应纳税所得额计算中的纳税调减

应纳税所得额计算中的纳税调减 应纳税所得额计算中的国镪豳 ?张溧翔 一 ,企业所得税年度纳税申报的一般操作 第一步,填报列示各类调整项目的附表.企业所得 税年度纳税申报表体系,包括申报表的主表(以下简称 主表)和十几份附表,其中涉及应纳税所得额(以下简 称应税所得或所得额)纳税调整的,除具有汇总性质的 附表三《纳税调整项目明细表》外,还有将调增调减项 目进行分类汇总的附表,这些附表中涉及纳税调减的, 包括:附表一《收入明细表》,附表二《成本费用明细 表》,附表四《企业所得税弥补亏损明细表》等. 填报附表三之前,应先将以上表格中相关项目填 齐加总,而后过入附表三相关行次各列. 第二步,填列附表三《纳税调整项目明细表》:(1) 将以上各附表的加总数过人附表三相关行次的第3或 第4列;(2)将未专门设置附表的应调整事项,如职:[ 教育经费跨年扣除这类调整事项,直接填入附表三相 关行次的各列. 第三步,填列申报表主表.将附表三第55行”合 计”第3列,第4列分别填入主表第l4行”加:纳税调 整增加额”和第15行”减:纳税调整减少额”,并同时填 写第16行至第21行”其中”各项目金额. 另外,以当年所得弥补以前年度亏损的,应先写附 表四,尔后将附表四第6行第10列金额直接过入主表 第24行. 1.减免税和加计扣除,减计收入项目. (1)国债利息收入等.《企业所得税法》和财政部, 国家税务总局《以下简称总局》财税[2008]1号文件规 定,企业持有财政部发行的国债取得的利息收入,免 税;证券基金从证券市场中取得的收入,投资者从证券 基金分配中取得的收入,证券投资基金管理人运用基 金买卖股票,债券的差价收入,均暂免税.因此,企业计 税时,上述各项收入已计入当期损益的,应调减所得 额.年度纳税申报时,上述免税收入应分别填写在附表 五第2行,第5行(尔后汇总填人附表三,下同). (2)权益性投资收益:居民企业直接投资于其他居 民企业取得的权益性投资收益,在中国境内设立机构, 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构,场所有实 际联系的权益性投资收益,除连续持有居民企业公开发 行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外, 应确定为免税收入.因此,凡取得上述免税收入并计人 当期损益的,应按计入损益的投资收益调减应税所得. 年度申报时,该项免税收入应填写在附表五第3行. (3)技术转让收入.一个纳税年度内,居民企业技 … l【52】l 术转让所得(转让收入减去相应成本,费用后的余额, 作者注)不超过500万元的,免税;超过500万元的部 分,减半征税.因此:?居民企业技术转让所得为500 万元或不足500万元的,按技术转让所得调减应税所 得;?所得超过500万元的,应调减所得额=500+(全 部转让所得一500)×50%.年度申报时,该项免税收入 应填写在附表五第5行. (4)成本费用加计扣除:?企业开发新技术,新产 品,新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入 当期损益的,在据实扣除的基础上,按研究费用的50% 加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的 150%摊销.?企业安置残疾人的,按照支付给残疾人的 工资100%加计扣除.?企业安置国家鼓励安置的其他 就业人员所支付的工资,按国务院扣除. 因此,企业’税时,应按照上述规定的比例和方法 计算的应加计扣除金额,调减应税所得.年度申报时, 该项加计扣除,应填写在附表五第10,11,12行. (5)减计收入.企业以《资源综合利用企业所得税 优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产符合国家 或行业相关的产品取得的收入,减按90%计入收 入总额.因此,符合该项条件的企业,计税时应按当年 上述合格产品销售收入的10%调减应税所得.此外,对 于符合减免税条件的大农业项目,其所得已计入会计 损益的,计税时应按免税所得或减税所得额调减应税 所得.年度申报时,应将调减项目,金额分别填入表五 第7行和第l5行至28行. 2.会计上确认收入,税务上不确认收入的调减项目. (1)股权投资贷差.新的会计准则(以下简称新准则) 规定,采用权益法核算长期股权投资时,初始投资成本小 于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份 额,其差额作为营业外收入计入当期损益,但税法上不认 可这一收入.因此,计税时应按计入损益该项差额调减应 税所得.该项调减应直接填写在附表第6行第4列. (2)公允价值变动净收益.新准则规定,以公允价 值进行后续计量的金融工具和投资性房地产,公允价 值变动形成的利得应计入当期收入,但税法对此并不 认可.因此,计税时,应按计人当期损益的金融工具或 投资性房地产的公允价值变动净收益调减应税所得. 该项调减应直接填写在附表七各有关行次. 按照国家税务总局(以下简称总局)国税函[2oo8] 264号文件(以下简称264号文件)的规定:企业外币货 币性项目汇率变动净收益计入当期损益的,税收上不 审计与理财2011.4………………? 确认所得,计税时也应调减应税所得.该项调减应直接 填写在附表三第19行(其他)第4列. (3)权益法下的投资收益.会计准则规定,采用权 益法核算长期股权投资时,被投资单位年终实现净利 润,投资企业应按其享有的份额确认投资收益,但税法 规定只有在被投资单位实际分配利润(作分配利润的 账务处理)时才确认投资收益.因此,采用权益法确认 当期投资收益(利得)的,计税时应按当期计入损益(贷 方)的投资收益调减应税所得.该项调减应直接填写在 附表三第7行第4列. (4)所得税先征后返.新准则规定:企业收到先征 后返所得税款,应计入营业外收入;但财政部,总局财 税[2007]80号文件规定:企业按照国务院财政,税务主 管部门有关文件规定,实际收到具有专门用途的先征 后返所得税款,暂不计入取得当期的应税所得.因此, 凡取得先征后返所得税计入当期利润总额且符合上述 不计税条件的,计税时应调减应税所得.该项调减应填 写在附表五第5行. 3.”相反的纳税调整”中的调减项目. (1)准备金.《企业所得税法》第十条规定,未经核 定的准备金支出,不得在税前扣除.鉴于按会计计 提各项准备金导致的损失均计入当期损益,因此在提 取准备金的当年年末,均应作调增应税所得的纳税调 整;当以后年度因价值恢复时转回,处置资产时转销, 实际发生损失或支付费用而冲减准备金时,应按准备 金的冲减额调减应税所得.该项调减应填写在附表十 各有关行次和栏目(列). 另外,计提减值准备后的资产须少提折旧或摊销, 因此每年应按少提的金额调减应税所得.该项调减应 直接填写在附表九各有关行次和栏目(列). (2)预计负债.新准则的规定:企业的或有损失符 合相关确认条件的,应确认为预计负债,其损失计入当 期损益,这也是税法所不承认而应调增应税所得的项 目.因此,相关预计负债转回(原确认损失的条件消 除),转销(可在税前扣除的损失实际发生)时,也应相 应调减应税所得. 其他按规定确认的负债,如果确认时导致的成本 费用按税法规定只能在以后期间扣除的,也应与预计 负债一样,确认负债时调增应税所得,而在以后期间相 关成本费用发生时调减应税所得.上述两项调减应直 接填写在附表三第40行条4列. (3)开办费.新准则规定:开办费发生时应直接计 入筹建期间的管理费用,不纳入费用资本化范畴,按照 总局国税函[2010]79号,[2009]98文件的规定,企业从 事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出, 不得计算为当期亏损,应在生产经营开始时,一次扣除 或不低于三年分期摊销.这样,当筹建期间发生的开办 费并计入损益时,应调增应税所得;而筹建期结束后按 税法规定摊销开办费时,则应按当年摊销的开办费调减 应税所得.该项调减应计入附表九第14行第6,7列. (4)视同销售的销售成本.对于会计上不确认收人 和成本而税收上作为视同销售确认收入处理的项目, 应填入附表一并在附表三第2行第3列调增应税所 得,因此也应相应地在附表二第l2至15行填列,并将 附表二第12行金额过人附表三第21行第.4列. (5)限量扣除的股权投资损失.计税时应按本年发 生的上述损失大于当年实现的股权投资收益和股权转 让所得之和的差额,调增应税所得.以后年度以实现的 股权投资收益和股权转让所得抵扣时,应按其两者之 和在不超过剩余抵扣额的范围内调减应税所得;如果 第5年末仍未抵扣完毕,则应在第6年末按其余额,调 减应税所得.该项调整应填写在附表十一各行次,栏目 (列)和补充资料中. (6)已实现所得分期确认:?凡经税务机关核准分 年计入应税所得的,而会计上已全部计入当年损益的上 述债务重组收益,在取得的当年,应按实际收益与当年 应计人应税所得的差额,调减应税所得;以后年度再按 税务上每年应分配收益调增应税所得.该项业务调减部 分应分别计人附表一第23行和附表三第l9行第4列. ?新准则规定:与资产相关的政府补助,或用于补偿以 后期间的相关费用或损失的政府补助,均确认为递延收 益,并在费用,损失发生时计入损益,或者在资产使用 寿命期间内分配计入损益,但税法规定在收到时计入当 期收益,而搬迁补偿收入则在规划搬迁次年起第6年确 认搬迁补偿所得.因此,收到这些补助时,应在收到的 当年(搬迁收入则在规划搬迁次年后第6年),按收到金 额与当年会计上分配计入之间的差额调增应税所得,而 以后年度(搬迁补偿收入则在税收上确认搬迁补偿所得 之前和第七年以后各年),应在会计上分配计入当期收 益时,按当年确认的该项收益调减应税所得.该项调减 应直接填人附表三第11行第4列. (7)职工教育经费和广告宣传费超支.新税法规 定,企业职工教育经费和广告宣传费分别在工资总额 2.5%和营业收入l5%范围内据实列支,超过部分无限 期结转扣除.因此,超支时应按超支数调增应税所得, 在以后年度用结余限额抵扣结转数时,应按抵扣的结 转额调减应税所得.该项调减中职工福利费部分应直 接填写在附表j三第24行第4列;广告宣传费部分应填 写在附表八相关行次. 4.弥补以前年度亏损. 《企业所得税法》规定,企业发生亏损,可以用以后 年度实现的应税所得弥补,但延续弥补的期限最多不 超过5年.据此,如果以税前利润弥补以前年度按税法 计算的亏损时,应按税法规定计算的当年应税所得与 需要且应该在税前弥补的亏损额两者中较低者,调减 应税所得.该项调减应直接填写在附表四各行次,尔在 将该表第6行第l0列金额填写在主表第24行. (作者单位:江苏涟水县审计局) I【53】l