计税基础

一、资产计税基础 　　资产计税基础，是指某项资产按税收法规，在未来收回计税时可以税前抵扣的金额，其金额是资产的入账成本减去已经在税前抵扣金额后的差额。 　　(1)货币资金。该类资产均在经济利益流入(如取得销售收入)时已计税，将来也可以全额税前抵扣。则：计税基础=账面价值。 　　(2)交易性金融资产。准则规定该项目初始取得时按成本计量，在各期期末时按公允价值计量，公允价值与其账面成本的差额计入当期损益，即公允价值变动损益。税法规定按成本计量，只有在处置时，才能将实际发生的损益额税前抵扣。两者的差额就是公允价值变动损益。即： 　　账面价值=交易性金融资产的期末公允价值 　　计税基础=账面价值±公允价值变动损益 　　注：上述中，若为公允价值变动损失应加，若为公允价值变动收益应减。 　　(3)应收票据。准则规定：带息票据的应收利息，在年末时应确认利息收入，同时增加应收票据的账面价值。税法规定：带息票据的利息应在实际收到时才确认应纳税所得。则： 　　账面价值=期末应收票据票面金额+应收利息 　　计税基础=账面价值-应收利息 （入账价值） 　　(4)应收款项。这里特指应收账款和其他应收款。准则规定：应收款项初始计量，应按发生时应收未收的货款或其他款的实际金额入账，期末后续计量时按很可能收回的实际净额反映，即按原记金额减去估计坏账损失后的净额反映。税法规定：应收款项只有原记账面余额和按账面余额的3‰-5‰计提的坏账损失才允许税前抵扣，其他坏账损失应在实际发生时才能税前抵扣。则： 　　账面价值=应收款项账户余额-会计确认坏账 　　计税基础=账面价值+会计确认坏账-税法确认坏账 　　=应收款项账面余额-税法确认坏账 　　[例1]A公司年末应收账款账户余额500万元，坏账准备账户余额50万元，税务机关核定该公司坏账提存率5‰，该公司应收账款的账面价值和计税基础为： 　　账面价值=500-50=450(万元) 　　计税基础=450+50-500×5‰=497.5(万元) 　　或=500-500×5‰=497.5(万元) 　　(5)应收利息。该项目反映取得债权性投资时实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息和一次还本付息债权投资按期计提的利息收入。前者会计准则与税法规是一致的，在支付利息时和收到利息时都应税前抵扣；但后者税法规定在计提利息收入时并不计税，要到实际收到利息时才能税前抵扣。则： 　　账面价值=取得债权投资支付价款中包含的已到付息期未领利息+分期付息债权投资按期计提的利息 　　计税基础=账面价值-分期付息债权投资按期计提的利息 　　(6)应收股利。在我国，股利分配和利润分配都属于税后分配，会计准则与税法规定一致。则：账面价值=计税基础。 (7)存货。存货的初始入账成本会计准则与税法的规定一致，但对存货跌价损失的处理规定则不同，会计准则要求估计存货跌价损失，并减少存货账面价值，而税法不承认估计的存货跌价损失，不准抵扣当期应税所得，存货在将来允许税前抵扣的金额仍是其入账成本。则： 　　账面价值=账户余额-存货跌价准备账面余额 　　计税基础=账户余额 　　值得注意的是若存货采用计划成本核算，入账成本应为账户余额加上或减去相关成本差异；零售商业企业采用售价金额核算的应为库存商品账户余额减去商品进销差价账户余额。 　　(8)可供出售金融资产。该项目的成本会计准则与税法规定一致，但税法不承认公允价值变动计提利息收入和额，应收利息应在实际收到时才计税，公允价值变动应到出售时才计税或税前抵扣。则： 　　账面价值=可供出售金融资产成本+应收利息±公允价值变动额 　　计税基础=可供出售金融资产成本 　　(9)持有至到期投资。该项目的成本会计准则与税法规定一致，但税法不承认计提利息和减值损失，利息应在投资到期实际收回时计税，减值损失应在投资到期时按实际损失给予税前抵扣，则： 　　账面价值=持有至到期投资的成本+应计利息-减值准备 　　计税基础=持有至到期投资的成本 　　(10)长期应收款。长期应收款的大部分内容会计准则与税法规定一致，但其中的递延收益两者的规定不一致，会计准则要求在将来收回时确认，而税法规定应在当期计税。则： 　　账面价值=长期应收款账户余额 　　计税基础=账面价值-递延收益金额 　　[例2]A公司采取分期收款方式销售产品一批，价格568000元，分两年收款，目前市价400000元，增值税68000元，未发生其他长期应收款，长期应收款帐面价值和计税基础为： 　　账面价值=568000(元) 　　计税基础=568000-(568000-400000-68000)=468000(元) 　　(11)长期股权投资。企业采用的核算方法不同，长期股权投资项目反映的经济内容也不同。 　　在成本法下，长期股权投资项目反映其投资成本净额，对此会计准则与税法规定一致。但对投资减值损失的规定不一致，税法不承认预计减值损失，则： 　　账面价值=长期股权投资成本-投资减值准备 　　计税基础=账面价值+投资减值准备 　　 在权益法下，长期股权投资项目反映投资企业所占被投资单位所有者权益的份额，投资在以后能够以现金股利方式收回的会计准则与税法的规定一致，即账面价值=计税基础。投资在以后不能得到现金股利，只能通过转让方式收回投资的，会计准则与税法规定不一致，会计准则后续计量要求按被投资方所有者权益增减额和投资比例增减长期股权投资及当期损益，而税法对此不准许计税或税前抵扣，则： 　　账面价值=长期股权投资账面余额-投资减值准备 　　计税基础=长期股权投资账面余额-因被投资单位增加所有者权益而增加的投资额 　　[例3]A公司2007年1月对D合营公司投资现金500万元占股30％，D公司当年获净利润200万元，A公司未提减值损失，假设D公司不分配现金股利，A公司2007年年末该项投资的账面价值和计税基础为： 　　账面价值=500+200×30％=560万元 　　计税基础=560-200×30％=500万元 (12)投资性房地产。在成本模式计量下，投资性房地产的初始成本会计准则与税法规定一致，但对折旧与减值损失二者规定不一，会计准则要求企业根据该资产有关经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法，并预计减值损失；而税法规定只有按税法规定的方法和期限计提的折旧才准许税前抵扣，不承认资产减值损失。则： 　　账面价值=初始成本-累计折旧-减值准备 　　计税基础=账面价值+(会计累计折旧-税法累计折旧)+减值准备 　　[例4]A公司2007年1月1日起将一栋房屋用于出租，该房原值400万元，采用直线法计提折旧，会计按10年折旧，年末时，计提减值损失60万元，税法规定20年折旧，不考虑净残值。2007年年末时该投资性房地产的账面价值和计税基础为： 　　账面价值=400-400x10％-60=300(万元) 　　计税基础=300+(400×10％-400×5％)+60=380(万元) 　　在公允价值模式计量下，投资性房地产在期末时会计准则要求反映其公允价值，将公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，而税法规定公允价值变动额不能抵扣当期应纳税所得。则： 　　账面价值=投资性房地产期末公允价值 　　计税基础=初始成本-税法累计折旧额 　　(13)固定资产。固定资产原值会计准则与税法规定一致，两者规定不同的是累计折旧和资产减值损失。会计准则要求应根据固定资产预期经济利益的实现方式，合理选择折旧方法，并预计其减值损失。税法规定只有按税法规定的期限和方法计提的折旧才能税前抵扣，不承认减值损失。则： 　　账面价值=固定资产原值-会计累计折旧-减值准备 　　计税基础=账面价值+(会计累计折旧-税法累计折旧)+减值准备 　　(14)无形资产。会计准则与税法对其初始成本的规定是一致的，两者规定不同的是无形资产的摊销和减值计提。会计准则要求将无形资产划分为使用寿命脉有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对前者按使用寿命摊销，计入当期费用，对后者不予摊销；对发生减值的无形资产应计提减值损失。而税法规定无形资产应按合同或法律规定期限摊销，合同或法律未规定期限的按不少于10年的期限摊销，其摊销额允许税前抵扣，但不承认减值损失。则： 　　账面价值=无形资产初始成本-累计摊销-减值准备 　　计税基础=账面价值+(会计累计摊销-税法累计摊销)+减值准备 　　[例5]A公司2005年1月1日向某科研所购买一项专利权，价款600万元，预计使用寿命为6年，法律规定该专利的保护期10年，2007年公司发现类似专利技术产品已经面市，并影响本公司专利产品的销售，为此对该项无形资产计提减值准备50万元。2007年年末该项无形资产的账面价值和计税基础为： 　　账面价值=600-600×3／6-50=250(万元) 　　计税基础=250+(600×3／6-600×3／10)+50=420(万元) 　　(15)研发支出。会计准则规定发生在无形资产开发阶段的支付均记入“研发支出”账户，在期末时对不符合资本化条件的支出转作当期费用，对符合资本化条件的支付仍保留在该账户；在无形资产达到预定用途时转作无形资产。税法规定企业发生的研究开发支出可以税前加计抵扣，即可以按当期实际发生研发支出额的1.5倍税前抵扣。则： 　　账面价值=研发开支的账面余额 　　计税基础=账面价值-原已税前抵扣金额=0 　　[例6]A公司某项专利技术发生在研究阶段的支出200万元，发生在开发阶段的支出500万元，其中不符合资本化条件的支出100万元。该专利技术研发支出的账面价值和计税基础为： 　　账面价值=500-100=400(万元) 　　计税基础=400-(200+500)×1.5=0 (16)长期待摊费用。该费用会计准则要求按受益期限摊销，而税法规定一般可以在实际支付时全额税前抵扣，在未来不再税前抵扣。则： 　　账面价值=长期待摊费用期末余额 　　计税基础=账面价值-已税前抵扣金额=0 　　[例7]A公司租用一栋房屋做生产车间，2007年6月对房屋进行改造，支付改造费用240万元，租期2年，2007年年末时长期待摊费用的账面价值和计税基础为： 　　账面价值=240-240×6／24=180(万元) 　　计税基础=180-240=0 　　(17)在建工程，工程物资，生产性生物资产油气资产等项目。其账面价值与计税基础的确定方法与固定资产、无形资产相同。 　　二、负债计税基础 　　负债计税基础，是指负债的账面价值减去在未来期间计算应纳税所得时按税法规定可予以抵扣金额的差额。 　　(1)交易性金融负债。对交易性金融负债的本金，会计准则与税法规定一致，即在交易性金融负债确认时不能税前抵扣，在将来清偿时也不允许税前抵扣，或者说未来税前抵扣额为零。但对其公允价值变动两者的规定不同，会计准则要求交易性金融负债按期末公允价值计量，将期末公允价值与原账面价值的变动额计入当期损益；税法规定，不承认交易性金融负债在存续期间的公允价值变动损益、不计税也不允许税前抵扣，只有在负债清偿时才能计税或税前抵扣。则： 　　账面价值=交易性金融负债的本金±公允价值变动额 　　计税基础=交易性金融负债的本金 　　(2)应付票据。对商业汇票的面值，会计准则与税法规定一致，但对带息商业汇票的应付利息，会计准则要求在期末时应计提利息，计入当期费用；税法规定：票据利息应在实际支付时才能税前抵扣。则： 　　账面价值=应付票据的面值+应计利息 　　计税基础=账面价值-应计利息 　　[例8]A公司2007年9月30日因购买材料开出一张商业承兑汇票，面值50万元，票面利率8％。该公司2007年年末时应付票据的账面价值和计税基础为： 　　账面价值=500000+500000×8％×3／12=510000(元) 　　计税基础=510000-10000=500000(元) 　　(3)应付职工薪酬。企业支付职工薪酬有两种方式，一种是一般企业按实发职工薪酬金额分配计入成本费用，在该种方式下，每期应付职工薪酬等于实付职工薪酬，“应付职工薪酬”账户期末余额为零。另一种是工资与经济效益挂钩企业，每期以企业实现的经济效益(如利润指标)为基础，计提应付职工薪酬，按职工实际完成的工作数量和质量发放职工薪酬，“应付职工薪酬”账户的余额为应付未付给职工的薪酬。无论哪种薪酬支付方式，应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。 　　值得注意的是在第一种薪酬支付方式下，我国现行税法实行计税薪酬制，即会计准则规定按当期实发薪酬列支成本费用；税法规定按当期计税薪酬标准抵扣应纳税所得额。两者的差异属于永久性差额，只影响当期所得税，不影响递延所得税。 　　(4)应付利息。对企业融资利息，会计准则要求按期计提，计入当期费用，税法规定一般在未来实际付息时才允许前抵扣，则： 　　账面价值=应付利息账户的余额 　　计税基础=账面价值-未来付息时允许税前抵扣金额=0 　　[例9]A公司2007年6月30日向银行借入两年期借款100万元，利率8％，合同规定每年1月1日和7月1日各付息一次，到期还本。该公司2007年年未应付利息账面价值和计税基础为： 　　账面价值=100×8％×6／12=4万元 　　计税基础=4-4=0 　　(5)其他流动负债，如短期借款，应付账款、预收账款、应付股利、其他应付款等。会计准则与税法规定是一致的，各帐户的帐面价值=计税基础，不发生暂时性差异。