房地产企业土地增值税的税收筹划

房地产企业土地增值税的税收筹划 导语: 经过1994年的税制改革，我国房地产税收体系在税种的设置、税目税率的调整、内外税制的统一方面逐渐完善起来。在企业间竞争日益激烈这样一个经济背景下，如何有效地筹划房地产企业的土地增值税，使企业发展顺应国家的经济导向，达到减少税负实现企业价值最大化的目标呢, 编辑/洪若麒 设计/ 一、房地产土地增值税筹划产生的原因 1、土地增值税筹划产生的内因 无论房地产的增值率有多高，若房地产完工后不能销售出去，那利润只是潜在的。所以，对项目的售价和成本应事先进行通盘的筹划和预算，有管理地开展开发经营工作，制定有企业特色的土地增值税筹划，使企业在竞争中稳步发展。 2、土地增值税筹划产生的外因 经过1994年的税制改革，我国房地产税收体系在税种的设置、税目税率的调整、内外税制的统一方面逐渐完善起来，同时，由于我国的土地增值税采取四级累进税率的方法计算，使国内的房地产企业必须以巨大的税款为代价来实现不动产的销售。因此，随着国内外市场的接轨、经济的市场化、国外税收筹划观念的传播和“节税”意识的加强，国内的房地产企业必然会越来越重视税收筹划的问题，特别是土地增值税的筹划。 3、税法本身客观上存在筹划的空间 企业进行税收筹划的另一个原因在于税收本身客观上存在可以筹划的空间。税收以法律法规的形式固定下来，税务机关按照固定的税率，税额征税，企业按照固定的税率、税额缴税，税收的固定性特点，为企业税收筹划带来了可能。 如:《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。 因而房地产企业实际上是可以通过降低售价或增大成本等方式来使项目的增值额不超过扣除项目的20%，从而避免了缴纳土地增值税。 二、房地产企业土地增值税筹划两大重点 重点一:房地产企业开发经营 我国房地产企业的开发经营流程相当复杂，其中涉及到政府部门、房地产开发公司、建 筑公司和中介等等机构，所涉及的主要税种有:营业税、土地增值税、房产税和企业所得税 等九个税种(见附录一:房地产企业税收一览表)，这些税种分别分布在房地产筹备、动工、 完工销售等环节。如下图1所示: 房地产投资商 分析投资环境、确定投资目标 确定市政设施规划要起草项目建议 申请规划要点 点及四源供应的可能 (考虑地方优惠政策 送审项目建议书 申请项目选址境 减少企业所得税) (考虑是否投资普通编制可行性研究申请规划设计 住宅享受20%的土地、并送审 条件 增值税扣除优惠) 提出用地申请 委托设计规划方案及施工图 审下地价后，交交纳划拨预定金 纳地价款，签订 土地出让 (土地使用税纳税义务产生) 领取建设用地规划许可证 鉴定市政四源协议 领取土地使用证 办理开工手续 (销售不动产营业 (建筑业营业税) 销售、租赁 竣工验收 税、土地增值税) (房产税) 产权登记领取房产证 (服务业营业税) 物业管理 图1 房地产企业的开发经营流程 重点二:土地增值税的筹划时机 从上图可见，房地产企业在开发经营中涉及到多个税种，在众多税种中土地增值税不仅税负较重，而且国家对其的征收管理是贯穿于整个开发过程当中的。虽然土地增值税的纳税义务产生的时间是土地使用权、不动产的权属发生转移的时候，但实际上若房地产已竣工验收即使尚未出售，企业所需缴纳的土地增值税已基本上不存在筹划的空间，因为此时企业所开发项目的成本费用已成定局，而房价的高低是由市场决定的，也就是说增值额也是由市场决定，企业失去了筹划的主动权，在市场上处于被动的位置。 小结: 要对土地增值税进行筹划必需事先对项目作出全盘的考虑，从项目投资到规划动工都要事先做好分析和预算，确保项目完工销售时的投资回报率达到预期值，同时实现企业效益最大化的目标。 三、土地增值税的税收筹划技巧 1、土地增值税的征管法规 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国发[ 1993 ]138 号)规定，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的适用税率计算征收，纳税人转让房地产所取得的收入减除《条例》规定的扣除项目金额后的余额为增值额。具体计税收入和可扣除项目见附录二。 2、土地增值税的税收筹划重点 表1 土地增值税的税收筹划重点 税收政策 筹划方法 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定土地增值税计算依据是转让房地产收入分散法 所得的增值额，销售收入减去成本和费用后的余额。而纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。其中成本包括?取得土地使用权所支付的金额;?开发土地的成本、费用;?新建房及配套设施的成本费用筹成本、费用、或者旧房及建筑物的评估价格;?与转让房地产有关的税金。 划法 以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的 股权转让筹行为，不征收营业税。也暂免收土地增值税，但对投资、联营企业将上述房地产 划法 再转让的，应征收土地增值税。 一方出地，另一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收 合作建房法 土地增值税;建成后转让的，应征收土地增值税。 3、在企业运营中土地增值税的筹划方法 (1)控制增值分水岭 控制增值分水岭是指是否使企业所建的普通住宅的增值额控制在扣除项目的20%中，享受免征土地增值税的优惠。而控制增值分水岭的主要方法是当纳税人在经营中遇到税收临界点时，通过减少收入或增加支出，避免承担较重的税负。 由于土地增值税实行超率累进税率，增值额=房地产销售价格,税前扣除额，土地增值率=增值额?税前扣除额，而增值率越高，土地增值税的税负越重，开发商的净所得与房价相比越来越低，如表2所示。 表2 房地产调高价格与企业净所得关系 级数 增值率(A) 企业净所得 1 A?50% 调高价格部分×(1-5.5%)×(1-30%)×(1-33%)=44.32% 2 50%,A?100% 调高价格部分×(1-5.5%)×(1-40%)×(1-33%)=37.99% 3 100%,A?200% 调高价格部分×(1-5.5%)×(1-50%)×(1-33%)=31.66% 4 A,200% 调高价格部分×(1-5.5%)×(1-60%)×(1-33%)=25.33% 通过计算可以看出，房价越高，房地产开发商的净所得的比例越低。如何正确地确定房价，是土地增值税筹划的首要问题。同时，土地增值税在一个增值率计税档次中，税负相同，在不影响销量的情况下，可尽量提高销售价格，而到计税级次临界点时，则需要充分考虑税负升高带来的影响。如果开发的房地产所在地区的房价较低，可能超过20%的增值率的净所得可能还不如控制在20%以内合算。控制增值分水岭主要有两个方法:一是降低收入;二是增大成本。 ?收入分散筹划法 在确定土地增值税时，很重要的一点是确定售出房地产的增值额。增值额必须从收入和成本两方面确定，如果房地产企业能够在成本不变的条件下减少收入，则能够减税收。对于 土地增值税来说，这一点显得尤为重要，因为土地增值税是超率累进制，收入的增长，意味着相同条件下增值额的增长，从而产生税率爬升效应，使得税负增长很快。因此，收入分散筹划法有很强的现实意义。 收入分散筹划的一般方法是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离，比如房屋里面的设施，具体筹划如下:当住房初步完工但没有安装设备以及装璜、装饰时，便和购买者签订房地产转移合同，接着和购买者签订设备安装即装璜、安装合同，则纳税人只需就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税。而且这种方式也可以节省印花税，因为购销合同的印花税税率为0.03,，比产权转移书适用0.05,税率要低。 ?成本费用筹划法 房地产开发企业的成本费用开支有多项内容，不仅包括土地的征用及拆迁补偿费、前期费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费等，而且还包括与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。前者是房地产开发成本，后者是房地产开发费用。其中的公共配套设施费和开发间接费用是很值得筹划的。 举例:一房地产开发商所开发1万平方米普通商品住房，地价为1000万元，开发成本为2300万元，利息支出为250万元，其他扣除项目为700万元，现将其售价预定为每平方米6000元。现有A、B和C方案，A方案是维持现状;B方案是在A的基础上，增加开发成本250万元;C方案是在B方案的基础上，增加开发成本250万元，不考虑其他小额费用。 三种方案都需缴纳营业税及附加=6000×10000×5%×(1+3%+7%)=330万元,该企业的所得税率为33%。三种方案的房地产开发成本计算如表3(土地增值税的计算方法见附录三)。 表3 房地产开发成本计算 单位:万元 应缴 每平其他可扣除增 净 方地 开发利息税 土地利 方米扣除金额合值 利 案 价 成本 支出 金 增值润 售价 项目 计 率 润 税 A 0.6 1000 2300 250 330 700 4580 31.00% 471 994 665.98 B 0.6 1000 2550 250 330 700 4830 24.22% 351 819 548.73 C 0.6 1000 2800 250 330 700 5080 18.11% 0 920 616.40 C与B相比虽然多投入250万元，进一步改善了住房环境，很受购房者欢迎，在激烈的市场竞争中很容易打开市场销路。而且由于可免征土地增值税351万元，结果开发商所获净利润比B多67.67万元，因此，B与C相比应该选择C。A开发成本相对于B、C要少，所获净利润比B、C多，但住房质量不如B、C，如果发生空房滞销其所负担的超过贷款期限的 利息和罚息均不允许扣除，实际所得净利润可能比B、C少。因此，利用增大公共配套设施费和间接开发费用不但能减轻土地增值税的负担，而且提高了住房质量，有利于企业整体长远发展。 成本费用筹划法的另一种筹划方式是增多项目的转换次数。 举例:南方实业公司是利民集团下属的一个子公司，为了进一步扩大经营规模，该公司想建一栋办公楼，于2000年以100万元购进一块土地。由于资金出现问题，该办公楼一直没有建成。但是最近几年城市开发速度不断加快，南方实业公司这一土地不断升值。2004年，南方公司决定将该土地以300万元出售给甲企业以换取资金。(筹划前) 若南方实业公司先将利民集团的其他子公司(如乙公司)做一个流转环节，然后再以协议价格销售给甲公司。则其所缴税款将有所变化，具体做法:第一环节，以200万元的价格将土地销售给乙公司; 第二环节，由乙公司以300万元的价格将土地销售给甲公司，不考虑其他小额税费。筹划前后应缴税费如表4所示: 表4 多次转让项目税费对比 单位:万元 筹划后 项目 筹划前 第一环节 第二环节 (200-100)×5%×(300-200)×5%×(300-100)×5%×营业税及附加 (1+7%+3%)=11 (1+7%+3%)=5.5 (1+7%+3%)=5.5 可扣除土100+11=111 100+5.5=105.5 200+5.5=205.5 项目 地 (300-111)?111×(200-105.5)?105.5×(300-205.5)?205.5×增增值率 100%=170.27% 100%=89.57% 100%=46% 值(300-111)×50%-111(200-105.5)×(300-205.5)×税金 税 ×15%=77.85 40%-105.5×5%=37.27 30%=28.35 营业税与土地 88.85 42.77 33.85 增值税小计 利润 100.15 57.23 66.15 净利润 67.1 38.34 44.32 通过以上的计算和分析可以看出，虽然通过筹划增加了一道纳税环节，但是并没有增加销售不动产和转让无形资产的营业税负担(低于买价出售外)，筹划前后营业税及附加合计都是11万元。但是，土地增值税的实际负担明显降低，比筹划前下降了12.23(77.85-37.27-28.35)万元，而企业所得税也比筹划前下降了15.56(38.34+44.32-67.1)万元，只是稍微做了一次转换便使企业的整体税负降低了27.79万元。所以多次转让项目法只要操作得当就能为企业带来巨大的收益，但是这样操作要注意的是:在转让过程中，不能把 关联企业的利润放得太低，从而防止出现避税的嫌疑;另外产权转移时必须缴纳一定的费用，如过户手续、印花税等。企业在进行纳税筹划时应综合测算，在节约的税收和增加的费用之间作出分析，从而在降低税负的同时增加收益。 房地产企业集团还可利用成本费用筹划法分配各个项目的增值额。因为这类企业常常会同时进行几处房地产开发业务，不同地方开发成本比例，因为物价或其他的原因可能不同，这就会导致有的房地产增值额较高，有的房地产增值额较低。这时，企业可以利用自己的优势，合理分配各个企业之间的开发成本，从总体上，达到减少税负的目的。 ? 股权转让法 举例:假设由企业甲开发某大厦，欲将该大厦转让给企业乙，但转让的过程中不但需要按5,的税率缴纳营业税，还需缴纳土地增值税。为此，企业甲成立了一个全资子公司丙，并由企业丙拥有大厦，因为丙企业的投资主体和甲一样，所以根据国家税务总局关于企业改 1制重组若干契税政策的通知，此行为属于企业分立，可免契税和土地增值税。待大厦建成后，将该大厦的全部股权转让给企业乙。在该过程中，由于法律上企业丙仅仅变更了股东，公司名称未变更，纳税主体的地位没有改变，该大厦的产权也仍然属于企业丙，产权没有发生变化，契税、土地增值税可免。因此，企业甲仅就转让收益缴纳所得税，从而成功地规避了营业税和土地增值税。虽然企业甲失去了对企业丙的控股权，但这正是成立企业丙的目的所在。对于企业乙来说，以企业乙的名义进行经营与以自己的名义进行经营并没有实质的区别。而且，由于企业甲可将一部分省下的营业税、土地增值税和契税款转移给企业乙，企业乙也会乐于接受这种方式。 ? 合作建房筹划法 所谓合作建房，就是指一方提供资金，一方提供土地使用权，两方共同建造房屋的行为。根据《营业税问题解答(之一)的通知》(国税函发[1995]156号)的规定，合作建房有两种方式，即纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式。两种方式中又因为具体情况的不同产生不同的纳税义务，纳税人可以利用这些规定中的差异进行税务筹划。 假设有甲乙两企业，乙是房地产开发商，甲拥有土地使用权，乙拥有资金，则它们可以通过合作建房的方式进行交易。现两企业约定，房屋建好后双方均分房屋。房屋完工后，经有关部门评估，该建筑物价值5000万元，于是，两企业各分得2500万元的房屋。根据我国营业税法的规定，甲企业通过转让土地使用权获得了一部分房屋，其性质为转让无形资产，应该缴纳营业税为2500万元×5,,125万元和一定的土地增值税。但是，若甲企业与乙企业合伙成立合营企业，甲企业以土地使用权入股，乙企业以资金入股，双方合作建房，房屋建成后双方共担风险，利润共享，则由于甲企业以无形资产投资入股，不必缴纳营业税和土地增值税，节税125万元以上。同时，也可推迟开发商缴纳土地增值税的时间，为企业争的 税费的时间价值。 (2)土地增值税核算方法的筹划 表5 土地增值税核算方法的筹划 税收政策 筹划方法 纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土不同项目应地增值税。而建造高级公寓、别墅等不享有此项优惠。 分开核算 财税字,1995,048号文件规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税;如果代收费用未计入房价 代收费用计中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收 入收入 费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20,扣除的基数;对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。 ? 不同项目分别核算 举例:某房地产开发企业2004年拆资开发一个商品房工程，预计销售收入为3亿元，该项目包括两个部分:一部分是豪华住宅，预计销售价格为1亿元，另一部分为价值2亿元的普通商品房。经过初步测算，整个工程中按照税法规定的可扣除项目金额为2.2亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为1.6亿元，豪华住宅的可扣除项目金额为6000万元。根据当地主管税务机关的规定，该工程的两种商品房可以分开核算，也可以合并核算，不考虑其他小额税费。现有三种核算方案: A 两个工程合并在一起管理，统一核算; B 两个项目分开管理，分别进行会计核算; C在B的基础上，对普通住宅的支出项目进行筹划和控制，使普通住宅的增值率在20%以下。这可以通过增加公共生活设施，改善住房的设计或其条件等方法来实现，那么可扣除项目金额从(20000-A)?A×100%=20%等式中算出A=16666万元，即可在16666万元的条件下，普通住宅免征土地增值税。 表6 三种方案所纳土地增值税的比较 单位:万元 方案 增值率 土地增值税 (30000-22000)?22000×A (30000-22000)×30%=2400 100%=36% 普通住宅=(20000-16000)?普通住宅=(20000-16000)×30%=1200 16000×100%=25% B 豪宅=(10000-6000)×40%-6000×55%=1300 豪宅=(10000-6000)?6000×两者合计2500，比方案?多支出税金100 100%=67% 豪宅=(10000-6000)?6000×豪宅=(10000-6000)×40%-6000×55%=1300 C 100%=67% 通过筹划土地增值税实际支出1966 普通住址免交土地增值税 通过以上分析和计算，可以发现进行系统的税收筹划比不分开核算少缴434万元，比分开核算少缴534万元，因而可以发现在土地增值税的筹划中，核算方法也是筹划的一个重要手段。同理，若上例中保持普通住宅的可扣除项目金额不变，仍为16000万元，要使增值额为20%，也可从等式(X-16000)?16000×100%=20%中求出X=19200万元。此时该企业应缴土地增值税为1300万元，节省税金1200万元，与减少的收入800万元相比节省了400万元。而具体选择哪一种做法，就要根据各个公司各自的财务状况和筹划当时的市场形势而定了。(因为土地增值税在计算企业所得税时会产生影响，由于篇幅有限，此处不再分析) ? 代收费用计入售价 房地产开发企业在销售不动产时，经常要代其他部门收取一些诸如城建配套费、维修基金等费用。目前，纳税人有两种收取方式:将代收费用视为房产销售收入，并入房价向购买方一并收取;或者在房价之外向购买方单独收取。从土地增值税的角度分析，两种方式的税收待遇是不一样的。 举例:某房地产开发公司出售一栋写字楼，获得销售收入3200万元，并按当地市政府的要求，在售房时代收了180万元的各项费用。开发该楼盘的支出如下:房地产开发成本为800万元，支付土地出让金200万元，其他允许税前扣除的项目合计300万元，不考虑其他小额税费。代收费用的两种核算方式给土地增值税带来的影响如表7所示。 表7 代收费用的核算方式对土地增值税的影响 单位:万元 收入 可扣除成本 增值额 增值率 土地增值税 单独收取(800+200)×3200 1700 113.33% 625 120%+300=1500 代收费用 代收费用 3380 1500+180=1680 1700 101.19% 598 计入房价 可见，该公司无论怎样收取代收费用，其转让不动产获得的增值额都是1700万元。但是，公司改变收取方式，将代收费用并入房价中一并向对方收取，可减少土地增值税支出 27万元。因此当增值额不变而增值率又在同一级别时，扣除项目金额越大，应纳的土地增值税额就越小;否则相反。 决策观点: 本专题所论述的土地增值税的筹划方法只是众多筹划方案中的几个例子，在实际操作中企业应该根据自己的具体情况，分析市场环境，通过认真学习税法了解国家宏观调控的经济导向，选择既符合企业发展战略又顺应市场要求的筹划方案。同时，必须明确筹划的最终目标并不是寻求土地增值税税负最少的方案，而是追求企业整体效益最大化的方案。 附录一:房地产企业税收一览表 房地产企业税收一览表 税收种类 计征依据 税率 备注 交易价 5% 销售不动产 工程总包额扣除分包额 3% 建筑业营业税 营业税 后的余额 物业管理费及租金收入 5% 不得扣除任何费用 城建税 营业税的税额 1%、5%、7% 市区7%、各乡镇建制镇5%、农村1% 教育费附加 营业税的税额 3% 30%、40%、 交易价减房地产的购入计税依据的扣除额必须是合法有效凭土地增值税 50%、60%四 或建造价后的增值额 证 级累进税率 印花税 交易价 0.05% 产权转移书据 水利资金 交易价 0.1% 自2005年1月1日，调整为0.1%。 租金收入 12% 出租 房产税 房产原值×(1-扣除比 1.2% 自用 例) 大城市0.5元至10元 城镇土地使用0.2—10元/平中等城市0.4元至8元 应税土地面积 税 方米 小城市0.3元至6元 县城、建制镇、工矿区0.2元至4元 国有土地使用权出让、土地使用权转 契税 交易价 3%—5% 让、房屋买卖、赠与和交换均纳契税 ?纳税人为企业的，缴纳企业所得税; 转让房地产时单独核算?企业收益在3万元内的，税率18%;18%、27%、企业所得税 的收益 33% 3—10万元的，按27%;10万元以上 的，按33% 附录二:土地增值税的计税范围和可扣除项目 房地产转让收入包括货币收入、实物收入和其他与转让房地产有关的经济收益。具体来说: ?对转让土地使用权的，只对转让国有土地使用权的行为征税，转让集体土地使用权的行为没有纳入征税范围。这是因为根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，集体土地未经国家征用不得转让。 ?转让地上建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。 ?附着物是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。 ?取得收入的行为，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。 ?土地增值税的计税依据 计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额。增值额为纳税人转让房地产取得的收入减除《条例》和《细则》规定的扣除项目金额后的余额。 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定土地增值税计算增值额的扣除项目金额包括: ?取得土地使用权所支付的金额; ?开发土地的成本、费用; ?新建房及配套设施的成本、费用、或者旧房及建筑物的评估价格; ? 与转让房地产有关的税金; ? 加计扣除。对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开 发成本之和加计20,的扣除。 以及财政部规定的其他扣除项目。 附录三:土地增值税的计算方法 土地增值税的计算适用税率 级数 增值额与扣除项目金额的比率 税率(%) 速算扣除数 1 不超过50%的部分 30 0 2 超过50%—100%的部分 40 5 3 超过100%—200%的部分 50 15 4 超过200%的部分 60 35 计算方法: 土地增值税税额=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除数