第三章 企业财务报表的审核

第三章 第3章​ 企业财务报表的审核 第一节　企业财务报表概述 　　一、财务报表的意义及作用 　　征管法第25条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。 　　财务报表是会计信息的总括性表述，与企业纳税义务密切相关，而且是纳税申报的附报资料，因此是纳税审核的主要对象之一。《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》中要求，注册税务师执行涉税鉴证业务，应当对可能影响涉税鉴证结果的所有重要方面予以关注，主要包括的内容就有“会计方面，包括财务会计报告、会计账户，以及交易、事项的会计确认和计量等其他方面”。《注册税务师涉税服务业务基本准则》中要求，注册税务师执行涉税服务业务，应当通过多种途径，了解委托人的业务和经营情况，了解约定事项的会计、税收资料情况及主要特点。 　　财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表是会计信息生产的最终成果，编制财务报表是为了更好地传递信息，把会计核算的结果进行归纳整理，将其核心内容按照统一标准对外公布。 　　二、财务报表的组成及分类 　　1.财务报表的组成 　　 　　2.按照编报期间进行分类 　　 　　3.按照编报主体进行分类 　　 　4.按照企业类型进行分类 　　 　　三、财务分析方法 　　1.趋势分析法（水平分析法） 含义 是将两期或连续数期财务报告中相同指标进行对比，确定其增减变动的方向、数额和幅度，以说明企业财务状况或经营成果的变动趋势的一种方法。 具体运用 （1）重要财务指标的比较 定基动态比率＝分析期数额÷固定基期数额 环比动态比率＝分析期数额÷前期数额 （2）会计报表的比较 （3）会计报表项目构成的比较 应注意的问题 1.用于进行对比的各个时期的指标，在计算口径上必须一致； 2.剔除偶发性项目的影响，使作为分析的数据能反映正常的经营状况； 3.应运用例外原则，对某项有显著变动的指标作重点分析，研究其产生的原因，以便采取对策，趋利避害。 　　 2.比率分析法 含义 通过计算各种比率指标来确定经济活动变动程度的分析方法。 分类 应注意的问题 1.对比项目的相关性； 2.对比口径的一致性。 　　3.因素分析法 含义 依据分析指标与其影响因素的关系，从数量上确定各因素对分析指标影响方向和影响程度的一种分析方法。 方法运用 1.连环替代法 设F=A×B×C 基数（、上年、同行业先进水平） F0=A0×B0×C0， 实际F1=A1×B1×C1 基数：F0=A×B0×C0 　 （1） 置换A因素：A1×B0×C0 （2） 置换B因素：A1×B1×C0 （3） 置换C因素：A1×B1×C1 （4） （2）-（1）即为A因素变动对F指标的影响 （3）-（2）即为B因素变动对F指标的影响 （4）-（3）即为C因素变动对F指标的影响 2.差额分析法 A因素变动对F指标的影响：（A1-A0）×B0×C0 B因素变动对F指标的影响：A1×（B1-B0）×C0 C因素变动对F指标的影响：A1×B1×（C1-C0） 示例：分析ABC公司总资产净利率的变动情况，并使用连环替代法进行定量分析。 总资产净利率的分解　　　　　　　金额单位：万元 项 目　 20×6年 20×7年 20×8年 变 动 变动率 营业收入 　 205 200 216 000 10800 5.26% 净利润 　 11 520 10908 -612 -5.31% 总资产 100 800 120 960 145116 24156 19.97% 平均资产总额 　 110880 133038 22 158 19.98% 总资产净利率（%） 　 10.39 8.2 -2.19 　 营业净利率（%） 　 5.61 5.05 -0.56 　 总资产周转次数（次） 　 1.85 1.62 -0.23 　 　　ABC公司20×8年度总资产净利率比20×7年度降低2.19个百分点，其原因是营业净利率和总资产周转率都降低了。哪一个原因更重要可以使用连环替代法进行定量分析。 　　营业净利率变动影响=营业净利率变动×20×7年度总资产周转次数 　　 =（-0.56%）×1.85 　　 = -1.04% 　　总资产周转次数变动影响=20×8年度营业净利率×总资产周转次数变动 　　 =5.05%×（-0.23） 　　 = -1.16% 　　合计=-1.04%-1.16%= -2. 20%（≈8.20%-10.39%） 　　由于营业净利率降低，使总资产净利率下降1.04%；由于总资产周转率下降，使总资产净利率下降1.16%，两者共同作用使总资产净利率下降2.20%。 第二节　财务报表涉税指标 　　国家税务总局关于印发《纳税评估管理办法（试行）》的通知（国税发［2005］43号）中有两个附件，是纳税评估通用分析指标及使用方法和纳税评估分税种特定分析指标及使用方法，其中罗列的指标是税务机关纳税评估的依据。 　　纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人（以下简称纳税人）纳税申报（包括减免缓抵退税申请，下同）情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。纳税审核是指注册税务师凭借专业知识和技能，根据委托方的委托，对委托方或委托方指定的第三人的涉税事项信息进行分析、认定、核对、计算的行为。两者尽管目的与服务对象不同,但方法手段上相通的,该管理办法无疑对注册税务师纳税审核有很强的借鉴意义。 　　纳税评估分析时，要综合运用各类指标，并参照评估指标预警值进行配比分析。评估指标预警值是税务机关根据宏观税收分析、行业税负监控、纳税人生产经营和财务会计核算情况以预警值是税务机关根据宏观税收分析、行业税负监控、纳税人生产经营和财务会计核算情况以及内外部相关信息，运用数学方法测算出的算术、加权平均值及其合理变动范围。测算预警值，应综合考虑地区、规模、类型、生产经营季节、税种等因素，考虑同行业、同规模、同类型纳税人各类相关指标的若干年度的平均水平，以使预警值更加真实、准确和具有可比性。纳税评估指标预警值由各地税务机关根据实际情况自行确定。 　　一、通用指标 　　（一）通用指标的含义 角度 指标及公式 分析 收入类 主营业务收入变动率 =（本期主营业务收入－基期主营业务收入）÷基期主营业务收入×100% 　 如主营业务收入变动率超出预警值范围，可能存在少计收入问题和多列成本等问题，运用其他指标进一步分析。 成本类 单位产成品原材料耗用率 =本期投入原材料÷本期产成品成本×100% 分析单位产品当期耗用原材料与当期产出的产成品成本比率，判断纳税人是否存在帐外销售问题、是否错误使用存货计价方法、是否人为调整产成品成本或应纳所得额等问题。 主营业务成本变动率 =（本期主营业务成本-基期主营业务成本）÷基期主营业务成本×100% 主营业务成本变动率超出预警值范围，可能存在销售未计收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。 费用类 主营业务费用变动率=（本期主营业务费用-基期主营业务费用）÷基期主营业务费用×100% 与预警值相比，如相差较大，可能存在多列费用问题。 营业（管理、财务）费用变动率=〔本期营业（管理、财务）费用-基期营业（管理、财务）费用〕÷基期营业（管理、财务）费用×100% 成本费用率=（本期营业费用+本期管理费用+本期财务费用）÷本期主营业务成本×100% 利润类 主营业务利润变动率=（本期主营业务利润-基期主营业务利润）÷基期主营业务利润×100% 上述指标若与预警值相比相差较大，可能存在多结转成本或不计、少计收入问题。 　 其他业务利润变动率=（本期其他业务利润-基期其他业务利润）÷基期其他业务利润×100% 资产类 净资产收益率=净利润÷平均净资产×100% 分析纳税人资产综合利用情况。如指标与预警值相差较大，可能存在隐瞒收入，或闲置未用资产计提折旧问题。 总资产周转率=（利润总额+利息支出）÷平均总资产×100% 分析总资产和存货周转情况，推测销售能力。如总资产周转率或存货周转率加快，而应纳税税额减少，可能存在隐瞒收入、虚增成本的问题。 存货周转率=主营业务成本÷〔（期初存货成本+期末存货成本）÷2〕×100% 应收（付）账款变动率=（期末应收（付）账款－期初应收（付）账款）÷期初应收（付）账款×100% 分析纳税人应收（付）账款增减变动情况，判断其销售实现和可能发生坏账情况。如应收（付）账款增长率增高，而销售收入减少，可能存在隐瞒收入、虚增成本的问题。 固定资产综合折旧率=基期固定资产折旧总额÷基期固定资产原值总额×100% 固定资产综合折旧率高于与基期标准值，可能存在税前多列支固定资产折旧额问题。要求企业提供各类固定资产的折旧计算情况，分析固定资产综合折旧率变化的原因。 资产负债率=负债总额÷资产总额×100% 分析纳税人经营活力，判断其偿债能力。如果资产负债率与预警值相差较大，则企业偿债能力有问题，要考虑由此对税收收入产生的影响。 （二）指标的配比分析 　　1.主营业务收入变动率与主营业务成本变动率配比分析 　　正常情况下二者基本同步增长,比值接近1。当比值〈1,且相差较大，二者都为负时，可能存在企业多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题；当比值〉1且相差较大，二者都为正时，可能存在企业多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题；当比值为负数，且前者为正后者为负时，可能存在企业多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。 　　对产生本疑点的纳税人可以从以下三个方面进行分析：结合“主营业务收入变动率”指标，对企业主营业务收入情况进行分析，通过分析企业年度申报表及附表《营业收入表》，了解企业收入的构成情况，判断是否存在少计收入的情况；结合《资产负债表》中“应付账款”、“预收账款”和“其他应付账款”等科目的期初、期末数额进行分析，如“应付账款”和“其他应付账款”出现红字和“预收账款”期末大幅度增长情况，应判断存在少计收入问题；结合主营业务成本率对年度申报表及附表进行分析，了解企业成本的结转情况，分析是否存在改变成本结转方法、少计存货（含产成品、在产品和材料）等问题。 　　二、分税种特定分析指标 　　1.增值税税收负担率（简称税负率） 　　税负率＝（本期应纳税额÷本期应税主营业务收入）×100% 　　计算分析纳税人税负率，与销售额变动率等指标配合使用，将销售额变动率和税负率与相应的正常峰值进行比较，销售额变动率高于正常峰值，税负率低于正常峰值的；销售额变动率低于正常峰值，税负率低于正常峰值的和销售额变动率及税负率均高于正常峰值的均可列入疑点范围。运用全国丢失、被盗增值税专用发票查询系统对纳税评估对象的抵扣联进行检查验证。 　　根据评估对象报送的增值税纳税申报表、资产负债表、损益表和其他有关纳税资料，进行毛益率测算分析、存货、负债、进项税额综合分析和销售额分析指标的分析，对其形成异常申报的原因作出进一步判断。 　　与预警值对比。销售额变动率高于正常峰值及税负率低于预警值或销售额变动率正常，而税负率低于预警值的，以进项税额为评估重点，查证有无扩大进项抵扣范围、骗抵进项税额、不按规定申报抵扣等问题，对应核实销项税额计算的正确性。 　　对销项税额的评估，应侧重查证有无账外经营、瞒报、迟报计税销售额、混淆增值税与营业税征税范围、错用税率等问题。 　　 2.工（商）业增加值分析指标 　　应纳税额与工（商）业增加值弹性系数＝应纳税额增长率÷工（商）业增加值增长率。其中：应纳税额增长率＝（本期应纳税额-基期应纳税额）÷基期应纳税额×100%；工（商）业增加值增长率＝{本期工（商）业增加值-基期工（商）业增加值}÷基期工（商）业增加值×100%。应纳税额是指纳税人缴纳的增值税应纳税额；工（商）业增加值是指工资、利润、折旧、税金的合计。 　　工（商）业增加值税负差异率＝〔本企业工（商）业增加值税负÷同行业工（商）业增加值税负〕×100%。其中：本企业工（商）业增加值税负＝本企业应纳税额÷本企业工（商）业增加值；同行业工（商）业增加值税负＝同行业应纳税额总额÷同行业工（商）业增加值。 　　3.进项税金控制额 　　本期进项税金控制额＝（期末存货较期初增加额+本期销售成本+期末应付账款较期初减少额）×主要外购货物的增值税税率+本期运费支出数×7% 　　将增值税纳税申报表计算的本期进项税额，与纳税人财务会计报表计算的本期进项税额进行比较；与该纳税人历史同期的进项税额控制额进行纵向比较；与同行业、同等规模的纳税人本期进项税额控制额进行横向比较；与税收管理员掌握的本期进项税额实际情况进行比较，查找问题，对评估对象的申报真实性进行评估。 　　具体分析时，先计算本期进项税金控制额，以进项税金控制额与增值税申报表中的本期进项税额核对，若前者明显小于后者，则可能存在虚抵进项税额和未付款的购进货物提前申报抵扣进项税额的问题。 　　4.投入产出评估分析指标 　　投入产出评估分析指标＝当期原材料（燃料、动力等）投入量÷单位产品原材料（燃料、动力等）使用量。单位产品原材料（燃料、动力等）使用量是指同地区、同行业单位产品原材料（燃料、动力等）使用量的平均值。 　　单位产品原材料（燃料、动力等）使用量是指同地区、同行业单位产品原材料（燃料、动力等）使用量的平均值。对投入产出指标进行分析，测算出企业实际产量。根据测算的实际产量与实际库存进行对比，确定实际销量，从而进一步推算出企业销售收入，如测算的销售收入大于其申报的销售收入，则企业可能有隐瞒销售收入的问题。通过其他相关纳税评估指标与评估方法，并与税收管理员根据掌握税负变化的实际情况进行比较，对评估对象的申报真实性进行评估。 　　三、企业所得税评估分析指标 　　（一）涉税指标 　　所得税负率＝应纳所得税额÷利润总额×100% 　　利润所得税负率＝（本期应纳所得税额÷本期主营业务利润）×100% 　　应纳税所得额变动率＝（评估期累计应纳税所得额-基期累计应纳税所得额）÷基期累计应纳税所得额×100% 　　所得税贡献率＝应纳所得税额÷主营业务收入×100% 所得税贡献变动率＝（评估期所得税贡献率-基期所得税贡献率）÷基期所得税贡献率×100% 　　所得税负担变动率＝（评估期所得税负担率-基期所得税负担率）÷基期所得税负担率×100% 　　（二）评估分析指标的分类与综合运用 　　1.企业所得税纳税评估指标的分类 　　对企业所得税进行评估时，为便于操作，可将通用指标中涉及所得税评估的指标进行分类并综合运用。 　　一类指标：主营业务收入变动率、所得税税收负担率、所得税贡献率、主营业务利润税收负担率。 　　二类指标：主营业务成本变动率、主营业务费用变动率、营业（管理、财务）费用变动率、主营业务利润变动率、成本费用率、成本费用利润率、所得税负担变动率、所得税贡献变动率、应纳税所得额变动率及通用指标中的收入、成本、费用、利润配比指标。 　　三类指标：存货周转率、固定资产综合折旧率、营业外收支增减额、税前弥补亏损扣除限额及税前列支费用评估指标。 　　2.企业所得税评估指标的综合运用 　　各类指标出现异常，应对可能影响异常的收入、成本、费用、利润及各类资产的相关指标进行审核分析： 　　（1）一类指标出现异常，要运用二类指标中相关指标进行审核分析，并结合原材料、燃料、动力等情况进一步分析异常情况及其原因。 　　（2）二类指标出现异常，要运用三类指标中影响的相关项目和指标进行深入审核分析，并结合原材料、燃料、动力等情况进一步分析异常情况及其原因。 　　（3）在运用上述三类指标的同时，对影响企业所得税的其它指标，也应进行审核分析。 　　上述指标具体的计算和使用方法，包括分类与综合运用的方法，办法中都有明确列示，无疑对注册税务师纳税审核有很强的借鉴意义。 评查结合显成效——Х有限责任公司纳税评估案例 安徽省地方税务局 一、内容提要 　　Х有限责任公司成立于1994年6月,注册资本500万元，主要从事铜矿石、铜精矿、铜商品等销售以及房屋出租等业务，年销售收入2亿余元，在安徽省铜陵市同类行业中规模较大，居领先地位。在2005年度企业所得税汇算清缴工作中，该公司因纳税评估指标显示疑点较多，2006年4月被铜陵市地税局铜官山一分局列为重点评估对象。从4月18日开始，对该公司的所有地方各税进行了评估。参与评估人员包括分局分管局长、税源管理股股长、企业责任区税收管理员。通过案头分析、税务约谈和实地核查，对发现的疑点逐个核实，至4月28日，对该公司未消除的疑点移送稽查局处理，评估处理终结。经过纳税评估和税务稽查，该公司共补缴税款、滞纳金和罚款近10万元。 　　二、案例介绍 　　（一）分析选案 　　1.选案背景。安徽省铜陵市是全国有色金属工业八大基地之一。在2006年度的企业所得税汇算清缴中，安徽省铜陵市地税局铜官山一分局将汇算清缴与纳税评估相结合，运用《安徽地税纳税评估（预测）信息系统》，发现安徽省铜陵市ХХХ有限责任公司评估指标疑点较多，结合日常税务管理掌握的情况，确定该户为纳税评估对象。 　　2.分析基础：在对该公司开展纳税评估前，主管地税机关广泛采集了相关指标信息，一是纳税人的财务指标信息。主要包括利润表、资产负债表、现金流量表、销售（营业）收入明细表、投资所得（损失）明细表、销售（营业）成本明细表、管理费用销售费用明细表、税前弥补亏损明细表、公益救济性捐赠明细表、坏帐损失明细表、资产折旧摊销明细表、其他收入明细表、应上缴及应弥补款项明细表等相关信息指标；二是从安徽地税AHTAX2005征管信息系统中采集了纳税人的申报缴纳和税务登记相关信息；三是从国税、工商等部门采集了登记、申报缴纳增值税等信息。例如，采集的该公司近两年的财务指标和应缴、入库地方税指标对比如下： 04、05年度该公司主要财务指标对比表　　　单位：元 财务指标名称 2004年 2005年 增减率% 销售收入 220151047.21 257090321.69 16.78 销售成本 217019534.17 253144006.44 16.65 销售税金 150586.17 158718.27 5.40 管理费用 1322209.36 1701749.53 28.70 利润总额 -2759529.35 -2611669.73 -5.36 04、05年度该公司应缴、入库地方税对比表　　　单位：元 税种 2004年度 2005年度 增减率% 应征数 入库数 应征数 入库数 应征数 入库数 营业税 82976.49 82976.49 128638.89 122960.05 55% 48% 企业所得税 0 0 10000 10000 　　 　　 个人所得税 3900 3900 7089 7089 82% 82% 城建税 26695.48 26695.48 34440.49 34042.97 29% 27.5% 房产税 156033.52 156033.52 260725.15 251719.17 67% 61% 印花税 2500 2500 1123.6 1123.6 -55% -55% 土地使用税 8000 8000 15395 15395 92% 92% 教育费附加 11440.92 11440.92 14668.63 14498.26 28% 26.7% 合计 291546.41 291546.41 472080.76 456828.05 62% 56.7% 　　注：该公司2005年度企业所得税10000元为预缴数。 3.指标选择：根据该公司的主要特点，主管地税机关有针对性地选择了国家税务总局《纳税评估管理办法（试行）》中的通用分析指标、内资企业所得税评估分析指标、印花税评估分析指标以及安徽省地税系统的营业税、房产税、土地使用税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加等评估分析指标。 　　4.疑点列举：2006年4月18日，主管税务分局运用趋势、比率和比较分析等方法，对该公司的各项预警指标和疑点进行案头分析，有关预警指标见下表： 预警指标汇总表 税种 模型名称 预警值（X） 模型值 疑点得分 疑点描述 城建税 （1个疑点） 城建税负担率变动率 X<-10% -0.3636 100 城建税税负比基期下降过大 土地使用税 （1个疑点） 申报应税面积变动 X≠0 -7864 100 申报应税面积与登记面积不符 房产税 （1个疑点） 从价计税房产税申报准确率 X<0 -17000.89 100 从价计税房产税与登记不符 教育费附加 （1个疑点） 教育费附加负担率变动率 X<-10% -0.3591 100 教育费附加税负比基期下降过大 企业所得税 （15个疑点） 广告费调整差异 X＞0 6570 100 广告费超标未按规定调整 折旧与摊销调整差异 X＞0 28181.76 100 折旧与摊销超支未纳税调整 其他费用占销售管理费用的比重 X＞10% 24.11 84.66 其他费用占费用总额比重过大 营业费用变动率 X＞10% 0.4247 100 本期营业费用高于基期水平 管理费用变动率 X＞5% 0.287 71.1 本期管理费用高于基期水平 预收账款变动率 X＞10% 0.8276 100 预收账款余额增长幅度过大 其他应付款变动率 X＞10% 0.5512 100 其它应付款余额增长幅度过大 应付工资变动率 X＞0 1.7871 100 应付工资余额增长幅度过大 资本收益率变动率 X＜-10% -30.4937 100 资本收益率低于行业水平 资产收益率变动率 X＜-10% -8.4264 100 资产收益率低于行业水平 申报收入与收现收入的比值 X＜1 0.0086 0.84 申报收入小于现金流量收入 营业费用率变动率（1） X＞5% 0.22 68 营业费用率高于基期水平 成本费用利润率变动率（2） X＞10% -6.1245 100 成本费用利润率低于行业水平 所得税贡献率变动率（2） X＜－5% -1 100 所得税贡献率低于行业水平 利润税负率变动率（2） X＜－5% -1 100 利润税负率低于行业水平 印花税 （1个疑点） 印花税同步增长差异 X<-20% -1.5535 100 印花税增长低于收入增长 营业税 （1个疑点） 主营业务成本变动行业差异 X>5% 0.1169 33.45 主营业务成本高于同行业水平 营业税 （1个疑点） 其他应付款变动率 X>20% 0.5513 100 其他应付款上升幅度过大 营业税 （1个一点） 预收账款变动率 X>20% 0.8276 100 预收账款上升幅度过大 备注：疑点得分越高，该项指标疑点越大。 　　5.疑点分析：评估人员针对纳税评估系统评估显示的预警指标，综合该公司2005年度的申报纳税情况和“一户式”征管信息系统反馈的信息，以及掌握的其他方面信息，对该公司的各项预警指标和疑点进行案头分析，以消除疑点。 　　疑点5：广告费超标未按规定调整。系统显示广告费调整差异为6570.00，当广告费调整差异大于0时，有可能存在超标准列支广告费未按规定进行纳税调整的问题，或纳税人适用特殊的广告费扣除比例。 　　疑点6：折旧与摊销超支未纳税调整。系统显示折旧与摊销调整差异为28181.76，当折旧与摊销调整差异大于0时，可能存在超标准列支折旧与摊销，未按规定进行纳税调整等问题。 　　疑点7：其他费用占费用总额比重过大。系统显示其他费用占销售费用管理费用比重为24.11%，超过10%的预警值，有可能存在无合法票据支出费用或超限额费用在其他费用中大量列支等问题。 　　疑点8：本期营业费用高于基期水平。系统显示营业费用变动率42.47%，超过10%的预警值，评估期列支的营业费用比基期增长，可能存在虚列营业费用等问题。 　　疑点9：本期管理费用高于基期水平。系统显示管理费用变动率为28.70%，大于5%的预警值，评估期列支的管理费用比基期增长，可能存在虚列管理费用等问题。 　　疑点10：预收账款余额增长幅度过大。系统显示预收账款变动率为82.76%，大于10%的预警值，评估期预收账款比基期增长，可能存在商品已发出、劳务已提供，少计收入等问题。 　　疑点11：其它应付款余额增长幅度过大。系统显示其他应付款变动率为55.12%，大于10%的预警值，纳税人评估期其他应付款比基期增长，可能存在隐匿收入、多提费用等问题。 　　疑点12：应付工资余额增长幅度过大。系统显示应付工资变动率178.71%，大于预警值0，评估期应付工资比基期增长，有可能存在预提未付工资等问题。 　　疑点13：资本收益率低于行业水平。系统显示资本收益率变动率为-3049.37%，大大超过预警值，可能存在少计收入、多列支出，或企业资本获利能力较低等问题。 　　疑点14：资产收益率低于行业水平。系统显示资产收益率变动率为-842.64%，大大超过预警值，可能存在少计收入、多列支出，或企业资产获利能力较低等问题。 　　疑点15：申报收入小于现金流量收入。系统显示申报收入与收现收入的比值为0.86%，申报收入与收现收入的比值超出预警值，可能存在少计收入或会计核算不规范等问题。 　　疑点16：营业费用率高于基期水平。系统显示营业费用率变动率为22%，大于5%的预警值，评估期营业费用率比基期增长，可能存在提取销售提成、列支销售回扣等多列营业费用的问题。 　　疑点17：成本费用利润率高于行业水平。系统显示成本费用利润率变动率612.45%，大于10%的预警值，纳税人评估期成本费用利润率比评估期行业成本费用利润率低，可能存在少计收入、多列成本费用等问题。 　　疑点18：所得税贡献率低于行业水平。系统显示所得税贡献率变动率为-100.00%，小于－5%的预警值，可能存在不记或少记销售（营业）收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。 　　疑点19：利润税负率低于行业水平。系统显示利润税负率变动率为-100.00%，小于－5%的预警值时，可能存在扩大税前扣除范围、纳税调整不完整等问题，或存在投资收益、免税补贴收入等情况。 　　疑点20：印花税增长低于收入增长。系统显示印花税同步增长差异为-155.35%，小于－20%的预警值，可能存在未足额申报印花税问题。经查询征管软件系统，该户于2006年1月份缴纳了上年度销售印花税3100元，此疑点消除。 　　疑点21：主营业务成本高于同行业水平。系统显示主营业务成本率行业差异为11.69%,大于5%的预警值,可能存在销售未计收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。 　　疑点22：其他应付款上升幅度过大。系统显示其他应付款变动率55.13%，大于20%的预警值，可能存在隐瞒收入的问题。 　　疑点23：预收账款上升幅度过大。系统显示预收账款变动率为82.76%，大于20%的预警值，可能存在隐瞒收入的问题。 　　初评分析结束后，评估人员拟定了《初评报告》，分局负责人签署，同意排除疑点1.疑点4.疑点20的建议，决定对其它疑点实施税务约谈。 　　（二）约谈举证 　　根据评估需要，分局评估人员制作《纳税评估约谈通知书》，明确了约谈的内容、具体日期和地点，报分局长批准后，安排两名评估人员送达该公司。该公司负责人和财务人员按时携带相关举证资料上门进行了税务约谈。通过税务约谈，有关评估疑点处理分成如下三类情形： 　　1.消除了部分评估疑点。疑点2反映申报土地面积与登记面积不符，该公司承认少报了土地使用税，原因是当年市政府出台的调整土地税等级税额规定计算增加的部分土地使用税税额，办税人员未及时了解新规定，同时可能少报了部分土地面积。疑点3反映申报的房产税与登记的原值不符，该公司解释为登记的原值未扣除当年因城市规划而拆毁的房产原值部分，并出示了相关证明材料。 　　2.征纳双方观点仍不一致。疑点5反映的广告费超标未作调整，该公司认为其销售额很大，其广告费只有6000元左右，应不会超过规定规定标准。疑点7反映的其他费用占费用总额比重过大，该公司认为其费用已经按照规定调整。疑点8、疑点9、疑点16反映本期营业费用和管理费用等高于基期水平，该公司认为营业费用和管理费用发生额属正常范围。疑点10、疑点11、疑点22、疑点23反映预收款、其他应付款等增长幅度过大，该公司认为预收款、其他应付款反映真实。疑点12反映应付工资增长幅度过大，该公司认为工资增长幅度在正常范围内。疑点17、疑点21以及疑点13、疑点14、疑点18、疑点19反映主营业务成本高于行业水平和成本费用利润率低于行业水平，该公司认为主要原因都是因为市场货源紧缺，铜价上涨较快，加大了采购成本，导致利润偏低。 　　3.纳税人说不清楚疑点原因。疑点6反映的折旧与摊销超支，疑点15的申报收入小于现金流量收入，通过约谈，该公司都无法说清。 　　在与该公司负责人和财务人员约谈后，税务约谈人制作了《纳税评估约谈》,经分局负责人签署意见，对该公司在约谈中仍未澄清的疑点问题进行实地核查。 　　（三）实地核查 　　针对约谈后未消除的疑点问题，分局组织人员对该公司进行了实地核查，有针对性地调阅了相关的账簿凭证和财务报表等资料。通过实地核查，有关纳税评估疑点得到进一步处理，具体情况如下： 　　疑点5：广告费超标未作调整。经核查，是纳税人申报的扣除依据计算误差所形成的，疑点消除。 　　疑点6：折旧与摊销超支未作调整。该公司新建办公楼于2005年7月份投入使用已按规定提取折旧，由于工程没有结算，在建工程未结转固定资产，其折旧与摊销并未超支，疑点消除。 的预警值时，可能存在扩大税前扣除范围、纳税调整不完整等问题，或存在投资收益、免税补贴收入等情况。 　　疑点20：印花税增长低于收入增长。系统显示印花税同步增长差异为-155.35%，小于－20%的预警值，可能存在未足额申报印花税问题。经查询征管软件系统，该户于2006年1月份缴纳了上年度销售合同印花税3100元，此疑点消除。 　　疑点21：主营业务成本高于同行业水平。系统显示主营业务成本率行业差异为11.69%,大于5%的预警值,可能存在销售未计收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。 　　疑点22：其他应付款上升幅度过大。系统显示其他应付款变动率55.13%，大于20%的预警值，可能存在隐瞒收入的问题。 　　疑点23：预收账款上升幅度过大。系统显示预收账款变动率为82.76%，大于20%的预警值，可能存在隐瞒收入的问题。 　　初评分析结束后，评估人员拟定了《初评报告》，分局负责人签署意见，同意排除疑点1.疑点4.疑点20的建议，决定对其它疑点实施税务约谈。 　　（二）约谈举证 　　根据评估需要，分局评估人员制作《纳税评估约谈通知书》，明确了约谈的内容、具体日期和地点，报分局长批准后，安排两名评估人员送达该公司。该公司负责人和财务人员按时携带相关举证资料上门进行了税务约谈。通过税务约谈，有关评估疑点处理分成如下三类情形： 　　1.消除了部分评估疑点。疑点2反映申报土地面积与登记面积不符，该公司承认少报了土地使用税，原因是当年市政府出台的调整土地税等级税额规定计算增加的部分土地使用税税额，办税人员未及时了解新规定，同时可能少报了部分土地面积。疑点3反映申报的房产税与登记的原值不符，该公司解释为登记的原值未扣除当年因城市规划而拆毁的房产原值部分，并出示了相关证明材料。 　　2.征纳双方观点仍不一致。疑点5反映的广告费超标未作调整，该公司认为其销售额很大，其广告费只有6000元左右，应不会超过规定规定标准。疑点7反映的其他费用占费用总额比重过大，该公司认为其费用已经按照规定调整。疑点8、疑点9、疑点16反映本期营业费用和管理费用等高于基期水平，该公司认为营业费用和管理费用发生额属正常范围。疑点10、疑点11、疑点22、疑点23反映预收款、其他应付款等增长幅度过大，该公司认为预收款、其他应付款反映真实。疑点12反映应付工资增长幅度过大，该公司认为工资增长幅度在正常范围内。疑点17、疑点21以及疑点13、疑点14、疑点18、疑点19反映主营业务成本高于行业水平和成本费用利润率低于行业水平，该公司认为主要原因都是因为市场货源紧缺，铜价上涨较快，加大了采购成本，导致利润偏低。 　　3.纳税人说不清楚疑点原因。疑点6反映的折旧与摊销超支，疑点15的申报收入小于现金流量收入，通过约谈，该公司都无法说清。 　　在与该公司负责人和财务人员约谈后，税务约谈人制作了《纳税评估约谈记录》,经分局负责人签署意见，对该公司在约谈中仍未澄清的疑点问题进行实地核查。 　　（三）实地核查 　　针对约谈后未消除的疑点问题，分局组织人员对该公司进行了实地核查，有针对性地调阅了相关的账簿凭证和财务报表等资料。通过实地核查，有关纳税评估疑点得到进一步处理，具体情况如下： 　　疑点5：广告费超标未作调整。经核查，是纳税人申报的扣除依据计算误差所形成的，疑点消除。 　　疑点6：折旧与摊销超支未作调整。该公司新建办公楼于2005年7月份投入使用已按规定提取折旧，由于工程没有结算，在建工程未结转固定资产，其折旧与摊销并未超支，疑点消除。 疑点7、疑点8、疑点9、疑点12、疑点16：均反映工资、费用增长过高、过大。经实地核查，情况比较复杂，疑点尚不能消除。 　　疑点13、疑点14、疑点17、疑点18、疑点19：反映资产收益率、成本利润率、所得税贡献率、利润税负率低于行业水平。上述指标均与企业的盈利能力和水平密切相关，经与上期的采购合同价格核对，该公司当年购进价格不仅高于上年，其涨幅也快于当年销售价格的涨幅，利润空间缩小，成本费用利润率下降。 　　疑点10、疑点11、疑点15、疑点22、疑点23的预收款、其他应付款等增长幅度过大。经了解铜产品价格在相当长时间内将保持涨幅，造成铜产品供应紧张，该公司在销售环节多采取预收货款的方式，导致预收款的大幅增长，形成了申报收入小于现金流量收入这一客观状况。其他应付款增长幅度过大是铜产品来料加工业务迅猛增加所致。 　　在对该公司进行实地核查后，税收管理员根据实地核查情况制作《实地核查工作底稿》，经分局负责人签署意见，同意排除疑点5和疑点6，与相关证据资料一并转入评估处理环节。 　　（四）评估处理 　　主管税务分局根据《初评报告》、《纳税评估约谈记录》和《实地核查工作底稿》,拟定了《纳税评估报告》，分局领导在《纳税评估报告》签署了意见，填制《纳税评估建议书》送达该公司，建议该公司根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定，补报缴纳城镇土地使用税。该公司按照纳税评估建议补报缴纳了城镇土地使用税39320元，主管税务机关并按照《中华人民共和国税收征收管理法》规定从滞纳之日起按日加收了滞纳税款万分之五的滞纳金。 　　对其它仍未消除的疑点，按照《安徽省地方税务局纳税评估管理暂行办法》的有关规定，符合移送税务稽查条件。2006年4月28日，主管税务分局专门制作了《纳税评估移送书》，经分局领导审批后将该公司评估资料移交稽查局，由稽查局对该公司进行重点检查。 　　（五）移送稽查处理 　　针对主管税务分局评估后移交的主要疑点问题，2006年5月16日，稽查局组织了专门的检查工作组，按照法定程序，对该公司进行了实地综合检查。经检查，发现该公司纳税方面存在以下问题： 　　（一）根据《中华人民共和国个人所得税法》规定，该公司少代扣代缴工薪收入个人所得税31000元；根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，对该公司处应扣未扣税款50%的罚款，计15500元。 　　（二）根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，该企业通过多结转产品销售成本、超标准列支计税工资等方式，在企业所得税税前列支方面共多列支216361.95元，少申报应纳税所得额，应当核增应纳税所得额；但由于该企业2005年亏损额达261万元，其2005年第一季度预缴的10000元企业所得税应当退库。 　　针对这些问题，5月29日，铜陵市地方税务局按规定补征了该公司的相关税款、滞纳金及罚款，按照规定程序办理了企业所得税退库手续，该公司也对有关账目进行了调整。对于其他疑点问题，通过稽查情况属实，予以排除。2006年6月2日，稽查局将该公司检查结果和稽查对征管工作的建议书面反馈了主管税务分局。 　　通过纳税评估和税务稽查，该公司共补缴税款、滞纳金和罚款近10万元。 　　三、评估建议 　　（一）抓认识，奠定纳税评估的思想基础。通过加强学习，实现税务干部的观念更新转变；通过培训，使广大纳税人充分了解纳税评估的内容、要求和程序，认识到纳税评估是税务机关为了帮助纳税人依法纳税，减少风险，优化经营环境的一种“分析在前、提醒在中、检查在后”的服务性“预警式”管理方式，以消除误解，达成共识，奠定纳税评估的外部思想基础。 　　（二）抓机制，构筑纳税评估的运作平台。一是明确纳税评估专业机构。明确各职能单位的评估工作分工；二是健全纳税评估的各项制度。如信息资料传递制度、调帐约谈制度、评估质量考核制度、评估岗位转换制度等，制定简便易行的评估工作规程，使各环节能够衔接有序、配合有制，保证纳税评估工作的不断深化和长效运行。 　　（三）抓管理，实现纳税评估的数据集中。鉴于现阶段信息收集渠道多头和不稳定的客观实际，建议成立或明确基层和市（县）两级的信息数据管理部门：1.基层信息数据管理部门负责分户收集纳税人报送的各类资料，如纳税申报表、财务报表、停歇业、变更、注销等信息，最终以多元化电子申报为切入点，加强评估所需信息的电子转换能力，减少人工输入信息量；2.市（县）级信息数据管理部门负责收集税务机关内征收、管理、稽查三大系列传来的各类信息，实行税务登记、纳税申报、征收管理、涉税举报、稽查处理等信息的全面整合，建立完整的“一户式”信息数据管理系统，并尽快与外部如工商、海关、统计等有关部门建立信息共享制度，建立起立体化、动态化的信息档案库，改变信息处理各自为战的分散局面，实现信息处理的集中加工与广泛共享，为纳税评估提供可靠的数据和指标信息。 　　（四）抓方法，丰富纳税评估的技术手段。一是借助信息化手段，以征管信息系统提供的数据信息为基础，处理好计算机分析与人工分析的关系，既要充分利用计算机，又要防止唯计算机化。二是积极推行分类评估。要制定分税种、纳税人的分类管理办法，。对大型企业集团或重点税源户，依靠计算机网络、信息数据库和企业的会计电算化和电子报税，逐步实现税企联网，利用纳税评估软件对企业生产销售全过程实施全方位的监控；对中小企业实行行业税收监控管理，通过行业纳税评估指标体系的建立和统计分析，对纳税情况实施评估。 　　（五）抓指标，完善纳税评估分析体系。建议由总局统一组织调研，完善各税种评估指标，各省、市再结合本地实际，确定出不同指标的预警值及合理的区间值，逐步建立完善科学、实用的纳税评估指标体系，做到定量分析与定性分析有机结合，提高“筛选”异常信息的准确性，为纳税评估的实施提供真实的指导信息。 　　（六）抓开发，统一纳税评估信息系统。结合金税三期工程建设，总结各省纳税评估软件开发经验，开发与金税三期相配套的全国统一的纳税评估信息系统。可以分国税和地税两个版本，也可以开发一个版本，在税种上可供选择。 　　四、案例点评 　　（一）本案例涵盖了从纳税评估对象确定到移送实施稽查的各个环节；发现的23个疑点，涉及到流转税、财产行为税、所得税等各类税种，比较典型，具有较强的代表性。通过纳税评估工作的开展，体现了纳税评估工作对强化税源管理，降低税收风险，减少税收流失，引导诚信纳税的重要意义和作用。 　　（二）本案例中，纳税评估人员熟练应用评估软件提供的线索，科学确定评估对象，按照规定的纳税评估程序，严格执行操作规范，并充分运用税收征管系统信息，组合税收和财务指标，运用同期比对、同行业比对等方法层层深入比对分析，确认疑点问题，充分体现了纳税评估的科学性、合理性和有效性。 　　（三）本案例涉及税源管理、税收分析、税务检查等多个部门和环节，不仅体现了传统的“以查促管”作用，而且通过纳税评估，为稽查部门提供案源，提高了稽查选案的针对性和准确性,实现了“以管助查”。 “管查互动” ——赋予了纳税评估工作新的内涵。由此可见，只有建立健全各个环节的互动协调机制，才能保证纳税评估工作顺利开展。 　　（四）本案例说明，纳税评估工作的有效开展，除了借助先进的管理手段和工具，还要求税收管理人员具有较高的综合业务素质。此外，在日常税收征管中，税收管理员应当经常深入纳税户，调查了解纳税人的经营和财务状况，充分掌握第一手资料，及时发现纳税人的异常动态，这样才能提高纳税评估的针对性、准确性和管理的有效性。 　　（五）纳税评估工作需要不断总结、不断完善。通过对纳税评估发现疑点的排除或确认，不仅可以发现纳税人存在的疑点问题，还可以对设置的评估指标及预警值的科学性、合理性、有效性进行检测，并不断修正，使设置的评估指标和预警值更加真实准确。 第三节　资产负债表的纳税审核 　　资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。资产负债表是作用包括：可以提供某一日期资产的总额及其结构，表明企业拥有或控制的资源及其分布情况；可以提供某一日期负债的总额及其结构，表明企业未来需要用多少资产或劳务清偿债务以及清偿时间；可以反映所有者拥有的权益，据以判断资本保值、增值的情况以及对负债的保障程度；可以提供进行财务分析的基本资料。 　　在不同的纳税审核业务中，资产负债表可以提供一些重要指标。在某些涉税鉴证业务比如企业所得税纳税申报鉴证、资产损失税前扣除鉴证业务等，注册税务师应予以关注的主要内容就包括财务会计报告，从中取得信息和证据； 　　而在企业所得税的纳税申报代理和申报准备类服务业务中，纳税审核时可以将资产负债表中的数据结合账簿以及纳税申报表，重点比对账面价值和计税基础之间的差异，并辅助判断纳税调整是否准确。资产负债表中应审核的重点项目包括：“交易性金融资产”、“交易性金融负债”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“预计负债”、“长期待摊费用”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”、“在建工程”、“商誉”、“固定资产”、“无形资产”、“投资性房地产”、“生产性生物资产”、“油气资产”、“长期应收款”、“长期应付款”。以“交易性金融资产”为例，如果年初余额与期末余额不同，则应对照账簿查看交易性金融资产的明细科目及金额变化的原因，如果是持有期间公允价值发生变化，则应对照企业纳税申报表，审核是否按照规定进项纳税调整，或者帮助企业按照规定进行纳税调整。 　　一、资产的计税基础 　　资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。 　　资产的计税基础=未来可税前列支的金额 　　1.固定资产 　　以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。 　　固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。 　　（1）折旧方法、折旧年限产生的差异 　　（2）因计提固定资产减值准备产生的差异 　　账面价值=实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备 　　计税基础=实际成本－税收累计折旧 　　2.无形资产 　　除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。 　　（1）内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 　　（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 　　账面价值＝实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备 　　但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本－无形资产减值准备 　　计税基础＝实际成本－税收累计摊销 　　3.以公允价值计量的金融资产 　　（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 　　对于该类金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。而税法规定资产在持有期间市价变动变动损益在计税时不予考虑。 　　账面价值=历史成本+公允价值变动损益 　　计税基础=历史成本 　　（2）企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公众价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。 　　4.其他资产 　　因新会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异的，如采用公允价值模式计量的投资性房地产以及其他计提了资产减值准备的各项资产，如应收账款、存货等。 　　二、负债的计税基础 　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 　　负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予抵扣的金额 　　一般负债的确认和清偿不影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础予账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的的某些预计负债。 　　1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。按照《企业会计准则第13号--或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。 　　因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。 　　2.企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。 　　3.应付职工薪酬 　　企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。 　　4.其他负债 　　企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。 第四节　利润表的纳税审核 　　利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。通过利润表，可以反映企业一定会计期间收入的实现情况，如营业收入、投资收益、营业外收入等等；可以反映一定会计期间的费用耗费情况，如营业成本、营业税金及附加及销售费用、管理费用、财务费用、营业外支出等等；可以反映企业生产经营活动的成果，即净利润的实现情况，据以判断资本保值、增值等情况。 　　利润表的内容和结果，是企业所得税纳税申报表的构成部分，是企业所得税纳税审核的起点和重点。企业所得税的纳税审核分为两个层面，一个层面是利润表的准确性，即企业是否按