关联企业间借款利息涉税问题探讨

关联企业间借款利息涉税问题探讨 随着经济快速发展，金融机构单一融资渠道难以满足企业扩张经营的资金需求，关联企业之间互相拆借资金已经成为一种重要的融资手段。由于关联企业融资运作程序复杂、形式多样，具有非常强的隐蔽性，加之相关税收规定不够明晰，关联企业间借款利息税收管理逐渐成为税收征管工作的一个难题。 一、关联企业之间互相拆借资金的几种主要模式 关联企业之间互相拆借资金运作程序复杂、形式多样，但从业务实质上总结归纳主要有以下几种模式: 第一种模式是企业把自有资金借给关联方使用，不收取利息。这种模式可以根据是否签订借款或者分为两种情况。一种情况是企业把自有资金借给关联方使用时,借款协议或者合同既未约定利息，实际也未收取利息。另一种情况是企业把自有资金借给关联方使用时,借款协议或者合同约定应当收取利息，但实际未收取利息。 第二种模式是企业把自有资金借给关联方使用，签订协议或者合同后并收取关联方利息(资金占用费)。这种模式资金来源于关联方企业内部，不涉及金融机构，通常是企业自身的融资渠道难以满足经营资金需求，向关联企业借入资金。企业将闲置自有资金借给关联企业使用并收取资金占用费。 第三种模式是企业向金融机构借款后把资金再转借给关联方使用，不签订借款协议或者合同，不收取关联方的利息，以应收款或者应付款等往来账的形式进行划转。这种模式不以利息收入或支出的形式计量融资收益或成本，而是以债权或债务的形式体现融资的收益或成本。 第四种模式是企业向金融机构借款后把资金再转借给关联方使用，签订借款协议或者合同，收取关联方利息。这种模式可以根据利息是否高于同期银行贷款利率分为两种情况。一种情况是企业向金融机构借款后把资金再转借给关联方使用，签订借款协议或者合同，收取高于同期银行贷款利率的利息，企业在融资活动中的实际收益为高出实际贷款利息部分。另一种情况是企业向金融机构借款后把资金再转借给关联方使用，签订借款协议或者合同，收取不高于同期银行贷款利率的利息，也就是企业在融资活动中没有实际收益。 二、关联企业间借款利息的相关税收规定 关联企业间借款利息主要涉及营业税和企业所得税税收管理。涉及这两个税种的相关规定主要有: (一)营业税方面 1.《财政部 国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的》(财税〔2000〕7号)规定:对企业主管部门或企 业集团中的核心企业等单位(以下简称统借方)向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位)，并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。 2.《山东省地方税务局转发〈国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知〉的通知》(鲁地税函〔2004〕184号)规定:企业集团或集团内的核心企业(以下简称企业集团)向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位，凡同时符合以下条件的，属于统借统还贷款业务，对企业集团向下属单位收取的利息不征收营业税:?企业集团的贷款必须是从金融机构借入的款项;?贷款使用单位必须是企业集团所属母公司、子公司、参股公司以及其它成员单位;?企业集团向下属单位收取利息的利率不高于支付给金融机构的借款利率。 (二)企业所得税方面 1.《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。 2.《中华人民共和国企业所得税法》第八条、第四十一条分别规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其它支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理调整。 3.《国家税务总局关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复》(国税函〔2003〕1284号)对合理调整做出了解释:所说“合理调整”应包括:调整方法必须符合法律、法规的规定;调整计算依据应以独立企业之间业务往来的可比性价格等数据为基础;调增应纳税的收入或者所得额应避免双重征税。 三、区别不同模式实施相关税收应对的几点建议 (一)第一种模式的税收应对。对于第一种情况，根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答(之一)的通知》(国税函发〔1995〕156号)第十条规定:不论金融机构还是其它单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。这种行为属于让渡资产使用权取得的经济利益，符合政策规定，应当按“金融保险业”税目计提缴纳营业税(统借统还业务除外)。由于是向关联企业的借款，贷出款项企业虽然未收取货币、货物，但税务机关可以依据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细 则》第三条规定有理由地认为该单位收取了其它经济利益，属于有偿提供应税劳务。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，对其未按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少的应纳税收入或者所得额进行合理地调整，并补缴营业税和企业所得税。对于第二种情况，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第二十四条规定:条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。《中华人民共和国国务院中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条规定:利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。具体征管中可以责成企业提供借款合同或者协议，依据协议上约定的利率或利息计算该单位应缴纳的营业税金及附加，并调增应纳税所得额。值得注意的是税务机关在依据相关法律法规对贷出款项企业应收未收利息进行企业所得税应纳税所得额调增的同时，对其关联企业的财务费用也应当进行调整。如果企业在收取资金占用费时已冲减财务费用，在企业所得税申报时则不需要再进行调整。 (二)第二种模式的税收应对。企业把自有资金借给关联方使用签订协议或者合同后并收取关联方利息(资金占用费)。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定应当按照金融业税目征收营业税，同时根据《中华人民共和国国务院中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条规定确认收入，并入应纳税所得额征收企业所得税。 (三)第三种模式的税收应对。在营业税方面，由于是具有关联关系的企业，可以依据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第三条规定，在认定关联企业的基础上，该企业应被确认为收取了其它经济利益，属于有偿提供应税劳务。贷出款项企业虽未收取货币或者货物等经济利益，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行为，税务部门有权力按银行同期借款利率核定其转借收入，并按金融业税目征收营业税。对其减少的应纳税收入进行合理地调整，补缴营业税。在企业所得税方面，主要有两个处理依据。第一个是依据《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定对企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，从而调增其应纳税所得额。第二个是根据《企业所得税法》第八条规定，企业为关联企业负担的财务费用，不属于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，所以不允许在计算应纳税所得额时扣除，应当调增应纳税所得额。 (四)第四种模式的税收应对。对于第一种情况，企业把向金融机构的借款再转借给关联企业，企业收取利息时的利率高于同期银行 贷款利率，则营业税和企业所得税按照上述第二种模式进行税务处理。对于另一种情况，在营业税方面，企业一般都会享受统借统还税收优惠政策。《财政部国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税〔2000〕7号)和《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》(国税发〔2002〕13号)分别做出了明确规定，另外山东省地方税务局转发《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知》的通知(鲁地税函〔2004〕184号)又专门做出了明确细致的规定。在企业所得税方面，如果企业符合营业税统借统还政策，向金融机构借款后把资金借给关联方使用，按不高于同期银行贷款利率收取关联方利息，一般情况下会把收到的利息冲减财务费用或者做其它业务收入，向银行支付借款利息时也会记入财务费用，总体来说对企业所得税没有影响。另外还存在两种情况，也符合统借统还政策。一是向关联企业贷出的数笔资金中，可以只就其中一笔资金享受统借统还政策。二是统借统还政策没有境内、境外的区别。具体征管过程中，一方面税务人员可以要求贷出款项的企业提供向金融机构的借款合同，同时提供向关联企业贷款合同，审核其业务是否符合上述政策。另一方面不要被合同中表面的现象所蒙蔽(如:利率一致，并不高于支付给金融机构的借款利率)，要认真查看企业账务，看其实质上是否收取其它经济利益。比如，在检查过程中发现有的企业专门针对统借统还政策做的税收筹划，先以不高于支付给金融机构的借款利率收取关联企业的利息，另外再签订另一份协议，按贷款金额的固定比例另外收取关联企业融资安排费(一种服务费)。企业的这种做法，如果仅仅查看金融机构借款合同和关联企业间的借款合同，形式上是符合统借统还政策的，由于另外收取了关联企业的融资安排费，造成关联企业的融资费用在实质上已高于金融机构的借款利息，根据实质重于形式的原则，不难得出判断，企业的这种行为并不符合统借统还政策。