复式记账

第4章 复式记账 第一节　复式记账法 　　所谓记账方法，简单地说，就是在账簿中登记经济业务的方法。按照记录经济业务方式的不同，记账方法可以分为单式记账法和复式记账法。 　　一、单式记账法 　　单式记账法，是指对发生的每一项经济业务，只在一个账户中进行登记的记账方法。在单式记账法下，通常只登记现金、银行存款的收付金额以及债权债务的结算金额，一般不登记实物的收付金额。 　　单式记账法记账手续比较简单，但是账户之间不能形成相互对应和平衡的关系，所以不能全面系统地反映各会计要素的增减变动情况以及经济业务的来龙去脉，也不利于检查账户记录的是否正确和完整，因而是一种不够科学的记账方法。 　　这种记账方法只适用于经济业务很简单或很单一的经济个体和家庭。 　　二、复式记账法 　　复式记账法，是指以资产与权益平衡关系作为记账基础，对于每一笔经济业务，都要在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，系统地反映资金运动变化结果的一种记账方法。 　　复式记账法克服了单式记账法的缺点。 　　例如，用银行存款10000元购买一批材料的业务，业务发生后，一方面在“银行存款”账户记录银行存款减少10000元，另一方面在“原材料”账户记录材料增加10000元，这样登记的结果能够清楚地反映一项经济业务的来龙去脉，即资金从何处来，又往何处去。其记录结果如图4－1。 　　 第二节　借贷记账法 　　一、借贷记账法的概念 　　借贷记账法是指以“借”和“贷”为记账符号的一种复式记账方法。借贷记账法是建立在“资产＝负债＋所有者权益”会计等式的基础上，以“有借必有贷，借贷必相等”作为记账规则，反映会计要素的增减变动情况的一种复式记账方法。 　　二、借贷记账法的记账符号 　　借贷记账法起源于13世纪的意大利。 　　借贷记账法以“借”和“贷”为记账符号，分别作为账户的左方和右方。借贷二字已失去了原有的含义，而演变成纯粹的记账符号，用来标明记账方向。 　　三、借贷记账法下的账户结构 　　在借贷记账法下，账户的基本结构是：左方为借方，右方为贷方。但是哪一方登记增加，哪一方登记减少，则要根据账户反映的经济内容的性质决定。 　　 　　（一）资产类账户结构 　　资产类账户，借方示增加，贷方表示减少，期初期末余额均在借方。即当资产类账户发生增加额时，登记在该账户的借方，发生减少额时登记在该账户的贷方。 　　 　　资产类账户的期末余额如下：资产类账户期末余额＝期初余额＋本期借方发生额（增加额）－本期贷方发生额（减少额） 　　【例1】某企业的原材料账户期初余额为500000元，本期购入200000元，本期发出400000元，则原材料账户的期末余额计算如下： 　　原材料账户期末余额＝500000+200000-400000=300000（元） 　　 　　（二）权益类账户结构 　　权益类账户包括负债类账户和所有者权益类账户，权益类账户的结构与资产类账户的结构正好相反，权益类账户的贷方表示增加，借方表示减少，期初期末余额均在贷方。即当权益类账户发生增加额时登记在该账户的贷方，发生减少额时登记在账户的借方，其余额一般出现在账户的贷方。 　　 　　权益类账户的期末余额计算公式如下： 　　权益类账户期末余额＝期初余额＋本期贷方发生额（增加额）－本期借方发生额（减少额） 　　【例2】某企业应交税费的期初余额为35000元，本期贷方发生额为36000元，本期借方发生额为28000元。则应交税费账户的期末余额为： 　　应交税费账户期末余额＝35000+36000-28000＝43000（元） 　　（三）收入类账户结构 　　收入类账户的结构与权益类账户结构相似，也就是说，对于收入类账户，金额增加时记入账户的贷方，金额减少时记入账户的借方，在期末应予以结转，将全部余额转入“本年利润”账户的贷方，通过“本年利润”账户计算出本期利润。因此，收入类账户一般期末无余额。 　　 　　（四）费用（成本）类账户结构 　　费用是企业为了取得收入所发生的，在计算利润时将其从收入总额中扣除掉；成本是对象化了的费用； 　　费用（成本）类账户的结构与资产类账户的结构相同，与收入类账户相反，即借方登记费用（成本）的增加额，贷方登记费用（成本）的减少额。期末转销后一般无余额，如果有余额，则期末余额在借方。 　　 　　借贷记账法下各类账户的结构以图4－7概括如下： 　　 　　（五）账户结构总结 　　1.对每一个账户来说，期初余额只可能在账户的一方：借方或贷方，反映资产或负债或所有者权益的期初余额。 　　2.如果期末余额与期初余额的方向相同，说明账户的性质未变；如果期末余额与期初余额方向相反，则说明账户的性质已发生改变。例如：“应收账款”是资产类账户，期初余额一般在借方，反映期初尚未收回的账款。如果应收账款期末余额仍在借方，则反映期末尚未收回的账款，仍为资产性质的账户；如果期末余额出现在贷方，说明本期多收了，多收部分就转化成预收账款，变成负债性质的账户了。类似的情况在很多账户都存在，如“应付账款”、“预收账款”、“预付账款”等反映往来账款的账户以及“待处理财产损益”等双重性账户，都应根据它们期末余额的方向来确定其性质，如果余额在借方，就是资产类账户；反之，如果余额在贷方，就是负债类账户。 　　3.对于收入、费用类账户，由于这类账户的本期发生额在期末都要结转到“本年利润”账户，用来核算企业的财务成果，所以一般无期初和期末余额。 　　四、借贷记账法的记账规则 　　借贷记账法的记账规则为：有借必有贷，借贷必相等。即对于企业发生的每一笔经济业务，都要在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，而且借方和贷方的金额要相等。具体来说，就是指对于每一项经济业务事项，如果在一个账户中登记了借方，必须同时在另一个或几个账户中登记贷方；或者反过来说，在一个账户中登记了贷方，必须在另一个或几个账户中登记借方。而且登记在借方的合计数与贷方的合计数金额必须相等。 　　运用借贷记账法的记账规则登记经济业务时，一般按以下步骤进行： 　　首先，分析经济业务中所涉及的账户名称，并判断账户的性质；其次，判断账户中所涉及的资金数量是增加还是减少；最后，根据账户的结构确定记入账户的方向。下面举例说明，借贷记账法的记账规则： 　　【例3】大华公司2008年5月份发生以下经济业务（增值税略）： 　　1.5月5日大华公司获得凯文公司追加投资100000元，存入开户银行。 　　 　　2.5月10日大华公司向供货单位购入原材料一批，共价值50000元，货款暂欠，材料已验收入库。 　　 　　3.5月20日大华公司以银行存款支付所欠购原材料款50000元。 　　 　　4.按法定程序减少注册资本100000元，用银行存款向所有者支付。 　　 　　5.5月25日大华公司支付银行存款90000元购入生产用设备一台。 　　 　　6.5月27日以前购货所欠的应付账款60000元到期，但公司暂无款支付，向银行借入短期借款60000元用于归还前欠货款。 　　 　　7.以盈余公积80000元向所有者分配利润。 　　 　　8.经批准将企业原发行的20000元应付债券转为实收资本。 　　 　　9.经批准企业用盈余公积70000元转增资本。 　　 　　 HYPERLINK "http://www.chinaacc.com/wangxiao/congye/quanguo/2009/kjjc/dayi.asp?QNo=911040103&jyid=main0401" \t "_blank" 　　在上述所举的9个中，企业每发生一笔经济业务，所涉及的账户只有一个借方账户和一个贷方账户。当一笔经济业务涉及一个账户的借方和几个账户的贷方时，就应该使该借方账户金额等于该贷方的几个账户的金额之和，使借贷两方的金额相等。反之，一笔经济业务涉及到一个账户的贷方和几个账户的借方时，也应该使贷方账户的金额与借方的几个账户的金额之和相等。 　　【例4】大华公司购入原材料一批，价格50000元，以银行存款支付30000元，余款尚未支付，材料已验收入库。 　　 　　　【例5】飞达公司收到某企业投入的资本，其中收到50000元是货币资金，已存入银行；另外30000元系木材且已验收入库。 　　 　　 　　从上述例子可以看出，在借贷记账法下，无论经济业务多么复杂，均可概括为以下四种类型： 　　（1）资产与权益同时增加，总额增加； 　　（2）资产与权益同时减少，总额减少； 　　（3）资产内部有增有减，总额不变； 　　（4）权益内部有增有减，总额不变。 　　注：前面第一章第四节“资产=负债+所有者权益”会计等式中归纳的9种情况的再归纳。 　　无论哪一种类型的经济业务，都将以相等的金额记入有关账户的借方和贷方，都应遵循“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则。 　　 　　在采用借贷记账法记录经济业务时，会使有关账户之间形成一种应借应贷的对应关系，称作账户间的对应关系；发生应借应贷关系的账户称为对应账户。如：例3，业务1中的“银行存款”的对应账户为“实收资本”，二者形成对应关系；业务3中的“银行存款”与“应付账款”互为对应账户。 　　五、借贷记账法的试算平衡法 　　试算平衡是指根据资产与权益（或“资产＝负债＋所有者权益”）的恒等关系及借贷记账法的记账规则，检查所有账户记录是否正确的一种方法。试算平衡有发生额试算平衡法和余额试算平衡法两种。 　　（一）发生额试算平衡法 　　发生额试算平衡法是根据本期所有账户借方发生额合计与贷方发生额合计的恒等关系，检验本期发生额记录是否正确的方法。其公式为： 　　全部账户 本期借方 发生额 合计＝全部账户 本期贷方 发生额 合计 　　由于借贷记账法对每项经济业务的记录都是按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则进行的，这样一个会计主体在一定时期内的全部账户的借方发生额合计与贷方发生额合计就一定相等。 　　根据前面例3大华公司5月份发生的9笔经济业务，可以编制如表1的发生额试算平衡表。 　　表1　　　　　　　　　　　　　　本期发生额试算平衡表 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2007年5月 会计科目 本期发生额 借方 贷方 银行存款 原材料 固定资产 应付账款 应付股利 短期借款 应付债券 实收资本 盈余公积 ①100000 ②50000 ⑤90000 ③50000；⑥60000 　 　 ⑧20000 ④100000 ⑦80000；⑨70000 ③50000；④100000；⑤90000 　 　 ②50000 ⑦80000 ⑥60000 　 ①100000；⑧20000；⑨70000 合计 620000 620000 　　（二）余额试算平衡法 　　余额试算平衡法是根据本期所有账户的借方余额合计等于贷方余额合计的恒等关系，检验本期账户记录是否正确的方法。根据余额时间的不同，又分为期初余额平衡和期末余额平衡两类，其公式为： 　　全部账户 的借方 期初余额合计＝全部账户 的贷方期初余额合计 　　全部账户 的借方 期末余额合计＝全部账户 的贷方 期末余额合计 　　注意： 　　1.全部账户 　　①全部账户包括没有余额或没有发生额的账户； 　　②全部账户不能仅仅是某一类账户，如资产类全部账户。（×） 　　2.借方合计=贷方合计 　　因为试算平衡法是检查记账是否正确的，我们用的是借贷记账法，所以最后强调的是借方合计=贷方合计。 　　3.三个公式为期初余额、本期发生额和期末余额套入。 　　【例6】现在假定大华公司2007年5月有关账户的期初余额如表2所示，根据表2和前述9笔经济业务，可编制如表3的余额试算平衡表。 　　表2　　　　　　　　　　　大华公司有关账户5月份期初余额 　　　　　　　　　　　　　　　　　　2007年5月31日 会计科目 期初余额 借 方 贷 方 银行存款 原材料 固定资产 应付账款 应付股利 短期借款 应付债券 实收资本 盈余公积 200000 60000 400000 　　 　　 　　 80000 　　 50000 30000 300000 200000 　　 660000 660000 　　表3　　　　　　　　　　　　　　　余额试算平衡表 　　　　　　　　　　　　　　　　　2007年5月31日 　　 期初余额 期末余额 借方 贷方 借方 贷方 银行存款 原材料 固定资产 应付账款 应付股利 短期借款 应付债券 实收资本 盈余公积 200000 60000 400000 　　 　　 　　 　　 80000 　　 50000 30000 300000 200000 50000 100000 490000 　　 　　 　　 20000 80000 110000 10000 370000 50000 合 计 660000 660000 640000 640000 　　余额试算平衡是通过编制试算平衡表进行，具体格式如表4－4所示 　　表4　　　　　　　　　　　　　　试算平衡表 　　　　　　　　　　　　　　　　2007年5月31日 会计科目 期初余额 本期发生额 期末余额 借方 贷方 借方 贷方 借方 贷方 银行存款原材料 固定资产 应付账款 应付股利 短期借款 应付债券 实收资本 盈余公积 200000 60000 400000 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 80000 　　 50000 30000 300000 200000 80000 50000 90000 100000 　　 　　 20000 100000 150000 230000 　　 　　 40000 80000 60000 　　 170000 　　 60000 110000 490000 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 　　 20000 80000 110000 10000 390000 50000 合 计 660000 660000 580000 580000 660000 660000 　　在编制试算平衡表时，应注意以下几点： 　　（1）必须保证所有账户的余额均已记入试算平衡表。如有遗漏的话，就可能会造成期初或期末借方余额合计与贷方余额合计不相等的情况发生。 　　（2）如果试算平衡表借贷不相等，就说明账户记录肯定有错误。 　　（3）如果试算平衡表经过试算都是平衡的，也不能说明账户记录就绝对正确，因为有些错误并不会影响借贷双方的平衡关系。例如： 　　①漏记某项经济业务，将使本期借贷双方的发生额同时减少，借贷仍然平衡； 　　②重记某项经济业务，将使本期借贷双方的发生额同时增加，借贷仍然平衡； 　　③某项经济业务记错有关账户，借贷仍然平衡； 　　④某项经济业务在账户记录中，颠倒了记账方向，借贷仍然平衡；等等。 　　注：试算平衡表只能检查部分数字性的错误，文字性的错误检查不出来。 　　因此，在编制试算平衡表之前，一定要认真核对有关账户记录，避免出现上述问。 　　【例7·单选题】下列错误中能通过试算平衡查找的有（　）。 　　A.某项经济业务重复记账 　　B.某项经济业务未记账 　　C.应借应贷账户中借贷方向颠倒 　　D.应借应贷账户中借贷金额不相等 　　【答案】D 　　 第三节　会计分录 　　一、会计分录的概念 　　会计分录是指对每项经济业务事项标明其应借应贷的账户及其金额的记录，简称分录。在实务中，会计分录是在记账凭证上登记的。一笔会计分录主要包括三个要素：会计科目、记账符号、金额（其中会计科目和记账符号组成了方向）。 　　二、会计分录的分类 　　按所涉及的账户的多少，可分为简单会计分录和复合会计分录。 　　（一）简单会计分录（一借一贷） 　　简单会计分录，指涉及的账户数量只有两个，也就是一个账户借方与另一个账户贷方的会计分录，即一借一贷的会计分录。简单会计分录下的会计科目间的对应关系十分清晰，比较容易理解和掌握。 　　（二）复合会计分录（非一借一贷） 　　复合会计分录，指由两个以上（不含两个）的对应账户所组成的会计分录，即一借多贷、多借一贷和多借多贷的会计分录。企业编制复合会计分录，可以全面反映经济业务的来龙去脉，并简化记账手续，提高工作效率。 　　三、会计分录的编制步骤 　　编制会计分录，应按以下步骤进行： 　　1.确定所涉及到哪些账户，是增加还是减少。 　　2.分析经济业务事项涉及的账户类型。一项经济业务发生后，首先分析该经济业务所涉及的会计账户是资产类账户、负债类账户、所有者权益类账户，还是收入类账户、成本费用类账户等。 　　3.确定应记入哪个（或哪些）账户的借方，哪个（或哪些）账户的贷方，即借贷方。 　　4.确定借贷方账户的金额。 　　5.编制会计分录并检查是否符合记账规则：“有借必有贷，借贷必相等”。 　　【例8】仍以前面【例3】大华公司2007年5月的经济业务为例，编制会计分录如下： 　　（1）增资 　　借：银行存款　　　　　　　100000 　　　　贷：实收资本　　　　　　　　　　100000 　　（2）购料未付款，材料验收入库 　　借：原材料　　　　　　　　 50000 　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　 50000 　　（3）归还所欠货款 　　借：应付账款　　　　　　　 50000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 50000 　　（4）减资 　　借：实收资本　　　　　　　100000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　100000 　　（5）购入固定资产 　　借：固定资产　　　　　　　 90000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 　90000 　　（6）以贷款还所欠货款 　　借：应付账款　　　　　　　 60000 　　　　贷：短期借款　　　　　　　　　 　60000 　　（7）以盈余公积分配利润，盈余公积用途之一 　　借：盈余公积　　　　　　 　80000 　　　　贷：应付股利　　　　　　　　　　 80000 　　（8）应付债券转为股份（债权转股权） 　　借：应付债券　　　　　　　 20000 　　　　贷：实收资本　　　　　　　　　　 20000 　　（9）以盈余公积转增资本，盈余公积用途之一 　　借：盈余公积　　　　　　　 70000 　　　　贷：实收资本　　　　　　　　　　 70000 　　上述会计分录都是一借一贷的会计分录，是简单会计分录。 　　【例9】以前面【例4】大华公司2007年5月的经济业务为例，编制会计分录如下： 　　借：原材料　　　　　　　　　50000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　30000 　　　　　　应付账款　　　　　　　　　20000 　　插入【例10】分录为： 借：短期借款　　　　　　　　 8000 　　　　财务费用　　　　　　　　　300 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 8300 　　复合会计分录，可以分解为几笔简单会计分录，其结果相同。上述两项复合会计分录可以分解为： 　　【例9】分录分解为： 　借：原材料　　　　　　　　　30000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　30000 　　借：原材料　　　　　　　　　20000 　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　20000 　　【例10】分录分解为： 　　借：短期借款　　　　　　　　 8000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 8000 　　借：财务费用　　　　　　　　　300 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　300 　　一般情况下不编制多借多贷的会计分录。 第四节　总分类账户与明细分类账户的平行登记 　　目前总分类账户一般根据国家统一的会计的有关规定设置。明细分类账户，有的是指根据国家统一的会计制度的有关规定设置，有的是企业自行设置。 　　一、总分类账户与明细分类账户的关系 　　（一）总分类账户对明细分类账户具有统驭控制作用 　　（二）明细分类账户对总分类账户具有补充说明作用 　　（三）总分类账户与其所属明细分类账户在总金额上应当相等 　　二、总分类账户与明细分类账户的平行登记 　　所谓平行登记，是指对所发生的每项经济业务都要以会计凭证为依据，一方面要记入有关总分类账户，另一方面也要记入有关总分类账户所属明细分类账户的方法。 　　注：会计凭证指原始凭证及记账凭证。 　　（一）平行登记的要点如下： 　　1.所依据会计凭证相同。 　　2.借贷方向相同。 　　3.所属会计期间相同（非时间）。即一项经济业务发生后，必须在记入总分类账户进行总括登记的同一会计期间，在其所属明细分类账户进行明细分类登记。 　　4.记入总分类账户的金额与记入明细分类账户的合计金额相等。 　　（1）总分类账户本期发生额=其所属明细分类账户本期发生额合计 　　注：本期发生额公式可拆成两个公式： 　　总分类账户本期借方发生额=其所属明细分类账户本期借方发生额合计 　　总分类账户本期贷方发生额=其所属明细分类账户本期贷方发生额合计 　　（2）总分类账户期初余额=其所属明细分类账户期初余额合计 　　（3）总分类账户期末余额=其所属明细分类账户期末余额合计 　　【例7·多选题】平行登记的记账原则可以概括为（　）。 　　A.方向相同 　　B.期间一致 　　C.繁简一样 　　D.金额相等 　　【答案】ABD 　　（二）下面以“原材料”账户和“应付账款”账户为例，说明总分类账户与明细分类账户的平行登记。 　　【例11】飞达公司2005年7月1日“原材料”和“应付账款”两个总分类账户及其所属明细分类账户的有关资料如下： 　　“原材料”总分类账户有借方资金40000元，其所属明细分类账户余额如下： 　　名称　　　重量　　　单价　　　金额 　　甲材料　400公斤　　60元　　24000元 　　乙材料　200公斤　　80元　　16000元 　　合计　　　　　　　　　　　 40000元 　　“应付账款”总分类账户有贷方余额32000元，其所属明细分类账户余额如下： 　　名称　　　　　　 金额 　　A公司　　　　　20000元 　　B公司　　　　　12000元 　　合计　　　　　 32000元 　　该公司7月份发生下列经济业务： 　　（1）7月2日，向A公司购入甲材料400公斤，单价60元，价款24000元；乙材料400公斤，单价80元，价款32000元。材料验收入库，货款尚未支付。编制会计分录如下： 　　借：原材料-------甲材料　　　　　　24000 　　　　　　　-------乙材料　　　　　　32000 　　　　贷：应付账款--------A公司　　　　　　　56000 　　（2）7月6日，车间从仓库领用原材料一批，其中甲材料600公斤，单价60元，计36000元，乙材料300公斤，单价80元，计24000元。编制会计分录如下： 　　借：生产成本　　　　　　　　　　　 60000 　　　　贷：原材料-------甲材料　　　　　　　　36000 　　　　　　　　　-------乙材料　　　　　　　　24000 　　（3）7月12日，向B公司购入材料一批，其中甲材料200公斤，单价60元，价款12000元，乙材料400公斤，单价80元，价款32000元。材料已验收入库，货款尚未支付。编制会计分录如下： 　　借：原材料-------甲材料　　　　　　12000 　　　　　　　-------乙材料　　　　　　32000 　　　　贷：应付账款--------B公司　　　　　　　44000 　　（4）7月20日，以银行存款偿还欠A公司的货款40000元，偿还欠B公司的货款48000元。编制会计分录如下： 　　借：应付账款-------A公司　　　　　40000 　　　　　　　　-------B公司　　　　　48000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　88000 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　总分类账户 　　会计科目：原材料 2005年 凭证号数 摘要 对方科目 借方 贷方 借或贷 余额 月 日 7 　　 　　 　　 1 2 6 12 　　 （1） （2） （3） 月初余额 购入 生产领用 购入 　　 应付账款 生产成本 应付账款 　　 56000 　　 44000 　　 　　 60000 借 借 借 借 40000 96000 36000 80000 7 31 　　 本月合计 　　 100000 60000 借 80000 　　（三）平行登记的步骤 　　1.首先，将月初余额分别记入总分类账户及其所属明细分类账户。在总分类账户中只以价值量体现，在存货类明细分类账户中，还需登记数量和单价，即同时以价值量和实物量反映 。（第二章账户分类中提到过） 　　2.根据经济业务发生（增减）的先后次序在总分类账户和其所属明细分类账户中进行平行登记，并计算出各账户的本期发生额合计和期末余额。 　　（四）总结 　　在期末可以对总分类账户和其所属明细分类账户进行核对和检查，以便发现和纠正错误。通常这种核对是通过编制“总分类账户和明细分类账户发生额及余额对照表”进行的。 　　（五）试算平衡与平行登记的主要区别 　　1.试算平衡主要强调的是：所有账户，借方合计=贷方合计 　　2.平行登记主要强调的是：总账=所属明细账合计