土地增值税筹划

土地增值税筹划 企业税收筹划 一、 企业所得税方面:筹资方式的选择 筹资方式主要包括三种:负债筹资、权益性筹资、预售 房。 1. 负债筹资:其优点是成本(即利息)，可从企业所得税前扣除;缺点是企业有固定到期还本付息的压力。 2. 权益性投资: 优点是没有固定的到期还本付息的压力;缺点是其成本(即股息)从税后利润支付，无法抵税，筹资成本较高。 3. 预售房:优点是在产品市场需求量大时，企业几乎无需支付成本;缺点是要考虑由此带来的税收成本(营业税、土地增值税、企业所得税等)。 从税收角度看，负债筹资有一个很大的优势:企业借款利息可以在所得税前作为一项财务费用加以扣除，具有一定的降低税基的作用。可见，企业在盈利时，采用负债筹资是有利的，企业应尽量向金融机构贷款，避免对超额利息的剔除。另外，还需从费用的资本化和费用化进行筹划:盈利时，利息支出应尽量费用化，争取当期扣除;在亏损或有前五年亏损可抵扣时，利息支出最好用于资本化，将利息成本化时间后移。 二、土地增值税方面: (一)适度降低销售售价: - 1 - 《土地增值税暂行条例》:纳税人建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税;增值额超过扣除金额20%的，应就其全部增值额按规定计算缴纳土地增值税。 案例1:某房地产公司从事普通标准住宅开发。2007年，出售一栋普通住宅楼，总面积12000?，单位平均售价2,000元/?，销售收入总额2,400万元，为建造该楼支付土地出让金324万元，房屋开发成本1,200万元，含利息支出100万元，但不能提供金融机构借款费用证明。假设不考虑地方教育费。 方案一: 1. 销售收入总额2,400万元 2. 扣除项目金额: (1)取得土地使用权支付的金额:324万元 (2)扣除利息支出的开发成本:1,200-100,1,100万元 (3)房地产开发费用: (324+1,100)×10%=142.40万元 (4)加计20%扣除: (324+1,100)×20%=284.80万元 (5)允许扣除的税金:2,400×5%×(1+7%+3%),132万 元。 扣除项目合计: 324+1,100+142.40+284.80+132=1,983.20万元 3. 增值额,2,400-1,983.20,416.80万元 4. 增值率,416.80/1,983.20,21,02% 5. 应缴土地增值税,416.80×30%-0=125.04万元 - 2 - 6. 利润总额,2400-324-1100-100-132-125.04 ,618.96万元 方案二: 该公司建造的普通标准住宅增值率超过了20%，故需缴纳土地增值税。如经过筹划，降低增值率，即降低售价，使收入降低。如把售价调整到1975元/?，总售价为2370万元，当其他资料不变的情况下，其结果为: 1. 转让房地产扣除项目金额,1424×(1+20%+10%)+2370×5.5%,1981.55万元 2. 增值额,2370-1981.55,388.45万元 3. 增值率,388.45/1981.55,19.60% 增值率未超过20%，依据《土地增值税暂行条例》规定，免征土地增值税。 4. 利润,2370-324-1100-100-130.35(税金),715.65万元 降价之后，虽然销售收入减少了30万元，但是，由于免征土地增值税，利润反而增加了715.65-618.96,96.69万元。虽然企业所得税增加了24.17万元(96.69万元×25%)，但总体税负减少，为企业节约税收成本100.87万元(125.04-24.17) (二)适度加大建造成本: 企业为了提高产品的竞争力，在市场可以接受的范围内，采取适当加大公共配套设施的投入，改善小区环境，提高装修档次。投入 - 3 - 的成本可以通过提高售价得到补偿，加大了建造成本等于加大了可扣除项目金额，从而使增值率降低，达到少缴或免缴土地增值税。 案例2:某房地产公司正在开发A小区，为此项目支付土地出让金1500万元，开发成本3200万元，其中含借款利息200万元，可售面积30000?。如果销售毛坯房，售价为3200元/?，销售收入总额9600万元，不考虑地方教育费。 方案一:销售毛坯房应缴纳的土地增值税。 不含息建造成本,1500+(3200-200),4500万元 扣除项目金额,4500×(1+20%+10%)+9600×5.5%,6378万元 增值额,9600-6378,3222万元 增值率,3222/6378,50.52% 应缴土地增值税,3222×40%-6378×5%,969.90万元 方案二:改卖毛坯房为卖精装修房，预计装修费用1200万元，税法允许扣除，装修之后售价为3700元/?，销售收入总额11100万元，其他因素不作变动。 不含息建造成本,1500+(3200-200)+1200,5700万元 扣除项目金额,5700×(1+20%+10%)+11100×5.5%,8020.50万元 增值额,11100-8020.50,3079.50万元 增值率,3079.50/8020.50,38.40% - 4 - 应缴土地增值税,3079.50×30%,923.85万元 方案二与方案一的差额,969.90-923.85,46.05万元 结论:适度加大建筑成本、提高房屋售价，使增加的建造成本得以补偿，可以降低土地增值税的税率。如果是普通标准住宅，可以免征土地增值税;如果是非普通标准住宅，可以降低增值额、降低增值率，少缴土地增值税。 (三)费用转移、加大开发成本: “开发成本—开发间接费”指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括:开发项目管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费用等。 从房地产企业会计制度分析，对企业“管理费用”、“销售费用”和工程项目的“开发间接费用”并没有严格的界定。在实际业务中，开发项目的行政管理、技术支持、后勤保障等也无法与公司总部的业务截然分开，有些费用的列支介于期间费用与开发费用之间。如果我们在企业组织机构设置上向开发项目倾斜，把能划归开发项目的人员尽量列为开发项目编制，把公司本部和开发项目混合使用的设备划归开发项目使用，这样把本应由期间费用列支的费用计入了开发间接费用，公司期间费用的减少并不影响期间费用的扣除比例(10%)，而且，加大的建造总成本，会带来1.3倍(1+20%+10%)的扣除金额，从而 - 5 - 降低增值额和增值率。 案例3:仍然沿用例2方案二的资料，假设开发A小区需要2年时间，公司管理人员30人，每年需要管理费用200万元。公司本部的人员兼任项目的管理工作，为了加强项目管理，经过董事会决议，把公司的一部分管理人员编制到开发项目中，共计增加开发项目人员编制16人，每年增加开发间接费用100万元。 不含息建造成本,1500+(3200-200)+1200+200,5900万元 扣除项目金额,5900×(1+20%+10%)+11100×5.5%,8280.50万元 增值额,11100-8280.50,2819.50万元 增值率,2819.50/8280.50,34.05% 应缴土地增值税,2819.50×30%,845.85万元 改革公司编制减少土地增值税额923.85-845.85,78万元。 结论:在土地增值税的计算中，房地产开发费用采用的是比例扣除法(10%)，期间费用实际发生额的大小对扣除金额没有影响。房地产公司在人员编制上向开发项目倾斜，增强了项目管理力度，客观上降低了增值额和增值率，也就降低了土地增值税的纳税额。 (四)选择适当的利息扣除方法: 《实施细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其它房地产开发费用应 - 6 - 按取得国有土地使用权所支付的金额与房地产成本之和的5%比例计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出并提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得国有土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%比例计算扣除。前一种方法称为“据实扣除法”，后一种方法称为“比例扣除法”。 案例4:某房地产开发公司在开发S小区过程中，支付土地出让金4000万元，开发成本9000万元，其中含银行借款利息费用1000万元，能够提供银行借款证明。可售面积40000平方米，平均售价6400元/?，销售总额25600万元。 分析:建造总成本,4000+9000,13000万元 不含息建造总成本,13000-1000,12000万元 1. 比例扣除法计算应纳土地增值税 扣除项目金额,12000×(1+20%+10%)+25600×5.5%,17008万元 增值额,25600-17008,8592万元 增值率,8592/17008,50.52% 应缴纳土地增值税,8592×40%-17008×5%,2586.40万元 2. 据实扣除法计算应纳土地增值税 扣除项目金额,12000×(1+20%+5%)+1000+25600×5.5%,17408万元 增值额,25600-17408,8192万元 增值率,8192/17408,47.06% - 7 - 应缴纳土地增值税,8192×30%,2457.60万元 据实扣除法较比例扣除法节税,2586.40-2457.60,128.80万元 结论:企业在利息支出数额较大的情况下，采用“据实扣除法”比较合适，而在利息支出数额较小的情况下，采用“比例扣除法”较为合适。 (五)拆分销售法: 案例5:某房地产开发企业正在策划销售一栋写字楼。该写字楼成本价格为12000万元，含设备成本2000万元，售价为26000万元，其中设备售价为4300万元。从计算土地增值税出发，是统一销售还是将设备单独出售对公司更有利, 方案一: 统一销售: 扣除项目金额,12000×(1+20%+10%)+26000×5.5%,17030万元 增值额,26000-17030,8970万元 增值率,8970/17030,52.67% 应缴土地增值税,8970×40%-17030×5%,2736.50万元 方案二: 折分销售:则销售收入为21700万元，建造成本为10000万元。 扣除项目金额,10000×(1+20%+10%)+21700×5.5%,14193.50万元 - 8 - 增值额,21700-14193.50,7506.50万元 增值率,7506.50/14193.50,52.89% 应缴土地增值税,7506.50×40%-14193.50×5%,2292.20万元 结论:方案二比方案一虽少了土地增值税444.3万元(2736.50-2292.20)，但拆分销售具有较大的局限性，用时不能只考虑土地增值税的降低，还需考虑非增值税一般纳税人销售使用过的设备要按2%的征收率征收增值税的情况。只有总体税负下降，该方案才有效。 (六)一并收取代收费用 房地产开发企业在销售不动产时，经常要代其他部门收取一些诸如城建配套费、维修基金等费用。目前，企业有两种收费方式可以选择:(1)将代收费用视为房产销售收入，并入房价向购买方一并收取;(2)在房价之外向购买方单独收取。两种方式的税收待遇不同。财政部 国家税务总局《关于土地增值税一些具体问规定的》规定，对县级及以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所得的收入计税;如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数;对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的， - 9 - 在计算增值额时不允许扣除代收费用。 案例6:某房地产公司出售一栋写字楼，获得销售收入3200万元，并按当地市政府的要求，在售房时代收了200万元的各项费用。开发该楼盘的支出如下:开发成本800万元，支付土地出让金200万元，其他允许税前扣除的项目合计300万元。 方案一:开发公司不将代收费用计入房价，而是单独向购房方收取。代收款项在计算扣除项目时不能扣除。 允许扣除的金额,(800+200)×(1+20%)+300,1500万元 增值额,3200-1500,1700万元 增值率,1700/1500,113.33% 应缴纳土地增值税,1700×50%-1500×15%,625万元 方案二:开发公司将代收的费用并入房价向购买方一并收取，代收费用可以作为扣除项目金额。 允许扣除的金额,(800+200)×(1+20%)+300+200,1700万元 增值额,3400-1700,1700万元 增值率,1700/1700,100% 应缴纳土地增值税,1700×40%-1700×5%,595万元 根据结果可以看出，无论怎样核算代收费用，其转让不动产获得的增值额均为1700万元，但是，将代收费用并入房价中一并向购房者收取，可减少土地增值税30万元,(625-595)，原因一方面是源于增值额不变而扣除额增大，另一方面是因为增值率减少使得适用税 - 10 - 率降低。 (七)地下车位的涉税处理方法 企业在建造不动产时,经常会单独或利用地下人防设施等建造停车场所,根据国税发[2009]31号第三十二条:企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。现在对于销售地下停车位所形成的收入核算有三种方法: 方案一:地下车位计入可售面积，并且该项地下车位成本计入总成本，当期实际销售车位面积计入已售面积，其销售成本按可售面积比例分摊，与当期实现的车位销售收入形成配比。 案例7:某公司准备出售200个地下停车位,这项目地下车位总建筑面积5000平方米,地下车位市场售价为5万元/个,总售价1000万元。该项目开发成本(含土地成本)为3000元/平方米，地下车位总成本1500万元。 该项目销售不动产总收入30000万元，总建筑面积50000平方米，总成本为50000×3000元/平方米,15000万元 其中: 出售车位总收入,200×5万元,1000万元 可扣除项目,1500+1500×(10%+20%)+1000×5%×(1+3%+7%)=2005万元 - 11 - 增值额,1000-2005,-1005万元 出售不动产总收入,30000万元 可扣除项目,15000+15000×(10%+20%)+30000×5%×(1+3%+7%)=21150万元 增值额,30000-21150,8850万元 增值率,8850/21150,42.84% 应缴纳土地增值税,8850×30%,2655万元 方案二:地下车位分为出售给业主的部分、以及出售给非业主的部分，其中:出售给业主的部分，其收入作为价外费用，其成本按面积比例分摊;出售给非业主的部分，作为企业固定资产，其收入作为租赁收入缴纳营业税。 如上例:出售车位总收入中有600万元为出售给小区业主，建筑面积3000平方米，分摊成本,3000平方米×3000元/平方米,900万元。 出售不动产总收入,30000+600,30600万元 可扣除项目,15000+900+(15000+900)×(10%+20%)+30600×5%×(1+3%+7%),22353万元 增值额,30600-22353,8247万元 增值率,8247/22353,36.89% 应缴纳土地增值税,8257×30%,2477.10万元 方案三: 地下车位作为公共配套设施，无偿划拨业主委员会，由物业公司代管，收取租金，其成本计入总成本，而收入由物业公司 - 12 - 缴纳租赁业营业税，从而减少项目增值额。 接上例:该项目车位全部无偿划转物业，房地产开发公司不作销售，其成本1500万元全部计入总成本，单位成本增加为3300元/平方米,(15000+1500)/50000收入减少1000万元。 总收入,30000万元 可扣除项目,16500+16500×(10%+20%)+30000×5%×(1+3%+7%)=23100万元 增值额,30000-23100,6900万元 增值率,6900/23100,29.87% 应缴纳土地增值税,6900×30%,2070万元 结论:通过筹划，如企业保留对地下车位的收益权，则节税2655-2477.10,177.90万元，如企业不保留对地下车位的收益权，则节税2655-2070,585万元。具体可由企业根据自己的需要进行选择适合的方案。 以上筹划方案仅供领导参考，如有不妥之处，敬请批评指导～ 注册税务师:姚艳荣 二?一一年十一月二十日 - 13 -