“预计负债”与“或有负债”浅析

“预计负债”与“或有负债”浅析 “预计负债”与“或有负债”浅析 预计负债 目前国内对预计负债还没有确切的定义，但国际会计准则委员会(IASC)在《国际会计准则第37号--准备、或有负债和或有资产》(IAS37)中将“准备”定义为“时间或金额不确定的负债”。虽然IASC采用的是“准备"这个名称而不是“预计负债”，但事实上它们的内涵是一致的。笔者在借鉴IASC对“准备”定义的基础上，对预计负债做出了如下定义：预计负债是指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期很可能导致经济利益流出企业。 我国《企业会计准则——或有事项》将预计负债的确认条件规定为： 1、该义务是企业承担的现时义务。 “该义务是企业承担的现时义务”是指与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务，而非潜在义务。企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业履行、有关各方合理预期企业应当履行等。 2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业。 “履行该义务很可能导致经济利益流出企业”是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%。 3、该义务的金额能够可靠地计量。 “该义务的金额能够可靠地计量”是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。 我国《企业会计》规定的预计负债主要包括： 1、应收票据的贴现。 2、对外提供的债务担保。 3、未决诉讼或仲裁。 4、产品质量保证。 在实务中，企业应当注意以下两点： 1、不应当就未来经营亏损确认预计负债。 2、不应当确认或有负债和或有资产。 预计负债的主要账务处理： 1、企业由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“营业外支出”等科目，贷记本科目。由产品质量保证产生的预计负债，应按确定的金额，借记“销售费用”科目，贷记本科目。由资产弃置义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“固定资产”或“油气资产”科目，贷记本科目。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。 2、实际清偿或冲减的预计负债，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。 3、根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的，调整增加的预计负债，借记有关科目，贷记本科目；调整减少的预计负债做相反的会计分录。 4、本科目期末贷方余额，反映企业已确认尚未支付的预计负债。 税务审计;财务审计;注册验资;记账办税;财务顾问;电:18923421612 蹇老师   或有事项 或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。 常见的或有事项主要包括未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损、重组义务、环境污染整治、修改其他债务条件方式的债务重组等。 或有事项与不确定性联系在一起，但在会计处理过程中存在的不确定性并不都形成或有事项，如固定资产折旧，虽然存在固定资产使用年限和残值等不确定性，但由于固定资产的原价本身是确定的，其价值最终转移到产品中去也是确定的，因而固定资产折旧不是或有事项。其他的如固定资产大修理、正常维护等，还有如计提存货跌价准备、长期投资减值准备、坏账准备等均不属于或有事项。 或有事项具有以下基本特征： 1、由过去交易或事项形成。是指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。 2、结果具有不确定性。是指或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。 3、由未来事项决定。是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。 或有负债的原则 目前，在实务界处理或有负债业务最具影响力的会计原则仍然是稳健原则。此外，真实与公允思想、重要性原则和充分披露原则等对或有负债的会计处理也具相当的影响。或有负债账务处理的关键取决于未来事项发生可能性的大小（通常将或有负债项目发生的可能性分为3类，即很可能、有可能和极小可能），若其发生的可能性极大且金额可合理估计，根据稳健原则，应将其确认估计入账。反之如果发生的可能性极小，若予确认入账，则违背了真实与公允的指导思想，也与重要性原则相悖，且意义也不大。 具体来说，或有负债核算应遵循的原则是： 第一，若同时符合下列两个条件，则应予以确认入账： （1）在财务报表发布之前，已有资料显示，在该财务报表结算日，某项负债很可能已经发生； （2）负债的金额可予以合理估计。 第二，若发生负债的可能性很大，但金额难以合理估计，或未来事项只是有可能证明在资产负债表日负债已经发生，则应在表外以附注的形式披露或有负债。表披露的内容主要有3项： 一是或有负债的性质； 二是可能影响最终结果的不确定性因素； 三是负债的估计金额或上下限，若无法合理估计负债金额，应说明无地估计的原因。 第三，可能性极小的或有负债，不论负债金额能否合理估计，一般既不必确认入账，也不必附注披露。但按及由企业承担的其他类似义务，即使企业发生这些负债的可能性很小，也应在财务报表上用注角的方式说明其存在和金额。附注表达的方式主要有：①在资产负债表中的有关项目后加列括弧，并在括弧内以简要文字说明；②在财务报表下端加列附注；③将或有负债列为负债的一个项目，但金额不包含在负债合计数之内；④以提拨留存收益的方式表达。一般来说，以附注表达的方式最为普遍。其形式如：【本公司在子公司闵行娟娟化装品公司向城市发展银行申请信用证借款1 000万元的本票上背书，该本票的到期日的××××年×月×日。】 或有负债比率 反映所有者权益应对可能发生的或有负债的保障程度。 或有负债比率＝ 或有负债余额   所有者权益总额 或有负债余额＝已贴现商业承兑汇票金额＋对外担保金额＋未决诉讼、未决仲裁金额（除贴现与担保引起的诉讼或仲裁）＋其他或有负债金额 一般情况下，或有负债比率越低，表明企业的长期偿债能力越强，所有者权益应对或有负债的保障程度越高；或有负债比率越高，表明企业承担的相关风险越大。   “预计负债”和“或有负债”有什么联系和区别？ 一、将或有事项确认为负债的前提条件：与或有事项相关的义务，如果同时符合以下三个条件，企业应将该或有事项确认为负债： 1、确认为负债的或有事项，应是由企业过去的交易或事项形成的承担的现时义务。比如某公司驾驶员违章造成严重交通事故后，该公司将要承担的赔偿义务，就是该公司承担的现时义务。 2、确认为负债的或有事项，在履行时应很可能（发生概率大于50％但小于或等于95％）导致经济利益流出企业。需要注意的是：企业因或有事项承担的一些义务，并不都会导致经济利益流出企业。比如甲企业为乙企业提供债务担保，是否可能导致经济利益流出甲企业，要依据乙企业未来的经营情况和财务状况来确定。如果乙企业未来的经营情况和财务状况良好，且没有其他特殊情况，不会导致经济利益流出甲企业；反之，则会导致经济利益流出甲企业。 由此可以看出，为其他企业提供的债务担保，虽然属于或有事项，但是在担保债务到期之前，一般不应确认为负债，在会计报表附注中按规定要求披露即可。与此相类似的还有票据贴现和背书转让义务，承兑方有无能力承兑该票据，在票据到期之前很难确定。因此在票据到期之前，也不应确认为负债。 3、确认为负债的或有事项的金额应能够可靠地计量，如果对相应的现时义务的金额不能可靠地计量，则不能将其确认为负债。 二、确认为负债的或有事项的金额计量 确认为负债的或有事项的金额应体现稳健性原则，总体上来说应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。最佳估计数可分两种情形来确定： 一是所需支出存在一个金额范围，最佳估计数应按该范围的上下限金额的平均数确定。 例1：比如某造纸厂地处河流上游，因其严重污染河流而多次被市环保局警告和处罚。2000年该厂业务量迅速扩大，对河流的污染也日趋严重，市环保局于当年12月中旬在调查取样的基础上，拟对该厂作出严格的经济处罚。当年末，厂方尚未收到市环保局的行政处罚决定。该厂管理当局根据市环保局历年的处罚情况和本厂当年环境污染程度，在听取专业人士意见的基础上，估计罚金可能在80万元至100万元之间。该厂在12月31日的资产负债表中应确认一项金额为90万元的负债（罚金支出）。（分录见第三部分） 二是如果所需支出不存在一个金额范围，则应区别下列两种情况确定： 1、或有事项涉及单个项目，最佳估计数应按最可能发生的金额确定。 例2：比如A机械制造公司开发生产一新产品，上市后该产品比较畅销。但不久（2000年12月10日）B科研所向法院提起诉讼，称A公司开发生产销售的新产品利用了B科研所的专利技术。根据所聘律师的意见判断，A公司在该诉讼中败诉的可能性为80％。如果败诉，将要赔偿60万元，并承担诉讼费10万元。在这种情况下，A公司应确认的负债金额即最佳估计数应为70万元。（分录见第三部分） 2、或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。 例3：比如2000年度，C公司销售产品2万件，销售额为8,000万元。该公司的产品质量保证条款规定，产品售出后一年内，发生正常质量问题，企业将免费负责维修。根据以往经验，出现较小质量问题的维修费约为销售额的1％；出现较大质量问题，维修费约为销售额的2％。据预测，本年度已售产品中，有80％不会出现质量问题，有15％将发生较小质量问题，有5％将发生较大质量问题。据此，2000年末C公司应确认的负债余额最佳估计数应为20万元〔8000×1％×15％＋8,000×2％×5％〕。（分录见第三部分） 需要注意：如果清偿确定的负债全部或部分预期可由第三方如保险公司补偿，只能在补偿金额基本确定能收到时，才能作为资产单独确认，不能直接从确认的负债中抵减，而且确认的补偿金额不应超过所确认负债的帐面价值。 三、被确认为负债的或有事项的披露及会计核算举例 企业对被确认为负债的各个或有事项，应在资产负债表中以“预计负债”项目反映，以便与其他负债项目区别开来。与此同时还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作相应披露，使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项信息。与所确认负债有关的费用或支出应与其他费用或支出项目（如“营业费用”、“营业外支出”、 “管理费用”）合并反映，不需在利润表中单列项目反映。 上述〔例1〕会计分录如下： 借：营业外支出一罚金支出 90万元 贷：预计负债一罚金支出 90万元 同时，该造纸厂还应在资产负债表附注中，作如下披露：“预计负债：本厂因生产经营造成某河流严重污染，市环保局将给予经济处罚。年末时，本厂未收到行政处罚决定。由于上述情况，本厂确认了一项负债90万元。” 在利润表中对于罚金支出，应与其他营业外支出合并反映，无需单列项目反映。 上述〔例2〕会计分录如下： 借：管理费用一诉讼费 10万元 营业外支出一赔偿支出 60万元 贷：预计负债一未决诉讼 70万元 同时，A机械制造公司还应在资产负债表附注中，作如下披露：“预计负债：2000年12月10日，B科研所状告本公司开发生产并销售的新产品侵犯了其专利技术，要求赔偿60万元。本公司应诉，诉讼尚在审理中。由于上述情况，本厂在2000年12月31日确认负债70万元，其中赔偿支出60万元，诉讼费10万元。” 上述〔例3〕根据前面分析可知，C公司在2001年需为2000年度销售的产品支付维修费20万元。因此C公司应在2000年12月31日预计一项为20万元的负债（维修费）。假设C公司“预计负债一产品质量保证”科目2000年初余额为15万元，2000年发生产品质量保证维修费14万元。尚余1万元。 由于“预计负债一产品质量保证”科目在确认20万元负债之前，尚余1万元，所以，2000年末确认负债时的实际金额应分20-1即19万元，本例会计分录为： 借：营业费用一产品质量保证 19万元 贷：预计负债一产品质量保证 19万元 同时，C公司还应在资产负债表附注中，作如下披露：“预计负债：本公司对所销售产品实行一年内免费维修保证。根据有关情况，本公司于2000年12月30日，在产品质量保证费用余额为1万元的基础上，又确认了金额为19万元的负债。 综上述：预计负债和或有负债都属于或有事项，都是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实。从性质上看，它们都是企业承担的一项义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。但是，预计负债和或有负债还是有着很多区别：预计负债是企业承担的现时义务，或有负债是企业承担的潜在义务或者不符合确认条件的现时义务；预计负债导致经济利益流出企业的可能性是“很可能”并且金额能够可靠计量，或有负债导致经济利益流出企业的可能性是“可能”、“极小可能”，或者金额不能可靠计量的；预计负债是确认了的负债，或有负债是不能加以确认的或有事项；预计负债需要在会计报表附注中作相应披露，或有负债根据情况（可能性大小）来决定是否在会计报表附注中披露。 企业对被确认为负债的各个或有事项，应在资产负债表中以“预计负债”项目反映，以便与其他负债项目区别开来