无形资产

无形资产 无形资产 一、无形资产的概述 （一）、无形资产的概念及其特征 1、概念：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 2、特征： （1）无形资产不具有实物形态。 （2）无形资产具有可辨认性 （3）无形资产属于非货币性资产 （二）、无形资产的内容 1、专利权 2、非专利技术 3、商标权 4、著作权 5、土地使用权（也可能作为投资性房地产或固定资产）、 6、特许权等。 （三）不属于无形资产准则的其他资产 1、作为投资兴房地产的土地使用权。 2、企业合并形成的商誉。 3、石油天然气矿区权益。 二、无形资产的初始计量 无形资产应当按照成本进行初始计量 （一）、外购无形资产 其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。 [例题1]某A上市公司2006年1月8日，从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司采用分期付款方式支付款项。规定，该项商标权总计2000000元，每年末付款1000000元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6%，2年期年金现值系数为1.8334。假定未确认融资费用采用实际利率法摊销。有关会计处理如下： 无形资产现值=1000000×1.8334= 1833400元 未确认融资费用=2000000- 1833400= 166600元 第一年应确认的融资费用= 1833400×6%=110004元 第二年应确认的融资费用=166600-110004=56 596元 借：无形资产——商标权　　　1 833 400 未确认融资费用　　　　　166 600 贷：长期应付款　　　　　　　2 000 000 第一年底付款时： 借：长期应付款　　　　1 000 000 贷：银行存款　　　　　1 000 000 借：财务费用　　　　　110 004 贷：未确认融资费用　　110 004 第二年底付款时： 借：长期应付款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000 借：财务费用　　　　　56 596 贷：未确认融资费用　　56 596 （三）、自行开发的无形资产 其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。 （四）、投资者投入无形资产 其成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 [例题2]某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为2000万元，按照市场情况估计其公允价值为1500万元，已办妥相关手续。该公司接受A公司投资后的注册资本为10000万元，A公司投资持股比例为20%。 借：无形资产　　　　1500 资本公积　　　　500 贷：股本　　　　2000 （五）、非货币性资产交换、债务重组和政府补助取得的无形资产 其成本应当分别按照有关准则确定。 （六）、土地使用权 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外： 1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。 2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。 企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。 [例3]20×6年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付90 000 000元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出l00 000 000元，工资费用50 000 000元，其他相关费用l00 000 000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。 本例中，A公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，因此，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。 A公司的账务处理如下： （1）支付转让价款 借：无形资产——土地使用权　　　　90 000 000 贷：银行存款　　　　　　　　　　　90 000 000 （2）在土地上自行建造厂房 借：在建工程　　　　　250 000 000 贷：工程物资　　　　　l00 000 000 应付职工薪酬　　　50 000 000 银行存款　　　　　l00 000 000 （3）厂房达到预定可使用状态 借：固定资产　　　　　　250 000 000 贷：在建工程　　　　　　250 000 000 （4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧 借：管理费用　　　l 800 000 制造费用　　　l0 000 000 贷：累计摊销　　　l 800 000 累计折旧　　　l0 000 000 三、内部研究开发费用的确认和计量 （一）、研究与开发阶段的区分 研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。 1.研究阶段 研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。 2.开发阶段 开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。 （二）、开发阶段相关支出资本化的条件 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： 1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图 3.很可能为企业带来未来经济利益 4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 无法区分研究阶段和开发阶段的支出,应当在发生时作为管理费用。 （三）、内部开发无形资产成本的计量 内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。 内部开发无形资产的支出包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。 （四）、内部研究开发费用的会计处理 增加了“研发支出”科目，类似固定资产中“在建工程”科目。“研发支出”计入资产负债表中开发支出项目。 企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。 1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）； 2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。 [例4]2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用6 000 000元、人工费用3 000 000元、使用其他无形资产的摊销费用500 000元以及其他费用2 000 000元，总计11 500 000元，其中，符合资本化条件的支出为5 000 000元。2007年12月31日，该项新技术已经达到预定用途。 本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本。因此，符合条件的开发费用可以资本化。 其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了11 500 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为5 000 000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。 甲公司的账务处理如下： （1）发生研发支出 借：研发支出——费用化支出　　6 500 000 ——资本化支出　　5 000 000 贷：原材料　　　　　　　　　　6 000 000 应付职工薪酬　　　　　　　3 000 000 银行存款　　　　　　　　　2 000 000 累计摊销　　　　　　　　　500 000 （2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途 借：管理费用　　　　　　　　6 500 000 无形资产　　　　　　　　5 000 000 贷：研发支出——费用化支出　6 500 000 ——资本化支出　5 000 000 四、无形资产的后续计量 （一）、无形资产后续计量的原则 1、无形资产的使用寿命的确定 企业应当于取得无形资产时判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。 （1）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。 （2）合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。 经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。 2、无形资产使用寿命的复核 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。 （二）、使用寿命有限的无形资产 1、摊销期和摊销方法 企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。 企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。 2、残值的确定 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 3、使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理 无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。 [例5]甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均以银行存款支付。 据此，某家公司的账务处理如下： （1）取得无形资产时： 借：无形资产——专利权　　　6 000 000 ——商标权　　　8 000 000 贷：银行存款　　　　　　　　14 000 000 （2）按年摊销 借：制造费用——专利权摊销　750 000 管理费用——商标权摊销　800 000 贷：累计摊销　　　　　　　　l 550 000 （三）、使用寿命不确定的无形资产 对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。 五、无形资产的处置和报废 （一）、无形资产出租 取得的租金收入确认为其他业务收入，发生的相关费用，确认为其他业务成本。 注意：土地使用权的出租应当适用投资性房地产准则。 （二）、无形资产出售 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。 [例6]甲公司所拥有的某项商标权的成本为5 000 000元，已摊销金额为3 000 000元，已计提的减值准备为500 000元。该公司于当期出售该商标权的所有权，取得出售收入2 000 000元，应交纳的营业税等相关税费为l20 000元。 据此，甲公司的账务处理如下： 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　2 000 000 累计摊销　　　　　　　　　　　　　3 000 000 无形资产减值准备　　　　　　　　　500 000 贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　5 000 000 应交税费——应交营业税　　　　　　120 000 营业外收入——处置非流动资产利得　380 000 （三）、无形资产报废 无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。 [例6] 2008年12月31日，甲企业某项专利权的账面余额为6 000 000元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销5年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备1 600 000元。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。 假定不考虑其他相关因素，甲企业的账务处理如下： 借：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　3 000 000 无形资产减值准备　　　　　　　　　　1 600 000 营业外支出——处置非流动资产损失　　1 400 000 贷：无形资产——专利权　　　　　　　　　6 000 000 六、新旧比较与衔接 （一）、新旧比较 1、允许部分开发费用资本化 2、区分使用寿命有限无形资产和使用寿命不确定无形资产、采用不同的会计处理。 3、允许部分无形资产摊销计入成本 （二）、新旧衔接 1、首次执行日出与开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经费用化的开发指出，不应追溯调整；根据无形资产准则规定，首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。 2、首次执行日之前计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属与土地使用权的部分从原账面价值中分离，作为土地使用权的认定陈本，按照无形资产准则的规定处理。 3、企业持有的无形资产，应当以首席执行日摊余家制作为认定成本，对于使用寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据无形资产准则规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，应以先行账面价值作为基础，在首次执行日后应当停止摊销，但应在每个会计期间进行减值测试。 4、首次执行日前购买的无形资产在超过正常信用条件的前线内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行之前已计提的摊销额，不再追溯调整。