如何确定固定资产的计税基础

如何确定固定资产的计税基础 新《企业所得税法》及其实施条例对固定资产计税基础的规定有 较大变化，而且有的项目与会计准则的规定也有区别。笔者将从固定 资产计税基础的确定方法，与会计准则的要求对比、初始核算的差异 等几个方面作出阐述。 《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，固定资产按照以下 方法确定计税基础：1.外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基 础。2.自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。 3.融资租入的固定资产，以租赁约定的付款总额和承租人在签订 过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总 额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相 关费用为计税基础。4.盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。5.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计 税基础。6.改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第一项和第二 项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。《实 施条例》第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外， 企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者 损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。 一般情况下，固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规 定按照“会计账面价值=实际成本-累计折旧-固定资产减值准备”计量， 税法规定按照“计税基础=实际成本-累计折旧”计量。由于会计处理 与税收处理规定的不同，固定资产的账面价值与计税基础的差异主要 产生于折旧方法、折旧年限的不同，以及固定资产减值准备的提取。 例如，某公司一项原价为3000万元的固定资产，会计上使用直 线法计提折旧，折旧年限为3年，税法规定的最短使用年限为5年，会计和税法假设净残值均为0，计提了2年折旧后，会计期末，对该 项固定资产计提了100万元的固定资产减值准备。则会计账面价值 =3000-1000-1000-100=900（万元），计税基础=3000-600-600=1800（万元）。产生差异的原因，一是折旧年限不同，2年后会计期末产生的 暂时性差异合计800万元。二是计提固定资产减值准备造成的差异， 会计上计提了减值准备100万元，税法规定固定资产减值准备在计提 时不允许在税前扣除，实际发生损失时才允许在税前扣除，产生差异 100万元。 对于融资租入固定资产，由于初始核算不同产生差异。《企业会 计准则第21号———租赁》第十一条规定，在租赁期开始日，承租 人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者 中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付 款的入账价值，其差额作为未确认融资费用，这与税法规定的计税基 础有差异。 例如，某企业融资租入一项固定资产，该项资产公允价值为1000万元，融资租赁合同约定按10年付款，每年付款130万元，合计1300 万元。假如最低租赁付款额为1300万元，现值大于1000万元，则该项固定在资产会计入账价值1000万元，差额300万元作为未确认融资费用，按实际利率分10年计入财务费用。而税法确认的资产计税 基础为1300万元，按1300万元计算折旧在税前扣除。 对于改建的固定资产，计税基础的确定比较复杂，应视情况进行 调整。《企业所得税法》第十三条明确，已足额提取折旧的固定资产 改建支出、租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出、其他 应当作为长期待摊费用的支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的， 准予扣除。摊销，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销，或 者按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用 年限的，除《企业所得税法》第十三条第一项和第二项规定外，应当 适当延长折旧年限。根据上述政策，对已足额提取折旧的房屋进行改 建，只能预计尚可使用年限分期作为待摊费用，不能增加计税基础。 对租入固定资产的改建支出，只能按照合同约定的剩余租赁期限分期 摊销，也不能增加计税基础。对固定资产的大修理支出，《企业所得 税法实施条例》第六十九条明确，修理支出达到取得固定资产时的计 税基础50%以上、修理后固定资产的使用年限延长2年以上，按照固定资产尚可使用年限分期摊销，但大修后延长使用年限的应当适当延 长折旧年限。 例如，某企业对一栋房屋进行加固（改变结构），原值为2000万 元，按20年计算，已提折旧10年余值1000万元（不考虑残值），发生修理费1200万元，维修后使用期可以延长2年以上。这时，发生 的修理费1200万元只能作为长期待摊费用扣除，不能改变计税基础。 假设上述企业发生的修理费为800万元，这时应调整折旧，改变计税 基础。新确认的计税基础=1000+800=1800（万元）。再比如，某企业 有一台设备，价值500万元，应折旧10年已使用8年，经改建后还可使用5年，发生改建支出200万元。这样，要延长折旧年限3年加剩余2年，重新按5年计提折旧，计税基础=500?5+200=300（万元）。