入在建工程成本的金额为( )万元。 A.875 B.962.5 C.1087.5 D.1587.5 【答案】C 【解析】在建工程的金额=750+1250×(17%+10%)=1087.5(万元)。 借:在建工程 1087.5 贷:库存商品 750 应交税费——应交增值税(销项税额) 212.5 应交税费——应交消费税 125 (二)出包工程 出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造承包商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。 企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目; 【提示】预付的工程款，不通过“预付账款”科目核算。 工程完成时按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科 67 目; 工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。 【教材例1-87】甲公司将一幢厂房的建造工程出包由丙公司承建，按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款600000元，工程完工后，收到丙公司有关工程结算单据，补付工程款400000元，工程完工并达到预定可使用状态。 甲公司编制如下会计分录: (1)按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款时: 借:在建工程 600000 贷:银行存款 600000 (2)补付工程款时: 借:在建工程 400000 贷:银行存款 400000 (3)工程完工并达到预定可使用状态时: 借:固定资产 1000000 贷:在建工程 1000000 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(二 十二) 六、固定资产折旧 (一)固定资产折旧概述 折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。 (二)影响固定资产折旧的因素 (1)固定资产原价，是指固定资产的成本; (2)预计净残值; (3)固定资产减值准备; (4)固定资产的使用寿命。 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更(判断题)。 【案例】2011年12月1日购入一项管理用固定资产原价102万元，预计净残值为2万元，预计使用年限为5年，采用直线法计提折旧。 第一年计提折旧=(102-2)/5=20(万元); 第一年年末该项固定资产的账面价值=102-20=82(万元); 第一年年末该项固定可收回金额为62万元。 第一年年末计提减值: 借:资产减值损失 20 贷:固定资产减值准备 20 【提示1】减值因素并未影响预计净残值和预计使用年限。 第二年计提折旧:(102-20-20-2)/(5-1)=15(万元)。 【提示2】如果减值之后预计净残值发生变化，预计使用年限也发生变化。 68 减值之后预计净残值为零;预计使用年限为4年。 第二年计提折旧:(102-20-20-0)/(4-1)=20.67(万元)。 【相关链接】 固定资产账面余额=固定资产的原价 固定资产账面净值=固定资产原价-累计折旧 固定资产账面价值=固定资产原价-累计折旧-减值准备=固定资产净值-减值准备 账面价值=余-折/摊-准备 存=V-0-V 应=V-0-V 无=V-V-V 交=V-0-0 【例题?多选题】下列各项，影响固定资产折旧的因素有( )。(2007年) A.预计净残值 B.原价 C.已计提的减值准备 D.使用寿命 【答案】ABCD 【解析】固定资产计提折旧时还应考虑已提减值准备因素。 (三)计提折旧的范围 除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧: 1.已提足折旧仍继续使用的固定资产; 2.单独计价入账的土地; 3.处于更新改造转入在建工程的固定资产。 【提示】未使用、不需用的固定资产要计提折旧。 项目 是否计提折旧 1.生产经营用固定资产 ? 2.非生产经营用固定资产 ? 3.土地(单独估价入账) × 4.不需要的固定资产 ? 5.未使用固定资产 ? 6.经营租出的固定资产 ? 7.融资租入的固定资产 ? 8.融资租出的固定资产 × 9.经营租入的固定资产 × 10.对符合固定资产确认条件的装修费用 ? 11.已提足折旧仍继续使用 × 12.处于更新改造转入在建工程的固定资产 × 13.固定资产日常修理期间 ? 14.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定 资产，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂? 估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 【例题?多选题】下列各项中，应计提固定资产折旧的有( )。(2011年) A.经营租入的设备 B.融资租入的办公楼 C.已投入使用但未办理竣工决算的厂房 D.已达到预定可使用状态但未投产的生产线 69 【答案】BCD 【解析】选项A，以经营租赁方式租入的设备不计提折旧，因为该设备企业不拥有所有权。 【例题•单选题】下列固定资产中，不应计提折旧的是( )。(2009年) A.闲置不用的厂房 B.经营租赁方式租出的设备 C.融资租赁方式租入的设备 D.按规定单独估价作为固定资产入账的土地 【答案】D 【解析】按规定单独估价作为固定资产入账的土地和已提足折旧仍继续使用的固定资产不计提折旧。 在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点: 1.固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧; 当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。 在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点: 1.固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧; 当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。 2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧;提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。 【相关链接】自行建造的固定资产应自达到预定可使用状态后下一个月开始计提折旧; 需要安装的固定资产应自达到预定可使用状态后下一个月开始计提折旧。 3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧; 待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 【例题•判断题】已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产不应计提折旧。( )(2013年) 【答案】× 【解析】已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(二 十三) (四)固定资产计提折旧的方法 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式(关键点)，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。 1.年限平均法(直线法) 年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等。 其计算公式如下: 年折旧额,(固定资产原价-预计净残值)?预计使用寿命(年) 70 月折旧额,年折旧额?12 【提示】每期折旧相等。 2.工作量法 工作量法是指根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。其基本计算公式如下: 单位工作量折旧额,【固定资产原价×(1-预计净残值率)】?预计总工作量 某项固定资产月折旧额,该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额 【举例】甲公司2004年3月份固定资产增减业务如下: 购买一台设备供一车间使用，采用工作量法计提折旧。该设备原价60万元，预计总工 作时数为20万小时，预计净残值为5万元。该设备2005年4月份工作量为4000小时。 要求:计算甲公司2004年4月份应计提的折旧额。(答案中的金额单位用万元表示) 【答案】设备月折旧额,(60-5)/200000×4000,1.1(万元)。 借:制造费用 1.1 贷:累计折旧 1.1 3.双倍余额递减法 双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原 价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。 年折旧率=2?预计使用寿命(年)×100% 【案例】原价100万元，预计使用年限为5年，预计净残值10万元。 第一年折旧:100×2/5=40(万元); 第二年折旧:(100-40)×2/5=24(万元); 第三年折旧:(100-40-24)×2/5=14.4(万元); 第四年折旧:(100-40-24-14.4-10)/2=5.8(万元); 第五年同第四年。 【提示1】实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，一般应在固定资产使用寿命到期 前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。 【提示2】双倍余额递减法的要点:净残值在最后两年才加以考虑。 【例题•单选题】某企业于20×6年12月31日购入一项固定资产，其原价为200万元， 预计使用年限为5年，预计净残值为0.8万元，采用双倍余额递减法计提折旧。20×7年度 该项固定资产应计提的年折旧额为( )万元。(2007年) A.39.84 B.66.4 C.79.68 D.80 【答案】D 【解析】应计提的年折旧额=200×2/5=80(万元)。 4.年数总和法 是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的 折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命，分母代表预计使用寿命逐年数字总和。 年折旧率=(预计使用寿命-已使用年限)?[预计使用寿命×(预计使用寿命+1)?2] ×100% 【案例】原价100万元，预计使用年限为5年，预计净残值10万元。 第一年折旧:(100-10)×5/15=30(万元); 第二年折旧:(100-10)×4/15=24(万元); 第三年折旧:(100-10)×3/15=18(万元); 71 第四年折旧:(100-10)×2/15=12(万元); 第五年折旧:(100-10)×1/15=6(万元)。 【例题•单选题】某企业2003年12月31日购入一台设备，入账价值90万元，预计使用年限5年，预计净残值6万元，按年数总和法计算折旧。该设备2005年计提的折旧额为( )万元。(2006年) A.16.8 B.21.6 C.22.4 D.24 【答案】C 【解析】该设备应从2004年1月1日起开始计提折旧，2005年计提的折旧额为(90-6)×4/15=22.4(万元)。 【总结】双倍余额递减法与年数总和法对比表: 事项 双倍余额递减法 年数总和法 尚可使用年限/年数年折旧率 2?预计使用寿命(年)×100% 总和 年折旧率 每年相等(最后两年除外) 逐年递减 考虑残值的时间净残值在最后两年才加以考虑 净残值每年均考虑 点 【提示】折旧年度与会计年度的区别。 【例题•单选题】某企业2011年6月20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2012年该设备应计提的折旧额为( )万元。 A.192 B.216 C.120 D.240 【答案】B 【解析】2012年该设备应计提的折旧额=(740-20)×5/15?2+(740-20)×4/15?2=216(万元)。 【提示】固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更(判断)。 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。 (1)使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。 (2)预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。 (3)与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计(关键点)变更。 【例题•判断题】企业应当根据企业利润的实现情况选择固定资产折旧方法。( ) 【答案】× 【解析】企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式(关键点)，合理选择固定资产折旧方法。 【例题•多选题】下列关于固定资产计提折旧的表述，正确的有( )。(2009年) 72 A.提前报废的固定资产不再补提折旧 B.固定资产折旧方法一经确定不得改变 C.已提足折旧但仍继续使用的固定资产不再计提折旧 D.自行建造的固定资产应自办理竣工决算时开始计提折旧 【答案】AC 【解析】选项B不正确，应该是不得随意变更;自行建造的固定资产应自达到预定可使 用状态时开始计提折旧，选项D不正确。 【例题•判断题】固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计政策变 更。( ) 【答案】× 【解析】与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折 旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计(关键点)变 更。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(二 十四) (五)固定资产计提折旧的账务处理(受益原则) 1.企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本; 借:在建工程 贷:累计折旧 2.基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用; 借:制造费用 贷:累计折旧 3.管理部门、财务部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用; 借:管理费用(影响当期损益) 贷:累计折旧 4.销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用; 借:销售费用(影响当期损益) 贷:累计折旧 5.经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。 借:其他业务成本(影响当期损益) 贷:累计折旧 【相关链接】取得出租收入: 借:银行存款 贷:其他业务收入(影响当期损益) 【相关链接】未使用、不需用的固定资产的折旧计入管理费用。 【例题•多选题】企业计提固定资产折旧时，下列会计分录正确的有( )。(2010年) A.计提行政管理部门固定资产折旧:借记“管理费用”科目，贷记“累计折旧”科目 B.计提生产车间固定资产折旧:借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”科目 C.计提专设销售机构固定资产折旧:借记“销售费用”科目，贷记“累计折旧”科目 D.计提自建工程使用的固定资产折旧:借记“在建工程”科目，贷记“累计折旧”科目 【答案】ABCD 73 【解析】自建工程使用的固定资产计提的折旧应计入在建工程。 【例题•单选题】下列关于企业计提固定资产折旧会计处理的表述中，不正确的是( )。(2013年) A.对管理部门使用的固定资产计提的折旧应计入管理费用 B.对财务部门使用的固定资产计提的折旧应计入财务费用 C.对生产车间使用的固定资产计提的折旧应计入制造费用 D.对专设销售机构使用的固定资产计提的折旧应计入销售费用 【答案】B 【解析】财务部门使用固定资产的折旧计入管理费用。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(二 十五) 七、固定资产的后续支出 (主要考核客观题和不定项选择题) (一)原则 对于发生的固定资产后续支出，在账务处理上应区分为资本化的后续支出和费用化的后续支出两种情况，分别进行处理，其会计处理原则如下: 固定资产发生的后续支出，符合固定资产确认条件的(一般是指的更新改造和大修理)，应当计入固定资产成本;不符合固定资产确认条件的(日常维修和定期保养)，应当在发生时计入当期管理费用或销售费用。 (二)处理 1.资本化的后续支出: (1)在原固定资产的基础上更新改造(不涉及原部件的替换); 第一步:将原固定资产的账面价值转入“在建工程”; 借:在建工程 累计折旧 固定资产减值准备 贷:固定资产 第二步:新发生的支出; 借:在建工程 贷:银行存款 第三步:更新改造完成转入固定资产 借:固定资产 贷:在建工程 【提示1】资本化期间停止计提折旧; 【提示2】更新后的账面价值=更新前的账面价值+资本化支出; 【提示3】计提折旧的时间按照剩余使用寿命计提折旧。 【举例】2005年12月31日企业支付2000万元购入管理用的某项机器设备，采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为0，2009年12月31日企业对该项固定资产进行更新改造(符合资本化条件)，领用企业购买的原材料成本为300万元，进项税额为51万元，人工支出100万元;2010年6月30日达到预定可使用状态，更新后预计净残值为零，折旧方法继续使用直线法，预计使用年限为13年。 74 要求:2010年更新改造期间的会计处理及2010年计提折旧的会计处理。 【答案】 2010年1月1日，该项固定资产进行更新改造前的账面价值=2000-2000?10×4=1200 (万元)。 借:在建工程 1200 累计折旧 800 贷:固定资产 2000 发生支出: 借:在建工程 400 贷:原材料 300 应付职工薪酬 100 2010年6月30日，安装完毕: 借:固定资产 1600 贷:在建工程 1600 2010年计提折旧: (1600-0)?(13-4-0.5)?12×6=94.12(万元); 借:管理费用 94.12 贷:累计折旧 94.12 【提示】如果预计使用年限改为尚可使用年限为13年, 2010年计提折旧: 1600?13?12×6=61.54(万元) 借:管理费用 61.54 贷:累计折旧 61.54 (2)在原固定资产的基础上更新改造(涉及原部件的替换); 说明:原部件的账面价值剔除，不构成固定资产更新改造后的成本。 【提示1】更新后的账面价值=更新前总的账面价值-替换部分的账面价值+资本化的支出 部分 【提示2】被替换部分的变价收入与更新后的账面价值无关。 【举例】2008年12月31日，企业购入管理用的某项固定资产(动产)原价为2000万元 (其中某重要部件的价格为800万元)，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计 净残值为0，2012年12月31日，企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出 合计1000万元(改造支出符合准则规定的固定资产确认条件)，其中被替换部件的变价收入 为100万元。2013年6月30日达到预定可使用状态。 要求:2013年更新改造期间的会计处理。 【答案】 借:在建工程 1 200 累计折旧 800(2000?10×4) 贷:固定资产 2 000 终止确认替换部分的账面价值: 借:营业外支出 380 银行存款 100 贷:在建工程 480 【提示】 被替换部分的账面价值=800-800/10×4=480(万元)。 75 【拓展】假定变价收入580万元。 借:银行存款 580 贷:在建工程 480 营业外收入 100 发生支出: 借:在建工程 1 000 贷:银行存款 1 000 安装完毕: 借:固定资产 1 720 贷:在建工程 1 720 固定资产进行更换后的原价=该项固定资产进行更换前的账面价值-该项固定资产被更换部件的账面价值+发生的后续支出 =(2 000-2 000?10×4)-(800-800?10×4)+1 000=1 720(万元)。 【例题•单选题】甲公司一套生产设备附带的电机由于连续工作时间过长而烧毁，该电机无法修复，需要用新的电机替换。该套生产设备原价65 000元，已计提折旧13 000元。烧毁电机的成本为12 000元，购买新电机的成本为18 000元，烧毁的电机变价收入为5000元，安装完成后该套设备的入账价值为( )元。 A.52 000 B.58 000 C.60 400 D.62 800 【答案】C 【解析】安装完成后该套设备的入账价值 =65 000-13 000-(12 000-13 000/65 000×12 000)+18 000=60 400(元)。 (3)企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。 借:长期待摊费用(资本化) 贷:银行存款 【提示】资本化是指的计入资产负债表核算，费用化是指的计入利润表进行核算。 2.固定资产的后续支出——费用化 借:管理费用(车间和管理部门的固定资产修理费) 销售费用(销售部门的固定资产的修理费) 贷:银行存款等 【提示】融资租入的固定资产比照上述原则处理。 2014年初级会计职称考试《初级会计实务》基础班讲义(二 十六) 八、固定资产期末计量 固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 【提示】针对计提某项减值准备的固定资产，该项固定资产的账面价值=账面原价-累计 76 折旧-减值准备。 企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目核算。 企业按应减记的金额: 借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。 【提示】固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 【相关链接】企业计提的存货的减值、应收账款计提的坏账准备、持有至到期投资减值准备一经计提以后价值回升可以转回。 可供出售金融资产的减值准备转回要分两个情况。 长期股权投资一经计提减值也不能转回。 【例题?单选题】某企业2007年12月31日购入一台设备，入账价值为200万元，预计使用寿命为10年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。2008年12月31日该设备存在减值迹象，经测试预计可收回金额为120万元。2008年12月31日该设备账面价值应为( )万元。(2009年) A.120 B.160 C.180 D.182 【答案】A 【解析】2008年计提的折旧=(200-20)/10=18(万元);2008年账面价值=200-18=182(万元)>可收回金额120万元，发生减值62万元，那么2008年12月31日账面价值=200-18-62=120万元。 九、固定资产的清查 (一)固定资产的盘亏 借:待处理财产损溢(账面价值) 累计折旧 贷:固定资产 批准后: 借:其他应收款(保险赔款或过失人赔偿) 营业外支出(不影响营业利润) 贷:待处理财产损溢 (二)固定资产的盘盈 盘盈固定资产作为前期差错进行处理;最终目的是盘盈的固定资产不影响企业当期的利润。 借:固定资产 贷:以前年度损益调整 借:以前年度损益调整 贷:盈余公积 利润分配——未分配利润 【相关链接1】现金的清查(重点) 1.现金短缺，属于应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分，计入其他应收款;属于无法查明的其他原因，计入管理费用(影响营业利润)(关键点); 2.现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，计入其他应付款;属于无法查明原因的，计入营业外收入(关键点)(不影响营业利润)。 77 【相关链接2】存货的清查 1.存货盘盈的核算 借:原材料 库存商品等 贷:待处理财产损溢 报经批准后: 借:待处理财产损溢 贷:管理费用(影响营业利润) 2.存货盘亏及毁损的核算 批准前: 借:待处理财产损溢 贷:原材料、库存商品等 批准后: 借:原材料(残料入库) 其他应收款(保险公司和责任人赔偿) 管理费用(管理不善等造成)(影响营业利润) 营业外支出(自然灾害)(不影响营业利润) 贷:待处理财产损溢 78