15·2009年CPA非执业会员培训提纲doc - 培训提纲

15·2009年CPA非执业会员培训提纲doc - 培训提纲 -----------新企业所得税法和条例解读与筹划 《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》实施后，我们 经历了第一个汇算清缴年度。在进行所得税汇算清缴时我们发现有 些企业没有真正理解《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》 的精神，有的甚至放弃了应该享有的政策。本该扣除的项目没有扣 除，本该加计扣除的项目没有加计扣除。在收入的确认问上，会 计利润与税务处理是不一样的，但是被税务局下通知进行检查等等。 为什么？就是因为对政策的理解没有很好的把握，导致不该交的税 多交，该交的税形成漏税。 利用今天有限的时间，准备与大家讨论两部分内容：一是，为 了正确理解《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》,我们简单讨论一下法条的基本原则和特殊规定；二是新企业所得税法实施 后纳税筹划的可能举措。 第一部分：法条的基本原则和特殊规定 《实施条例》共有8章133条，主要细化了企业所得税法的有 关规定。对其中一些关键性政策的设计思路，帮大家理顺一下。 一、法人治税原则 借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规 范的居民企业和非居民企业的概念。 法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非 居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重 1 标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握，实际 管理机构所在地的判断则较难理解。 法人母子公司不再合并纳税 《实施条例》中对实际管理机构是如何界定的？相关的考虑是 什么？ 二、应纳税所得额计算的重要原则 （一）纳税调整原则 也称税法优先原则。 1、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法 律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规 定计算。（税法第21条） 2、税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例。 3、申报纳税的基本方法。 申报表设计：会计利润?纳税调整 纳税调整按准备金、折旧等进行分类，既不需要也不可能将差异分 解到会计核算的各个会计科目中。 （二）权责发生制原则 权责发生制原则概念：企业应纳税所得额的计算，以权责发生 制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当 期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期 收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主 管部门另有规定的除外。（条例第9条） 2 1、什么是“属于当期”？收入和费用的确认时点应当以与之相 关的加计权利和义务是否发生为判断依据。 2、“不论款项是否收付”只是为了与收付实现制区别，但有时 现金的收付与权责发生制是同步的，也更不能认为不按现金的收付 确认收入和费用就是权责发生制。 3、交易事项发生后，与其相关因素均应在当期确认，发展否则 不执行权责发生制原则的事项必须有明确规定。 通常认为，预提费角是指预先分月计入成本、费用，在以后月 份才支付的费用。预提费用的预提期限应根据该费用的受益期限确 定。 实务中，税务机关对预提费用的所得税前扣除控制得非常严格， 往往要求纳税人在汇算清缴时对预提费用余额进行调增处理。 （三）真实性原则 1、真实性原则是与权责发生制原则密切相关的原则。 企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的适当凭证。 实际发生?实际支付；应当确认?取得发票 2、真实性原则应用应考虑： ?企业有的业务无法取得发票或不需要发票的情况； ?取得不合格发票，甚至假发票情况。 3、按照企业所得税应纳税所得额的计算公式，任何合理支出未 扣除，都不能得出应纳税所得额。因此： ?在日常税收征管中，要允许纳税人使用诸如、支票等作 3 为适当凭据对某些项目支出申报扣除；也可能针对某个、或某些项 目进行核定，当然为鼓励使用发票，核定时可以从严把握。 ?在税务稽查时，即使没有发票，也要基于自由裁量权的合理 界限对各项必要支出进行合理核定，特别是企业的支出是有形的。 否则不能确定税额，不能定性。 （四）实现原则 应纳税所得额的计算虽然是基于净资产增加的经济学意义上的 所得概念，但为了便于征管，同时必须以“交易”实现或完成为前 提。 应纳税所得额计算公式的变化 新税法应纳税所得额的计算公式： 应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-扣除额-允许 弥补的以前年度亏损（税法第5条） 原内资企业应纳税所得额计算公式： 应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额-弥补以前年度亏损-免 税所得 二、税前扣除的基本结构和特殊规定 （一）税前扣除的基本结构 1、基本结构 ?一般肯定条款：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的 支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳 税所得额时扣除。（税法第8条）确定了税前扣除的相关性、合理性 4 原则。 ?特殊否定条款：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除： ?向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项； ?企业所得税税款； ?税收滞纳金； ?罚金、罚款和被没收财物的损失； ?本法第九条规定以外的捐赠支出； ?赞助支出； ?未经核定的准备金支出； ?与取得收入无关的其他支出。 （税法第10条、第11条、第12条、第14条；条例第49条等）规定了不得扣除范围。 ?特殊肯定条款，业务招待费按发生额60%的比例、最高不超过 当年销售（营业）收入的5‰扣除。 广告宣传费按销售收入的15%扣除，当年未扣除部分结转以后年 度扣除。 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除（税法第9条）；企业发生的职工福 利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除（条例第40条）等等，都属于规定了特定费用支出的扣除方法和限制条件。 2、扣除条款相互关系 ?对同一事项，特殊肯定条款优先于特殊否定条款，两者都优 5 先于一般肯定条款。 ?没有特殊肯定、否定条款，一般肯定条款是扣除的基本原则。 示例：资本性支出不得扣除、固定资产按规定折旧、与取得收入有 关合支出可以扣除等。 3、税前扣除的基本原则 ?相关性原则，税前扣除必须从根源和性质上与收入相关（收 入相关性） 税法第8条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出， 包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得 额时扣除。确定了合理性原则，即符合经营常规和会计惯例。 条例第102条：企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目 的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用； 没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。 ?确定性原则，纳税人可扣除的费用不论何时支出，其金额必 须是确定的。 ?配比原则，纳税人发生的费用应配比或应分配的在当期申报 扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申 报扣除。 ?区分收益性支出和资本性支出原则，前者在发生当期直接扣 除；后者不得在发生当期直接扣除，应当分期扣除或计入有关资产 成本。 4、相关要求 6 ?企业发实际生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得 重复扣除； ?已经作为损失处理的资产在以后年度全部或部分收回时，应 计入当期收入； ?有些费用必须符合国务院有关主管部门或省级人民政府规定 的范围和标准（基本社会保险费和住房公积金）； ?有些费用必须符合国务院财政税务主管部门规定的范围和标 准（补充养老保险和补充医疗保险等）。 （二）税前扣除的特殊规定 1、可以扣除的成本费用，按照条例第三节规定。（因时间关系， 大家下去自己看） 2、不允许扣除的支出，按照税法规定的范围执行。另外，对企 业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使 用费、非银行企业内营业机构之间支付的利息、企业为投资者或职 工支付的商业保险费（经国务院财政税务主管部门批准的，可以扣 除4%）。也不允许扣除。 3、可以扣除的管理费用， ?上述对企业（独立法人）之间支付的管理费不得扣除，必须 按独立交易原则作为管理劳务销售，开具劳务发票。（筹划空间） ?非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总 机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构 出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理 7 分摊的，准予扣除。（避税空间） 第二部分，新企业所得税法实施后纳税筹划的可能举措 一、优惠政策的运用 税收筹划要点：一是利用年度之间税收优惠政策的不同，将收 入在年度之间进行有效的分配；二是尽可能利用税收优惠政策多争 取不征税项目收入、免税收入；三是用足用好各种税前扣除财务税 收政策，争取多税前扣除。 （一）过渡性优惠政策及经济特区和中西部地区税收优惠的运 用 1、国务院《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发〔2007〕39号) ?新税法公布前批准设立的企业税收优惠过渡办法 自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税 法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。 自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五 免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收 法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止， 但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。 享受上述过渡优惠政策的企业，是指2007年3月16日以前经工商 8 等登记管理机关登记设立的企业。 ?继续执行西部大开发税收优惠政策 根据国务院实施西部大开发有关文件精神，财政部、税务总局 和海关总署联合下发的《财政部、国家税务总局、海关总署关于西 部大开发税收优惠政策问题的通知》(财税〔2001〕202号)中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。 ?实施企业税收过渡优惠政策的其他规定 享受企业所得税过渡优惠政策的企业，应按照新税法和实施条 例中有关收入和扣除的规定计算应纳税所得额，并按本通知第一部 分规定计算享受税收优惠。 企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策 存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一 经选择，不得改变。 该文件于二??七年十二月二十六日发布。与之相应的国务院《关 于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优 惠的通知》国发〔2007〕40号。上述文件财政部、国家税务总局以 财税[2008]21号《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优 惠政策有关问题的通知》加以明确。 2、国家税务总局《关于外商投资企业和外国企业原有若干税收 优惠政策取消后有关事项处理的通知》(国税发〔2008〕23号) ?关于原外商投资企业的外国投资者再投资退税政策的处理 外国投资者从外商投资企业取得的税后利润直接再投资本企业 9 增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，凡在2007年底以前完成再投资事项，并在国家工商管理部门完成变更或注册 登记的，可以按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得 税法》及其有关规定，给予办理再投资退税。对在2007年底以前用2007年度预分配利润进行再投资的，不给予退税。 ?关于外国企业从我国取得的利息、特许权使用费等所得免征 企业所得税的处理 外国企业向我国转让专有技术或提供贷款等取得所得，凡上述 事项所涉及的合同是在2007年底以前签订，且符合《中华人民共和 国外商投资企业和外国企业所得税法》规定免税条件，经税务机关 批准给予免税的，在合同有效期内可继续给予免税，但不包括延期、 补充合同或扩大的条款。各主管税务机关应做好合同执行跟踪管理 工作，及时开具完税证明。 ?关于享受定期减免税优惠的外商投资企业在2008年后条件发生变化的处理 外商投资企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业 所得税法》规定享受定期减免税优惠，2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合《中华人民共和国外商投 资企业和外国企业所得税法》规定条件的，仍应依据《中华人民共 和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前(包括在优惠过渡期内)已经享受的定期减免税税款。各主管税务机关在每年对 这类企业进行汇算清缴时，应对其经营业务内容和经营期限等变化 10 情况进行审核。该文件于二〇〇八年二月二十七日发布。与上述文 件相呼应。 3、财政部 国家税务总局《关于支持天津滨海新区开发开放有 关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]130号) ?关于高新技术企业税收优惠政策 对在天津滨海新区设立并经天津市科技主管部门按照国家有关 规定认定的内、外资高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得 税。 对在天津经济技术开发区、天津港保税区、天津出口加工区和 天津新技术产业园区内的企业，继续执行现行税收优惠政策，对符 合前款规定的企业，可减按l5％的税率征收企业所得税。对存在税 收优惠政策交叉的情况，由企业选择适用其中一项政策，不能两项 或几项优惠政策叠加执行。 ?关于提高固定资产折旧率 天津滨海新区内企业的固定资产(房屋、建筑物除外)，可在现行规定折旧年限的基础上，按不高于40％的比例缩短折旧年限。具 体执行口径如下： ?按40％比例缩短折旧年限的固定资产，是指企业在2006年7月1日后新购置的固定资产和2006年7月1日前购置并尚未折旧完 的固定资产，其中，企业在2006年7月1日前购置的固定资产(房屋、建筑物除外)，应在其尚未折旧年限的基础上按不高于40％的比例缩短折旧年限。 11 ?折旧年限的“现行规定”，是指企业正在执行的财政部公布 的分行业财务制度和国家其他有关规定。企业在2006年7月1日前已采用《国家税务总局关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目 后续管理工作的通知》(国税发[2003]113号)中规定的固定资产折旧 余额递减法或年数总和法，不得换用缩短折旧年限的方法。 ?对2006年7月1日后新购置的固定资产(房屋、建筑物除外)，企业可在缩短折旧年限办法和余额递减法或年数总和法中选择一 项，不得叠加执行。上述方法确定后，以后年度不得随意调整。 ?企业可以在不高于40％的幅度内，自主选择缩短固定资产折 旧年限的比例，该比例确定后，不得在以后年度随意调整。企业也 可根据生产经营需要，选择部分固定资产实行加速折旧，该范围确 定后，不得在以后年度随意调整。 ?关于缩短无形资产摊销年限 天津滨海新区企业受让或投资的无形资产，可在现行规定摊销 年限的基础上，按不高于40％的比例缩短摊销年限。但或合同 约定有使用年限的无形资产，应按协议或合同约定的使用年限进行 摊销。 企业无形资产摊销的具体口径，比照本通知第二条第1项规定执行。 ?税务机关对企业的固定资产和无形资产缩短折旧(摊销)年限，采取事后备案管理方式或要求纳税人在纳税申报中附注说明， 不得审批；通过建立固定资产和无形资产折旧(摊销)台账，进行动 12 态管理。 ?上述规定的适用范围限于天津滨海新区所属的塘沽、汉沽、 大港三个生态城区以及先进制造产业区、滨海高新技术产业园区、 滨海化工区、临空产业区、海港物流区、滨海中心商务商业区、海 滨休闲旅游区等七个功能区。 ?上述规定自2006年7月1日起执行。国家今后对税收制度进行改革，有关税收优惠政策按新的税收规定执行。该文件于二?? 六年十一月十五日发布。 （二）其他优惠政策的运用 1、国家税务总局关于印发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征 收管理暂行办法》的通知国税发〔2008〕28号 ?实行法人所得税制度是新的企业所得税法的重要内容，也是促 进我国社会主义市场经济进一发展和完善的客观要求。为了有效解 决法人所得税制度下税源跨省市转移问题，财政部、国家税务总局、 中国人民银行制定了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理 暂行办法》，并报国务院批准后实施。 ?通过税款分配的办法对跨省区的总分机构所得税实施管理，是 一项新生事物，面临很多新情况。总机构所在地主管税务机关和分 支机构所在地主管税务机关要相互支持，密切配合，坚决防止为了 局部利益相互扯皮，甚至干预企业经营等问题的出现，要牢固树立 全国一盘棋的观念，扎扎实实按照各自的职责做好各项基础工作， 确保新办法的平稳运行。该文件于二??八年三月十日发布。 13 附件：跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法 第一章 总 则 第一条 为加强跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理，根据 《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国 税收征收管理法》及其实施细则和《财政部 国家税务总局 中国人 民银行关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行 办法〉的通知》（财预[2008]10号）的有关规定，制定本办法。 第二条 居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市 和单列市，下同）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以 下称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业（以下称企业），除 另有规定外，适用本办法。 铁路运输企业（包括广铁集团和大秦铁路公司）、国有邮政企业、 中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公 司、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇 金投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资 有限责任公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份 有限公司以及海洋石油天然气企业（包括港澳台和外商投资、外国 海上石油天然气企业）等缴纳所得税未纳入中央和地方分享范围的 企业，不适用本办法。 第三条 企业实行"统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、 财政调库"的企业所得税征收管理办法。 第四条 统一计算，是指企业总机构统一计算包括企业所属各个 14 不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳 税额。 第五条 分级管理，是指总机构、分支机构所在地的主管税务机 关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构 应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。 第六条 就地预缴，是指总机构、分支机构应按本办法的规定， 分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。 第七条 汇总清算，是指在年度终了后，总机构负责进行企业所 得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总 机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补 税款。 第八条 财政调库，是指财政部定期将缴入中央国库的跨地区总 分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方金库。 第九条 总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地 分期预缴企业所得税。 二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企 业所得税；三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收 入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。 第十条 总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生 产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门 分开核算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构， 就地预缴企业所得税。具有独立生产经营职能部门与管理职能部门 15 的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的，具有独立生产 经营职能的部门不得视同一个分支机构，不就地预缴企业所得税。 第十一条 不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、 营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级 及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。 第十二条 上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预 缴企业所得税。 第十三条 新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得 税。 第十四条 撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业 所得税款由总机构缴入中央国库。 第十五条 企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构， 不就地预缴企业所得税。 企业计算分期预缴的所得税时，其实际利润额、应纳税额及分 摊因素数额，均不包括其在中国境外设立的营业机构。 第十六条 总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构 统一计算全部应纳税所得额，然后依照本办法第十九条规定的比例 和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构 的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率 计算应纳税额。 第十七条 总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补。 16 第二章 税款预缴和汇算清缴 第十八条 企业应根据当期实际利润额，按照本办法规定的预缴 分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税预缴额，分别由总机 构和分支机构分月或者分季就地预缴。 在规定期限内按实际利润额预缴有困难的，经总机构所在地主 管税务机关认可，可以按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，由总机构、分支机构就地预缴企业所得税。 预缴方式一经确定，当年度不得变更。 第十九条 总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，其 中25%就地入库，25%预缴入中央国库，按照财预[2008]10号文件的有关规定进行分配。 第二十条 按照当期实际利润额预缴的税款分摊方法 （一）分支机构应分摊的预缴数 总机构根据统一计算的企业当期实际应纳所得税额，在每月或 季度终了后10日内，按照各分支机构应分摊的比例，将本期企业全 部应纳所得税额的50%在各分支机构之间进行分摊并通知到各分支 机构；各分支机构应在每月或季度终了之日起15日内，就其分摊的所得税额向所在地主管税务机关申报预缴。 （二）总机构应分摊的预缴数 总机构根据统一计算的企业当期应纳所得税额的25%，在每月或季度终了后15日内自行就地申报预缴。 17 （三）总机构缴入中央国库分配税款的预缴数 总机构根据统一计算的企业当期应纳所得税额的25%，在每月或季度终了后15日内自行就地申报预缴。 第二十一条 按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4预缴的税款分摊方法 （一）分支机构应分摊的预缴数 总机构根据上年汇算清缴统一计算应缴纳所得税额的1/12或1/4，在每月或季度终了之日起10日内，按照各分支机构应分摊的 比例，将本期企业全部应纳所得税额的50%在各分支机构之间进行分 摊并通知到各分支机构；各分支机构应在每月或季度终了之日起15日内，就其分摊的所得税额向所在地主管税务机关申报预缴。 （二）总机构应分摊的预缴数 总机构根据上年汇算清缴统一计算应缴纳所得税额的1/12或1/4，将企业全部应纳所得税额的25%部分，在每月或季度终了后15日内自行向所在地主管税务机关申报预缴。 （三）总机构缴入中央国库分配税款的预缴数 总机构根据上年汇算清缴统一计算应缴纳所得税额的1/12或1/4，将企业全部应纳所得税额的25%部分，在每月或季度终了后15日内，自行向所在地主管税务机关申报预缴。 第二十二条 总机构在年度终了后5个月内，应依照法律、法规 和其他有关规定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。各分支 机构不进行企业所得税汇算清缴。 18 当年应补缴的所得税款，由总机构缴入中央国库。当年多缴的 所得税款，由总机构所在地主管税务机关开具"税收收入退还书"等凭证，按规定程序从中央国库办理退库。 第三章 分支机构分摊税款比例 第二十三条 总机构应按照以前年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因 素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为 0.35、0.35、0.30.计算公式如下： 某分支机构分摊比例＝0.35×（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）＋0.35×（该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和）＋0.30×（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和） 以上公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构，该税款分 摊比例按上述方法一经确定后，当年不作调整。 第二十四条 本办法所称分支机构经营收入，是指分支机构在销 售商品或者提供劳务等经营业务中实现的全部营业收入。其中，生 产经营企业的经营收入是指销售商品、提供劳务等取得的全部收入； 金融企业的经营收入是指利息和手续费等全部收入；保险企业的经 营收入是指保费等全部收入。 第二十五条 本办法所称分支机构职工工资，是指分支机构为获 得职工提供的服务而给予职工的各种形式的报酬。 第二十六条 本办法所称分支机构资产总额，是指分支机构拥有 19 或者控制的除无形资产外能以货币计量的经济资源总额。 第二十七条 各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额的数 据均以企业财务会计决算报告数据为准。 第二十八条 分支机构所在地主管税务机关对总机构计算确定 的分摊所得税款比例有异议的，应于收到《中华人民共和国企业所 得税汇总纳税分支机构分配表》后30日内向企业总机构所在地主管 税务机关提出书面复核建议，并附送相关数据资料。总机构所在地 主管税务机关必须于收到复核建议后30日内，对分摊税款的比例进 行复核，并作出调整或维持原比例的决定。分支机构所在地主管税 务机关应执行总机构所在地主管税务机关的复核决定。 第二十九条 分摊所得税款比例复核期间，分支机构应先按总机 构确定的分摊比例申报预缴税款。 第四章 征收管理 第三十条 总机构和分支机构均应依法办理税务登记，接受所在 地税务机关的监督和管理。 第三十一条 总机构应在每年6月20日前，将依照本办法第二十三条规定方法计算确定的各分支机构当年应分摊税款的比例，填 入《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》（见《国 家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴 纳税申报表〉等报表的通知》（国税函[2008]44号）附件4，该附件填报说明第二条第10项"各分支机构分配比例"的计算公式依照本办法第二十三条的规定执行），报送总机构所在地主管税务机关， 20 同时下发各分支机构。 第三十二条 总机构所在地主管税务机关收到总机构报送的《中 华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》后10日内，应 通过国家税务总局跨地区经营汇总纳税企业信息交换平台或邮寄等 方式，及时传送给各分支机构所在地主管税务机关。 第三十三条 总机构应当将其所有二级分支机构（包括不参与就 地预缴分支机构）的信息及二级分支机构主管税务机关的邮编、地 址报主管税务机关备案。 第三十四条 分支机构应将总机构信息、上级机构、下属分支机 构信息报主管税务机关备案。 第三十五条 分支机构注销后15日内，总机构应将分支机构注销情况报主管税务机关备案。 第三十六条 总机构及其分支机构除按纳税申报规定向主管税 务机关报送相关资料外，还应报送《中华人民共和国企业所得税汇 总纳税分支机构分配表》、财务会计决算报告和职工工资总额情况 表。 第三十七条 分支机构的各项财产损失，应由分支机构所在地主 管税务机关审核并出具证明后，再由总机构向所在地主管税务机关 申报扣除。 第三十八条 各分支机构主管税务机关应根据总机构主管税务 机关反馈的《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配 表》，对其主管分支机构应分摊入库的所得税税款和计算分摊税款 21 比例的3项指标进行查验核对。发现计算分摊税款比例的3项指标有问题的，应及时将相关情况通报总机构主管税务机关。分支机构 未按税款分配数额预缴所得税造成少缴税款的，主管税务机关应按 照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定对 其处罚，并将处罚结果通知总机构主管税务机关。 第五章 附 则 第三十九条 居民企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市 内跨地、市（区、县）设立不具有法人资格营业机构、场所的，其 企业所得税征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市 国家税务局、地方税务局参照本办法联合制定。 第四十条 本办法自2008年1月1日起执行。 第四十一条 本办法由国家税务总局负责解释。 根据新税法的规定，不具有法人资格的营业机构应实行法人汇 总纳税制度，由此将出现一些地区间税源转移问题，应予以合理解 决。 2、财政部《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》财税[2008]151号规定。 ?财政性资金 ?企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后 要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 ?对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并 经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税 22 所得额时从收入总额中减除。 ?纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算 和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收 入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减 除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部 门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包 括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收， 但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家 以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本) 的直接投资。 ?关于政府性基金和行政事业性收费 ?企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性 基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格 主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时 扣除。 企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计 算应纳税所得额时扣除。 ?企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。 ?对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的 政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政 的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部 23 分，不得从收入总额中减除。 ?企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳 税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计 算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 ?本通知自2008年1月1日起执行。该文件于二??八年十二 月十六日发布。 （三）对各类法规鼓励的投资项目和经营行为的利用 （四）转移定价和资本弱化等行为将更趋于隐蔽 二、企业所得税税前扣除相关政策的运用 1、国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知(国税发[2000]84号) 企业所得税税前扣除办法 第一章 总 则 第一条 根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施 细则(以下简称“条例”、“细则”)的规定精神，制定本办法。 第二条 条例第四条规定纳税人每一纳税年度的收入总额减去 准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。准予扣除项目是纳税人每 一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成 本、费用、税金和损失。 第三条 纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明 有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规 定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。 24 第四条 除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以 下原则： (一)权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付 时确认扣除。 (二)配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的 当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前 或滞后申报扣除。 (三)相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与 取得应税收入相关。 (四)确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额 必须是确定的。 (五)合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合 一般的经营常规和会计惯例。 第五条 纳税人发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资 本性支出。资本性支出不得在发生当期直接扣除，必须按税收法规 规定分期折旧、摊销或计入有关投资的成本。 第六条 除条例第七条的规定以外，在计算应纳税所得额时，下 列支出也不得扣除： (一)贿赂等非法支出； (二)因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金； (三)存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备 金、风险准备基金(包括投资风险准备基金)，以及国家税收法规规 25 定可提取的准备金之外的任何形式的准备金； (四)税收法规有具体扣除范围和标准(比例或金额)，实际发生的费用超过或高于法定范围和标准的部分。 第七条 纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产 成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结 构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实 现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。 第二章 成本和费用 第八条 成本是纳税人销售商品(产品、材料、下脚料、废料、 废旧物资等)、提供劳务、转让固定资产、无形资产(包括技术转让) 的成本。 第九条 纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接 成本和间接成本。直接成本是可直接计入有关成本计算对象或劳务 的经营成本中的直接材料、直接人工等。间接成本是指多个部门为 同一成本对象提供服务的共同成本，或者同一种投入可以制造、提 供两种或两种以上的产品或劳务的联合成本。 直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入有关成本计算对象 或劳务的经营成本中。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因 果关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本 计算对象中。 第十条 纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人 外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。 26 计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、 关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。 纳税人自制存货的成本包括制造费用等间接费用。 第十一条 纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以 采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成 本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流 程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货 的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成 本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。 第十二条 纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计 价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年 度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的， 税务机关有权调整。 第十三条 费用是指纳税人每一纳税年度发生的可扣除的销售 费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。 第十四条 销售费用是应由纳税人负担的为销售商品而发生的 费用，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、 销售佣金(能直接认定的进口佣金调整商品进价成本)、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。 从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、 运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗 和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。如果纳 27 税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货成本的，不得 再以销售费用的名义重复申报扣除。 从事房地产开发业务的纳税人的销售费用还包括开发产品销售 之前的改装修复费、看护费、采暖费等。 从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成本 的不得再计入销售费用重复扣除。 第十五条 管理费用是纳税人的行政管理部门为管理组织经营 活动提供各项支援性服务而发生的费用。管理费用包括由纳税人统 一负担的总部(公司)经费、研究开发费(技术开发费)、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东 大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销(含土地使用费、土地损失补偿费)、矿产资源补偿费、坏账损失、印花税等税金、消防费、 排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面 的成本(咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等)，以及向总机构(指同一法人的总公司性质的总机构)支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。除经国家税务总局或其授权的税务机关 批准外，纳税人不得列支向其关联企业支付的管理费。 总部经费，又称公司经费，包括总部行政管理人员的工资薪金、 福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗 品摊销等。 第十六条 财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用，包 括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支 28 出。 第三章 工资薪金支出 第十七条 工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企 业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报 酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以 及与任职或者受雇有关的其他支出。 地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。 第十八条 纳税人发生的下列支出，不作为工资薪金支出： (一)雇员向纳税人投资而分配的股息性所得； (二)根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款； (三)从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出(包括职工生活困难补助、探亲路费等)； (四)各项劳动保护支出； (五)雇员调动工作的旅费和安家费； (六)雇员离退休、退职待遇的各项支出； (七)独生子女补贴； (八)纳税人负担的住房公积金； (九)国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。 第十九条 在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职 工、合同工、临时工，但下列情况除外： (一)应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、 幼儿园、托儿所人员； 29 (二)已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、 待岗职工； (三)已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理 服务人员。 第二十条 除另有规定外，工资薪金支出实行计税工资扣除办 法，计税工资扣除标准按财政部、国家税务总局的规定执行。 第二十一条 经批准实行工效挂钩办法的纳税人向雇员支付的 工资薪金支出，饮食服务行业按国家规定提取并发放的提成工资， 可据实扣除。 第四章 资产折旧或摊销 第二十二条 纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无 形资产和递延资产的摊销费用可以扣除。 第二十三条 纳税人的固定资产计价按细则第三十条的规定执 行。固定资产的价值确定后，除下列特殊情况外，一般不得调整： (一)国家统一规定的清产核资； (二)将固定资产的一部分拆除； (三)固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至 该固定资产可收回金额，并确认损失； (四)根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。 第二十四条 纳税人固定资产计提折旧的范围按细则第三十一 条的规定执行。除另有规定者外，下列资产不得计提折旧或摊销费 用： 30 (一)已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未 计入收入总额而纳入住房周转金的住房； (二)自创或外购的商誉； (三)接受捐赠的固定资产、无形资产。 第二十五条 除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如 下： (一)房屋、建筑物为20年； (二)火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年； (三)电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关 的器具、工具、家具等为5年。 第二十六条 对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键 设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态 的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人 提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。 第二十七条 纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧 法。 第二十八条 纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程 中发生的相关费用。 纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归 集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用 时，不得再分期摊销。 第二十九条 纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税 31 人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使 用期间内平均摊销。 第三十条 纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价 的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作 为无形资产管理。 第三十一条 纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣 除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧， 可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费 用，在不短于5年的期间内平均摊销。 符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出： (一)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上； (二)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上； (三)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。 第三十二条 纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得 为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时， 从取得的财产转让收入中减除，据以计算财产转让所得或损失。 第五章 借款费用和租金支出 第三十三条 借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的、与借 入资金相关的利息费用，包括： (一)长期、短期借款的利息； (二)与债券相关的折价或溢价的摊销； (三)安排借款时发生的辅助费用的摊销； 32 (四)与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差 额。 第三十四条 纳税人发生的经营性借款费用，符合条例对利息水 平限定条件的，可以直接扣除。为购置、建造和生产固定资产、无 形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作 为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借 款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费 用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入 有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。 第三十五条 从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借 入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关 房地产的开发成本。 第三十六条 纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本 50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。 第三十七条 纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用， 应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。 第三十八条 纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其 符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间，均匀扣除。 第三十九条 纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其 租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。融资租赁是指在实 质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。 符合下列条件之一的租赁为融资租赁： 33 (一)在租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方； (二)租赁期为资产使用年限的大部分(75%或以上)； (三)租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产 的公允价值。 第六章 广告费和业务招待费 第四十条 纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售 (营业)收入2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度 结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特 殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。 第四十一条 纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格 区分。纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件： (一)广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的； (二)已实际支付费用，并已取得相应发票； (三)通过一定的媒体传播。 第四十二条 纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出)，在不超过销售营业收入5‰范围内，可据实 扣除。 第四十三条 纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待 费，在下列规定比例范围内，可据实扣除： 全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售 (营业)收入净额的5‰；全年销售(营业)收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。 34 第四十四条 纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求 提供证明资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。 不能提供的，不得在税前扣除。 第七章 坏账损失 第四十五条 纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据 实扣除。经报税务机关批准，也可提取坏账准备金。提取坏账准备 金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账 损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已 核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。 第四十六条 经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者 外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计 提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务 等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的 运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。 第四十七条 纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账 处理： (一)债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的 应收账款； (二)债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不 足清偿的应收账款； (三)债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产 (包括保险赔款等)确实无法清偿的应收账款； 35 (四)债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的 应收账款； (五)逾期3年以上仍未收回的应收账款； (六)经国家税务总局批准核销的应收账款。 第四十八条 纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之 间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也 不得确认为坏账。 第八章 其他扣除项目 第四十九条 纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社 会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、 基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业 保障金，按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可 以扣除。 第五十条 纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保 的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保 险，不得扣除。 第五十一条 纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城 市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房 产税、车船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除。 第五十二条 纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、 会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提 供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。 36 差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支 付凭证等。 会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目 的、费用标准、支付凭证等。 第五十三条 纳税人发生的佣金符合下列条件的，可计入销售费 用： (一)有合法真实凭证； (二)支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个 人(支付对象不含本企业雇员)； (三)支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的 5%。 第五十四条 纳税人实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣 除。劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手 套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。 第五十五条 纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人 赔偿和保险赔款后的余额，经主管税务机关审核可以扣除。纳税人 出售职工住房发生的财产损失不得扣除。 第五十六条 纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行 罚息)、罚款和诉讼费可以扣除。 第九章 附 则 第五十七条 根据本办法和有关税收规定，需经税务机关审核批 准后在税前扣除的事项，省级税务机关可以作出规定，要求纳税人 37 在上报税务机关审核批准时，附送中国注册税务师或注册会计师的 审核证明。 第五十八条 本办法自2000年1月1日起执行。 第五十九条 以前的有关规定与本办法不一致的，按本办法执 行。本办法未规定的事项，按有关规定执行。该文件于二???年 五月十六日发布。 84号文第三条规定，税前扣除的权责发生制原则要 求纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。还用预提费 用为例，如果仅仅因为预提费用尚未支付就将其余额予以调增，显 然是将责任、义务的发生等同于义务的履行、款项的支付，也就是 收付实现制了。此外，如果将年末预提的费用一律冲回，必须实际 支付时才能税前扣除，那么就支付时间超过一个纳税年度的费用而 言，显然违反了配比原则，顾此失彼。 2、财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的 通知》财税[2009]57号文件，就企业资产损失在计算企业所得税应 纳税所得额时的扣除政策通知如下： ?本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生 的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失， 坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁 损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其 他损失。 ?企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损 38 失在计算应纳税所得额时扣除。 ?企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机 构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收 回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。 ?企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的， 减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏 账损失在计算应纳税所得额时扣除： ?债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、 吊销营业执照，其清算财产不足清偿的； ?债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不 足清偿的； ?债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债 务的； ?与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法 追偿的； ?因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的； ?国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 ?企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合下列 条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时 扣除： ?借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，并终止 法人资格，或者已完全停止经营活动，被依法注销、吊销营业执照， 39 对借款人和担保人进行追偿后，未能收回的债权； ?借款人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，依法对其财产或者 遗产进行清偿，并对担保人进行追偿后，未能收回的债权； ?借款人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大且不能获得 保险补偿，或者以保险赔偿后，确实无力偿还部分或者全部债务， 对借款人财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权； ?借款人触犯刑律，依法受到制裁，其财产不足归还所借债务， 又无其他债务承担者，经追偿后确实无法收回的债权； ?由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律，经法 院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行， 法院裁定执行程序终结或终止（中止）后，仍无法收回的债权； ?由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律后，经 法院调解或经债权人会议通过，与借款人和担保人达成和解协议或 重整协议，在借款人和担保人履行完还款义务后，无法追偿的剩余 债权； ?由于上述?至?项原因借款人不能偿还到期债务，企业依法取 得抵债资产，抵债金额小于贷款本息的差额，经追偿后仍无法收回 的债权； ?开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时，凡开证 申请人和保证人由于上述?至?项原因，无法偿还垫款，金融企业 经追偿后仍无法收回的垫款； ?银行卡持卡人和担保人由于上述（一）至（七）项原因，未能 40 还清透支款项，金融企业经追偿后仍无法收回的透支款项； ?助学贷款逾期后，在金融企业确定的有效追索期限内，依法处 置助学贷款抵押物（质押物），并向担保人追索连带责任后，仍无 法收回的贷款； ?经国务院专案批准核销的贷款类债权； ?国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 ?企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认 的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得 额时扣除： ?被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注 销、吊销营业执照的； ?被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止 经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的； ?对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过 10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的； ?被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算 或清算期超过3年以上的； ?国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 ?对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存 货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失 在计算应纳税所得额时扣除。 ?对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净 41 值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为 固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。 ?对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存 货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存 货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。 ?企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项 税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额 时扣除。 ?企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税 年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期 的应纳税所得额。 ?企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外 营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税 所得额时扣除。 ?企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确 属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法 定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技 术鉴定证明等。 ?本通知自2008年1月1日起执行。该文件于二??九年四月 十六日发布。上述文件还可参照13号令、84号文等。 3、国家税务总局关于企业之间相互提供贷款担保发生担保损失 税前扣除问题的批复国税函〔2007〕1272号 42 《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)第四十七条规定：“企业对外提供与本身应纳税收入有关的担保,因被担保人不能按期偿还债务而承担连带还款责任,经清查和追索,被担保人无偿还能力,对无法追回的,比照本办法坏账损失进行管 理。企业为其他独立纳税人提供的与本身应纳税收入无关的贷款担 保等，因被担保方还不清贷款而由该担保人承担的本息等，不得申 报扣除。”其中，“与本身应纳税收入有关的担保”是指企业对外 提供的与本企业投资、融资、材料采购、产品销售等主要生产经营 活动密切相关的担保。 根据合同双方权利与义务对等和实质重于形式的原则，企业之间 签订贷款互保合同，相互提供的贷款担保，与企业的融资活动密切 相关，因此，签订贷款互保合同的一方(担保企业)为另一方(被担保企业)提供的贷款担保，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保 总额之内(含)的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。 上述担保企业为被担保企业提供贷款担保，因承担担保连带责任 所发生的损失，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额之 内(含)的部分，可按照国家税务总局令第13号第四十七条的相关规 定进行税前扣除，超过被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总 额的部分，不得扣除。该文件于二??七年十二月十八日发布。 4、国家税务总局《关于企业财产损失所得税前扣除中有关涉税 鉴证业务问题的通知》(国税发〔2006〕185号) 《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13 43 号，以下简称《办法》)第十五条规定：企业申报扣除各项资产损失时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括： 具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证 明和特定事项的企业内部证据。 ?税务师事务所在受托办理企业财产损失所得税前扣除业务时， 应当汇集税法规定的具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内 部证据，按照独立、客观、公正原则，在充分调查研究、论证和计 算基础上，进行职业推断和客观评判，出具涉税鉴证证明或鉴定意 见书。税务机关对税务师事务所的涉税鉴证证明或鉴定意见书具有 检查、审核和认定权。 ?企业发生自然灾害、永久或实质性损害申报审批财产损失的， 受托办理的税务师事务所必须根据国家及授权专业技术鉴定部门的 鉴定材料以及《办法》第四十条规定的其他证据，出具涉税鉴证证 明。 ?关于货币资产损失的鉴证 ?对现金损失的鉴证，受托办理的税务师事务所应将《办法》第 十九条规定的证据收集齐全，连同涉税鉴证证明一并提交税务机关 确认。 ?对符合《办法》第二十条申请税前扣除条件的企业应收、预付 账款发生坏账损失尚未清算的，受托办理的税务师事务所应在充分 调查研究、论证和计算基础上，进行职业推断和客观评判，出具涉 税鉴证证明。 44 ?对《办法》第二十一条规定的货币资产损失的其他情形，受托 办理的税务师事务所除应依据该条规定收集相关书据和出具涉税鉴 证证明外，同时还应提供第二十二条规定的相应依据。 ?关于非货币性资产损失，受托办理的税务师事务所应对企业盘 亏、报废、毁损、被盗的存货和固定资产以及因停建、废弃和报废、 拆除的在建工程发生的损失，收集齐全《办法》相应规定的证据， 在此基础上进行职业推断和客观评判，出具涉税鉴证证明。 ?关于资产评估损失，受托办理的税务师事务所应首先严格审查 企业申请税前扣除是否符合《办法》第四十二条规定的条件，办理 时应注意收集齐全规定的各项证据，出具涉税鉴证证明，提交税务 机关确认。 ?关于其他特殊财产损失，受托办理的税务师事务所对因政府规 划搬迁、征用发生财产损失申请税前扣除的企业要严格审查相关条 件，收集齐全规定证据；对企业之间因销售商品发生的商业信用损 失、企业对外提供担保损失以及企业抵押财产被拍卖或变卖的价差 损失等，必须严格按照《办法》相应规定办理。 ?受托办理企业财产损失所得税前扣除申请的税务师事务所必 须严格遵守国家法律、法规；遵守独立、客观、公正的执业原则， 保证行为合法、执业、操作严谨、档案完整；本着委托人自愿 的原则接受委托，签订协议，做到规范严谨、标的明确、权责清晰， 并按照国家价格主管部门的有关规定收取费用，不得采用不正当手 段招揽业务。 45 ?对在办理涉税鉴证业务过程中，税务师事务所和注册税务师违 规操作，出具虚假报告，造成不良影响的，由省级税务机关按照《注 册税务师管理暂行办法》(国家税务总局令第14号)的有关规定给予通报、警告、罚款、撤销执业备案或收回执业证等处罚。 ?各级税务机关在受理企业财产损失所得税前扣除申请时，应对 出具涉税鉴证证明的中介机构的法定资质进行严格审查。 ?各级税务机关和税务人员必须严格遵守有关规定，不得参与税 务师事务所的中介业务，不得指定、推荐中介机构。对税务师事务 所按照规定出具的涉税鉴证证明，税务机关不得拒绝受理。该文件 于二??六年十二月二十六日发布。 5、财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准 有关税收政策问题的通知财税〔2008〕121号 ?在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出， 不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准 予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定 外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： ?金融企业，为5：1； ?其他企业，为2：1。 ?企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资 料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际 税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出， 46 在计算应纳税所得额时准予扣除。 ?企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的 利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算 的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的 利息支出。 ?企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定 缴纳企业所得税。该文件于二〇〇八年九月十九日发布。 6、国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的 通知》国税函〔2009〕3号 ?关于合理工资薪金问题 《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业 按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪 金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进 行合理性确认时，可按以下原则掌握： ?企业制订了较为规范的员工工资薪金制度； ?企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平； ?企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金 的调整是有序进行的； ?企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所 得税义务。 ?有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的； ?关于工资薪金总额问题 47 《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总 额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和， 不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险 费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保 险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过 政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金 总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 ?关于职工福利费扣除问题 《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容： ?尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的 设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务 所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用 和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务 费等。 ?为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和 非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行 医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费 补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补 贴、职工交通补贴等。 ?按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚 恤费、安家费、探亲假路费等。 ?关于职工福利费核算问题 48 企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。 没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限 内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利 费进行合理的核定。 ?本通知自2008年1月1日起执行。该文件于二??九年一月四日发布。 7、国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所 得税处理问题的通知（国税发〔2008〕86号）规定： ?母公司为其子公司（以下简称子公司）提供各种服务而发生 的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为 企业正常的劳务费用进行税务处理。 母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机 关有权予以调整。 ?母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协 议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同 或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子 公司作为成本费用在税前扣除。 ?母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可 以采取分项签订合同或协议收取；也可以采取服务分摊协议的方式， 即，由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司 为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向 子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司（包括盈利企业、亏 49 损企业和享受减免税企业）之间按《中华人民共和国企业所得税法》 第四十一条第二款规定合理分摊。 ?母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给 母公司的管理费，不得在税前扣除。 ?子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务 机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用 相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。 三、新税收环境下的税务风险防范策略 （一）纳税筹划的新理念 这里主要面对税收新环境的主要特征而言： 1、 国际、国内经济环境日新月异,（如：国内产业结构不断调 整、对劳动者权益保护的不断重视、对很多行业产业链的整合的要 求不断增强、企业并购浪潮涌现、汇率利率的加速变化、金融工具 的变化等）； 2、财务会计及税收法规不断的完善,从2000年《企业会计制度》到2007年《企业会计准则》、《企业财务通则》，从2008年《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例到《中华人民共和国个人所得 税条例》及实施细则，以及陆续出台的相关财税政策等等； 3、税收征管力度不断的加强； 4、税收征管的工具不断的优化（如：信息系统的建设、完善等）； 5、各部门、各地区的协调与信息共享机制的建立； 6、中国经济强势融入世界经济体系，使税收双边协定的作用日 50 益增强、国际税收情报交换日益增加、不同国家与地区之间税收的 相互影响和依存度不断增加，如对非居民企业纳税的相关政策也陆 续出台等； 7、税收收入高增长，使税务机关及纳税人面对更大的挑战。 我们从【案例1】中看出，某电子有限公司做法是不违法，但这 正好钻了《中华人民共和国个人所得税法》的空子。因为《中华人 民共和国个人所得税法》没有对企业租房和企业建房给职工居住作 出是否计入个人应纳税所得额，所以，无规定即不违法。 （二）纳税筹划是增值性的经济行为 企业应特别关注的事项： 1、实时跟踪税收新政，灵活、宽视野的运用于实务之中，分析 其对本企业的影响。企业所得税法及涉税条例与相关配套法规87个。 因为时间关系，我们只是列举了一少部分； 2、对企业的整体架构和业务进行审视，分析企业是否需要进行 架构调整业务分拆？（进行分拆使其可以认定为高新技术企业并申请 国家创新基金、技术改造、科技公关等项目资金的资助等等）。 新税法根据国民经济和社会发展的实际需要，借鉴国际上的成功 经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，对现行内 外资企业所得税优惠政策进行了全面的调整和整合，实现了两个转 变：政策体系上将以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠 为辅，优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接 税基式减免相结合。 51 3、关注税收双边协定； 4、充分关注贸易问题，尤其是贸易壁垒问题； 5、重视关联方交易的涉税问题； 6、充分关注纳税评估； 7、重视利率、汇率的变化，是否需要开展套期保值业务以规避 汇率变动产生的风险，是否需要对相关资产进行质押以开劈更多的 融资渠道并降低融资成本； 8、建立企业风险控制的专门团队，定期（如每季度或半年）对 企业的涉税风险出具分析报告； 9、重视企业各部门的相互协调、沟通； 10、加强与税务机关的沟通，建立和谐的税企关系； 11、财务人员需努力提高自身素质，以应对发展的挑战； 1）了解、学习、掌握资本运作、财务管理、融资、财税法规等 专业知识，； 2）增强财务分析、报告的能力；【一财务总监提供财务信息的问 题】 4）增强责任心； 5）增加工作的主动性； 6）养成良好的思维和执业习惯；【对所处理业务最终财务和税务 结果的影响、对财务信息发展趋势的提前预测和评估、对涉税证据 完整等】 7）提升沟通技巧与部门间的协调能力； 52 （三）税收筹划思路 1、要规避企业所得税尽量将企业注册（或实际管理机构）在企 业所在企业所得税税率比境内低的境外或地区（税收协定），如非居 民企业的基本核心，就是它在外国依据法律设立，而它的实际管理 机构不在中国境内。 新税法规定，居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利 等权益性投资收益所负担的境外所得税，可以实行间接抵免。有利 于我国居民企业“走出去”，提高国际竞争力。 2、注册个人独资或个人合伙企业，不仅只征个人所得税，而且 可以按营业收入核定应纳税所得率征收个人所得税。 3、利用最新的政策调整最符合企业利益的折旧政策及估计。 84号文与实施条例，选择适合自身实际情况的政策和会计估计。 4、对于不纳入预算管理的各项收费均属于征税收入范围。 5、小型微利企业年应纳税所得额不超过30万元，一些企业可以 考虑将边缘企业划小，以享受更多的税收优惠。 53