贷放款发生损害的会计处理
貸放款發生損害的會計處理
美國第114號與第118號財務會計準則公報都在說明債權人對於貸放款項發生損害的會計處理,其中所稱「貸放款」(Loan),是指已在債權人的財務狀況
上認列為資產,並得於未來某特定日或於債權人要求時,依契約規定收取貨幣的請求權利。例如信用期間長達一年以上的應收帳款以及應收票據。
前述「貸放款」,不論是否有無擔保,其損害的認列,皆必須依照該公報的規定來辦理。不過,下列貸放款除外,
(1)小額同質的貸款,例如信用卡簽帳款以及銀行的房屋擔保放款與
消費性分期償還貸款。一般來說,此類貸款必須以整體綜合的觀
點來考量其貸放款損害。
(2)按市價或「成本與市價孰低」來衡量的貸款。這一類貸款大都發
生在銀行,一般的企業較為少見。
(3)租貨所生的應收租賃款。
(4)美國第115號財務會計準則公報所定義的債務證券,亦即用以表
彰某企業債權的有價證券,如中央公債、國庫券、公司債、可轉
換債券、商業本票、可轉讓定期存單、與取決於持有者的可贖回
優先股。
除了上列名詞的定義之外,該公報旨在規範下列兩項, (1)為了說明貸放款損害的會計處理,因而規定某項貸放款其備抵損
失的金額應如何認定。
(2)在涉及「修改條件」的財務困難債務整理中,債權人對於相關貸
放款應如何處理。
貸放款是否發生損害的判定
一般企業對於應收帳款所提列的備抵壞帳,都是為了符合配合原則,因而於銷貨當年,依據歷史資料,採資產負債表法或損益表法認
1
列相關的壞帳費用。不過,金融機構對於貸放款的壞帳費用,其認列時點,則與一般企業不同。
探其所以,係因金融機構的應收款大抵來自對個別顧客的貸放款項,由於放款期間相對較長,而且在決定放款之前,金融機構都會針對個人作嚴謹的信用
。此外,金融機構其貸放款的相關收入,都是隨時間經過所認列的利息收入,放款當時並未認列收入。基於此,金融機構對於貸放款的壞帳費用,其認列時點,不應該在放款當期,而應予以延後,方能符合配合原則的要求。然則,應於何時認列,美國第114號財務會計準則公報規定,應於金融機構日後認定貸放款已然遭受損害時,才予認列壞帳費用。
害,應依現有資訊與相關事項予以研判。假若貸放款是否遭受損
債權人認為很有可能(Probable)無法收取貸放款契約所訂的全部應有金額,此時,應認定貸放款的損害已發生。前面所稱「全部應有金額」(All Amounts Due),是指貸放款契約上明訂收取的利息與本金。至於如何認定其無法收取的可能性係屬「很有可能」,應依正常的覆核程序予以研判。
有關貸放款遭受損害的事例,包括,債務人貸款的本息已有延宕繳交或遲未繳交某一期的貸款金額,或是貸款本息的清償金額不足。 不過,貸放款的清償有時候會有些微拖延,或是清償金額略有不足,此種情況不得視為貸放款遭受損害。此外,如果貸放款已延後清償,但債權人預期可收取原有的本息與延後期間的額外利息,若此,應視為該貸放款未受損害。同理,「見票即付」(On Demand)與無特定到期日的貸放款,祇要債權人可以預期收到貸放款流通期間的利息,皆應視為貸放款未遭損害。
損害金額的衡量
貸放款遭受損害時,其金額的認定,必須依據現有資訊與相關資料,作最佳的估計與判斷。由於是估計,因此,事後結果鮮能與事前
2
估計相同,若此,應視為是估計變更。
至於損害金額的衡量方法,該公報允許實務上存在些許差異性。當貸放款已然受損,債權人首應估計未來現金流量,並以原有折現率求算其現值。其次,再將未來現金流量折現值小於已認列貸放款投資(Investment in the Loan)的部分,作為應予認列的損害金額,借記「壞帳費用」,貸記「備抵壞帳」。日後如果貸放款損害的估計金額有所變更時,再調整「壞帳費用」與「備抵壞帳」即可。值得一提的是,前述「已認列貸放款投資」與「貸放款淨帳面價值」(Net Carrying Amount
of the Loan)不同,前者係指扣除備抵科目前的金額,而後者則指扣除後的餘額。
有關貸放款損害金額的認定,已如上述。不過,實務上為了簡便,得以「已認列貸放款投資」分別與下列二者的差額來認定。如下, (1)貸放款的交易市價,有些貸放款項可以轉售給某些投資公司(俗稱
討債公司),其轉售價格即是。
(2)擔保品的市價,假若貸放款的償還,預期僅來自擔保品的處分,
若此,方得以擔保品的市價來計算貸放款的損害金額。
雖然貸放款損害金額的衡量,有上列二種方法,不過,假若「取消擔保品贖回權利」(Foreclosure)的可能性係屬很有可能,若然,債權人應以擔保品的市價與貸放款投資的差額來認列貸放款的損害金額。
上列衡量方法的採用,原則上應以個別貸放款為基礎,不過,風險特質相同的貸放款,得以貸放款總額一併處理。此外,如果存在處分成本,在計算未來現金流量的折現值時,仍應予以考慮。
當貸放款損害的金額經予認列之後,如果受損貸放款其未來現金流量的時間與金額有重大變更,或實際與預計的現金流量有重大不同時,債權人應重新計算貸放款損害金額。同樣的,如果債權人是以「貸放款的交易市價」或「擔保品的市價」作為衡量基礎,當衡量基礎已然顯著更動,自需重新衡量貸放款損害金額。
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損害金額的衡量與會計處理釋例
茲舉一例予以說明。例如,仁愛公司曾於84年1月1日貸款
$683,0l3給忠孝公司,並由忠孝公司簽發一張四年期的無息票據
$1,000,000給仁愛公司,年利率為10%。若此,可先編製兩家公司
未來現金流量的複利情況如表三十一。
(表三十一)仁愛公司與忠孝公司未來現金流量的複利情況
84年 85年 86年 87年
期初金額----- $683,013 $751,314 $826,445 $ 909,090
當期利息----- 68,301 75,131 82,645 90,910*
期末金額-----$683,013 $751,314 $826,445 $909,090 $1,000,000
*調整尾數$1。
`
由於貸放款損害金額的估計與債務人無涉,因此,債務人可逕依
表三十一所示,作分錄如下(假設票據採面額法入帳,折價採利息法
攤銷),
84年1月1日
借,現金------------------------------- 683,013
應收票據折價----------------------- 316,987
貸,應付票據----------------------- 1,000,000
84年 85年 86年 87年
借,利息費用----------68,301 75,131 82,645 90,910
貸,應付票據折價-- 68,301 75,131 82,645 90,910
今假設84年底遇到不景氣,企業經營環境惡化,仁愛公司在85
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年初預計忠孝公司未來可能祇清償票面金額的八成。若此,仁愛公司
的貸放款已然受到損害,至於其損害金額,則應以貸放款投資金額與
未來現金流量的現值來比較。茲計算如下,
貸放款投資金額(參閱表三十一)
,$751,314
未來現金流量的現值
,$1,000,000 × 0.8 × p 310%
,$800,000 × 0.751315
,$601,052
貸放款損害金額
,$751,314,$601,052
,$150,262
茲依上述資料,列示84年的放款與折價攤銷,以及85年初有
關貸放款損害的應有分錄如下,
84年1月1日
借,應收票據---------------------------1,000,000
貸,現金--------------------------- 683,013
應收票據折價------------------- 316,987
84年12月31日
借,應收票據折價----------------------- 68,301
貸,利息收入----------------------- 68,301
85年1月1日
借,壞帳費用--------------------------- 150,262
貸,備抵壞帳----------------------- 150,262
受損貸放款發生後的會計處理
依據第114號財務會計準則公報的規定,受損貸放款其未來現
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金流入的現值,可能因「時間的經過」或「未來現金流量其時間與金額的改變」而影響,若然,債權人得依下列兩種方法來處理該現值的變更,
(1)由於受損貸放款其未來現金流入的現值係以歷史利率來折現,因
此,仍應以歷史利率就貸放款淨帳面價值(扣除備抵壞帳之後的餘
額)來複利,藉以計算未來現金流入其現值因時間經過所產生的增
加數,並認列為「利息收入」。反之,假若未來現金流入其現值的
增減變動,係導因於未來現金流入其時間或金額的變更,若此,
則應調整「壞帳費用」。
(2)有關未來現金流入其現值的變更,不論是來自何者,可逕予調整
「壞帳費用」。
上列兩種方法,一般學者認為,第(1)種處理方法較佳。因此, 以下的說明,都採此種處理方法。
今為了說明第(1)種作法,因而先就前舉之例的貸放款淨帳面價值$601,052,計算其往後各年的複利情況如表三十二。
(表三十二)估計未來現金流量$800,000的複利情況
85年 86年 87年 期初金額--------------- $601,052 $661,157 $727,273
當期利息--------------- 60,105 66,116 72,727 期末金額--------------- $601,052 $661,157 $727,273 $800,000
截至85年初為止,貸放款損害的金額$150,262已全部列帳。假若在88年1月1日到期時,實際收取的現金恰為$800,000,此即表示實際的貸放款損害為$200,000,但是,目前在會計帳上卻祇認列壞帳$150,262,至於差額$49,738,則以少認列利息收入來表現。
有關此點,請讀者仔細觀察表三十一與表三十二的資料。在表三
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十一中,從85年至87年應認列的利息收入計為$248,686,反之,
在表三十二中,從85年至87年應認列的利息收入計為$198,948。
兩者的差額$49,738,恰為日後少認列的利息收入。
會計帳上為了處理「應收票據折價」、「利息收入」、與「備抵壞
帳」,因而可依表三十二的複利利息,貸記為「利息收入」,並將表三
十一的各期「應收票據折價攤銷數」,借記「應收票據折價」,最後,
再以「備抵壞帳」作為該分錄的平衡數即可。茲以85年至87年的
總數表達如下,
85年至87年
借,應收票據折價--------------------------------- 248,686
貸,利息收入--------------------------------- 198,948
備抵壞帳--------------------------------- 49,738
經由上列分錄之後,可知「備抵壞帳」帳戶在87年底的金額將
為$200,000。假若在88年1月1日到期時,實際收取的現金恰為
$800,000,若此,可作收回貸放款的分錄如下,
借,現金-------------------------------- 800,000
備抵攘帳---------------------------- 200,000
貸,應收票據------------------------ 1,000,000
今假設未來現金流量的金額與時間又再發生變更。例如在86年
底,仁愛公司預計忠孝公司未來可能祇清償票面金額的七成。若此,
必須再比較來現金流量折現值與已認列貸放款投資(Investment in the Loan),用以計算應有的備抵壞帳,接著,再將帳上實有的備抵
壞帳金額,調整為應有金額,其調整數,直接調整備抵壞帳與壞帳即
可。茲予計算如下,
貸放款投資金額(參閱表三十一)
,$909,090
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未來現金流量的現值
,$1,000,000 × 0.7 × p 110%
,$700,000 × 0.909091
,$636,364
貸放款損害金額
,$909,090,$636,364
,$272,726
調整數
,應有的備抵壞帳,實有的備抵壞帳
,$272,726,$181,817
,$90,909
茲依上述資料,列示86年有關貸放款損害的應有分錄如下,
86年12月31日
借,壞帳費用--------------------------- 90,909
貸,備抵壞帳----------------------- 90,909
接著,再仿前將貸放款淨帳面價值$636,364,計算其往後各年的複利情況如表三十三。
(表三十三)估計未來現金流量$700,000的複利情況
85年 86年 87年 期初金額--------------- $636,364
當期利息--------------- 63,636 期末金額--------------- $636,364 $700,000
若此,可依表三十三的複利利息,貸記為「利息收入」,並將表三十一的各期「應收票據折價攤銷數」,借記「應收票據折價」,最後,
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再以「備抵壞帳」作為該分錄的平衡數即可。
87年
借,應收票據折價--------------------------------- 90,910
貸,利息收入--------------------------------- 63,636
備抵壞帳--------------------------------- 27,274
經由上列分錄之後,「備抵壞帳」帳戶在87年底的金額將為
$300,000。假若在88年1月1日到期時,實際收取的現金金額恰為
$700,000,因而可作收回貸放款的分錄如下,
借,現金-------------------------------- 700,000
備抵攘帳---------------------------- 300,000
貸,應收票據------------------------ 1,000,000
受損貸放款的表達
假若貸放款已然受損,應於財務報表主體或附註中,揭露下列資
訊,
(1)受損貸放款在資產負債表日的貸放款投資總金額,並將其區分為
是否已認列備抵壞帳,以及相關的備抵壞帳金額。
(2)如何認列受損貸放款的利息收入與所收現金的處理方法。
(3)就經營結果的表達期間而言,其受損貸放款在該期間的平均貸放
款投資與該期間的利息收入。
(4)與受損貸放款有關的期初與期末備抵壞帳,以及備抵壞帳在該期
間的增減變動數,如壞帳費用增減數、沖銷數、與收回已沖銷的
壞帳等。
財務困難債務整理與受損貸放款
有關財務困難的債務整理,已於前面課文中有所說明。不過,若
依美國第ll4號財務會計準則公報的規定,有關債權人的會計處理,
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應作小幅度的修正。茲予說明如下,
收受資產或權益證券抵償貸放款
涉及財務困難債務整理的貸放款,一般而言,都是債權人已認定
的受損貸放款,因而必須按前面受損貸放款的相關規定予以處理。待
實際發生財務困難債務整理時,必須依貸放款投資帳面價值與受償的
資產市價(或證券市價)相比較,藉以認列債權整理損失。不過,如果
前已認列備抵壞帳,自需先沖轉備抵壞帳,再將其差額認列為債權整
理損失。
例如前舉第一例為例,假若88年1月1日到期時,兩家公司進
行財務困難債務整理,並由忠孝公司交付一部機器予仁愛公司,以結
清債務。經查,該機器的公平價值為$785,000,且仁愛公司擬自行
使用該機器。若此,仁愛公司應於88年1月l日作如下分錄,
借,機器-------------------------------- 785,000
備抵攘帳---------------------------- 200,000
債權整理損失------------------------ 15,000
貸,應收票據------------------------ 1,000,000
值得一提的是,有些學者認為,涉及財務困難債務整理的貸放
款,應屬受損貸放款的延續,因而將此種交易視為是應收票據的沖
銷,因而不認列債權整理損失,而是沖轉備抵攘帳。分錄如下,
借,機器-------------------------------- 785,000
備抵攘帳---------------------------- 215,000
貸,應收票據------------------------ 1,000,00
修改條件
在前面課文中,主張在修改條件的情況下,債權人必須先確定整
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理前的貸放款帳面價值與未來現金收款額的總額。不過,在美國第114號財務會計準則公報中,則主張以貸放款投資與未來現金收款額的現值來比較。其中所稱現值,仍是以歷史利率為折現率。
假若未來現金收款額的現值小於貸放款投資,應將小於的部分認列為債權整理損失。當然,如果前已認列備抵壞帳,自需先沖轉備抵壞帳,不足之數,再認列為債權整理損失。反之,如果以歷史利率折現的未來現金流量現值大於貸放款投資,表示無貸放款損害的問題。
例如在前舉之例中,仁愛公司88年l月1日的相關資料如下,
貸放款投資(應收票據面額)-------------------------------$1,000,000
減,備抵壞帳------------------------------------------- (200,000)
貸放款帳面價值-----------------------------------------$ 800,000
假設雙方達成債務整理的條件如下,
(1)重新開立利率8%、面額$700,000的新票據,藉以取代原有的舊
票據,並約定於每年年底付息。
(2)將負債到期日從88年1月1日延至91年12月31日。
當發生財務困難債務整理時,債權人仍需按歷史利率10%計算未來現金流入的現值,如下,
未來現金流入的現值
,$700,000 × 8% × P,$700,000 × p 410%410%
,$655,622
由於當時的貸放款投資金額為$1,000,OO0,因此,應認列債權整理損失$344,378(即1,000,000,$655,622)。不過,在整理之前,該貸放款已認列備抵壞帳$200,000,因而祇需認列債權整理損失$144,378即可。茲列示其分錄如下(假設票據按面額法入帳)
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借,備抵攘帳---------------------------- 200,000
應收票攘(新)------------------------ 700,000
債權整理損失------------------------ 144,378
貸,應收票據(舊)-------------------- 1,000,000
應收票據折價-------------------- 44,378
至於往後各年的分錄,仍得仿前先編製未來現金流入的複利情
況,以利說明。如表三十四所示。
(表三十四)未來現金流量的複利情況
88年 89年 90年 91年
期初金額----- $655,622 $665,184 $675,702 $687,272 當期利息----- 65,562 66,518 67,570 68,728 實收利息----- (56,000) (56,000) (56,000) (56,000)
期末金額-----$655,622 $665,184 $675,702 $687,272 $700,000
*調整尾數$1。
若此,可依表三十四的資料,將日後實際收到的利息,借記現金,
將未來現金流入現值因時間經過而增加的部分,貸記利息收入,並將
各期應收票據折價攤銷數的金額,借記應收票據折價。若此,往後各
年的有關分錄將如下示,
各年12月31日,
88年 89年 90年 91年
借,應收票據折價---- 9,562 10,518 11,570 12,728
現金------------56,000 56,000 56,000 56,000
貸,利息收入---- 65,562 66,518 67,570 68,728
12
91年12月31日,
借,現金--------------------------------700,000
貸,應收票據------------------------ 700,000
在實際發生財務困難債務整理時,所以仍將未來現金流入依歷史
利率折現,係因債務整理為貸放款損害的延續。由於在債務整理時,
已將備抵壞帳沖轉為零,並將估計日後的貸放款損失立即認列為「債
權整理損失」,今若依表三十四計算往後各年底的估計貸放款損失,
其金額亦為零,因此,在上述分錄中,不需調整「備抵壞帳」科目。
依台灣公報的科目來表達
涉及債務整理的貸放款,台灣公報是以「應收整理債權」科自來
表示。由於「應收整理債權」是以未來現金流入的現值來列示,而涉
及利息的債權表達方式,又有總額法與淨額法之分,因此,若以台灣
公報所採用的科目來表達,形式上將有些許差異。茲將上列分錄,分
別以總額法和淨額法表達如下,
(1)淨額法,
88年1月1日,
借,備抵壞帳---------------------------- 200,000
應收整理債權------------------------ 655,622
債權整理損失------------------------ 144,378
貸,應收票據------------------------ 1,000,000
各年12月31日
88年 89年 90年 91年
借,應收整理債權----- 9,562 10,518 11,570 12,728
現金-------------56,000 56,000 56,000 56,000
貸,利息收入----- 65,562 66,518 67,570 68,728
91年12月31日,
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借,現金--------------------------------700,000
貸,應收整理債權-------------------- 700,000
(2)總額法,
88年1月1日
借,備抵壞帳---------------------------- 200,000
應收整理債權------------------------ 924,000
債權整理損失------------------------ 144,378
貸,應收票據------------------------ 1,000,000
應收整理債權折價---------------- 268,378
各年12月31日
88年 89年 90年 91年
借,現金------------56,000 56,000 56,000 56,000
應收整理債權折價65,562 66,518 67,570 68,728
貸,應收整理債權 56,000 56,000 56,000 56,000
利息收入---- 65,562 66,518 67,570 68,728
91年12月31日
借,現金--------------------------------700,000
貸:應收整理債權-------------------- 700,000
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