当代财务会计的发展趋势

当代财务会计 的发展趋势木 厦门大学 葛家澍 杜兴强 【摘要】本文在对财务会计存在的历史必然性进行认识的基础上，着重探讨了：(1)财务会计在20世纪的发 展，包括财务会计与传统会计相比在确认、计量、记录和四个基本程序方面的继承与发展；(2)未来财务会计确 认和计量的模式、财务报告的彩色模式、财务会计确认和计量的会计准则的制定模式、国际会计准则协调化等方 面论述财务会计的可能发展趋势；(3)对财务会计未来发展的两个具体趋势——事项会计及因特网上的财务报告进 行了简单的探讨。 【关键词】财务会计；发展趋势；会计准则 一 、财务会计 出现的历史必然性 会计的发展是反应性的①。财务会计是适应委托代理关系下 所有权和经营权高度分离的经济环境而产生的、以对外报告为主 要特征的会计。财务会计主要立足于企业、面向市场，目的是向企 业外部的利益相关者提供评价受托责任履行情况及有助于进行 各类经济决策的信息。透过资本市场的发展历程，我们发现这样 一 个事实：高质量的会计信息能够降低投资者在投资过程中所面 临的不确定性，引导资本的趋利性流动，促使社会资源的优化配 置；而低质量的会计信息将会增加投资者的决策风险，风险威慑 投资，最终将导致资本市场规模的萎缩，影响资本市场、乃至一国 经济的健康发展②。 在传统会计发展相当长的一段时期内，由于企业筹集资金的 方式主要局限于向银行借款④，所以“保密、保密、再保密”曾是当 时资本市场中流行的惯例@。但是，在资金稀缺性的制约下，当少 数几个初始所有者拥有的财务资本无法满足企业扩大规模所需 的大量资金时、当银行出于财务风险的考虑不愿向企业提供资金 时，企业面向社会公众筹集资金就成为必然。考虑到财务资本趋 利性流动的基本特征，可以合乎理性地推定，企业之所以能够在 资本市场上筹集到经营发展所需要的资金、投资者之所以愿意将 其拥有的财务资本让渡给企业的管理当局进行 日常管理，其根本 原因在于——在追求经济利益的驱动下，企业能够取得投资者的 信任。特定的企业之所以能够取得投资者的信任，必然是向资本 市场传递了 “信号”(Signa1)—— 一种能够显示异质性的、具有 甄别作用的信息。更确切地说，考虑到投资者作为委托方效用函 数的特征——主要追求货币收益满意化(满足特定约束条件的最 大化)，所以企业提供的、能够显示异质性和对投资者而言具有甄 别性的信息主要是会计信息。此时，财务会计作为一个旨在为企 业外部的利益相关者提供评价受托责任履行情况及进行各类经 济决策相关信息的人造系统，便在继承和发展的基础上，从传统 会计中分离出来。 二、财务会计在20世纪的发展 (一 )财务会计发展的基本脉络 财务会计作为一个独立概念的出现是在20世纪30年代(更确 切地说是 “公认会计原则”出现之后 )，迄今财务会计的发展已历 经60余年。考虑到财务会计出现的背景及逻辑，财务会计的发展注 定与对外提供会计信息紧密联系在一起，甚至可以说财务会计的 一 个终极目标主要就是向企业外部的利益相关者提供会计信息@。 对财务会计60余年的发展脉络进行梳理，我们发现财务会计在历 史横截面上的若干次重大发展，都有一个共同的特征，那就是以提 高对外报告信息的决策有用性为中心，对财务会计的确认、计量、 报告(披露 )进行革新，进而延伸到规范会计确认、计量的会计准 则领域。 值得注意的是，综观当代财务会计的发展，我们发现，财务会 计一经产生，就与对财务会计及会计信息披露的规范与管制如影 形随。因为，作为外部投资者，由于社会分工和个人禀赋的不同，往 往并不直接参与企业的经营管理，也无法符合 “成本效益”地对企 业的Et常运营保持实时(Real--time)监督，而只能够通过企业定 期披露的通用财务报告(General financial reporting)来评价受托责 任履行情况及进行各项经济决策。但是，评价受托责任的可行性及 决策合理性与否，取决于管理当局(作为提供方主体 )提供的会计 信息的真实和公允性。而信息不对称的存在，必然使得投资者对管 理当局提供的会计信息的质量心存疑虑，由此带来了企业(形式 上是法律虚构，实质上体现为一系列契约关系的结合嘧)契约关系 的摩擦—一即导致过高的交易费用，阻碍企业的筹资活动，从而影 响到企业运作的润滑性，甚至对资本市场的发展带来毁灭性的影 响(从历史发展看，美国资本市场1880至1929年期间会计信息披 露的混乱性成为1929年美国经济危机的导火索 )。为此，在以对外 提供会计信息为主的财务会计发展到特定的历史阶段，就必然会 产生权威机构(或由权威机构将制定权下放给民间制定机构，并赋 予其权威性 )以矫正会计信息产权 (Property right~of accounting inform~ion)为目的⑦，对会计信息披露进行管制——制定具有公 共物品性质的会计准则或公认会计原则，规范会计信息披露，使会 计信息能够真正起到引导社会资源配置的作用 当然，由于准则 制定机构无法一一核实特定企业是否都遵循了公认会计准则，这 就催生了注册会计师审计作为独立、公正的第三方对企业管理当 局提供的财务报表(后来发展为财务报告)进行审计，以取信于投 财会通 一 —I 翟蛋啊 II — 扫『 i F ～ ‘ 维普资讯 http://www.cqvip.com 专家论坛■-—-- 资者四。企业管理当局借助于财务会计提供的、经过审计的会计信 息，就成为协调委托代理关系中各个利益集团的厉害冲突的一种 机制，体现着契约关系的均衡∞。 (二 )2O世纪财务会计的发展@ 依托资本市场及公司治理背景，在公认会计原则的规范下， 面对独立审计机制的约束与制衡，再加上学术研究的推动，2O世 纪财务会计的发展体现为一个对传统会计进行继承和革新的过 程。财务会计继承了传统会计模式之中在会计实践之中得到检验 而积淀下来的、合理并行之有效的、若干普遍接受的会计惯例。这 主要指它在确认、计量、记录和报告等四个主要加工程序中保留 了传统会计中的一些精华。尽管财务会计也是由确认、计量、记录 和报告四个基本的会计处理环节所组成，但与传统会计的一个显 著区别就是以报告作为其核心环节。因为尽管在传统会计阶段， 所有者(所有权)和经营者(经营权 )已经分离，但是当传统会计 过渡到财务会计之后，这种分离的趋势更加显著一 现代大型股 份有限集团公司不仅在股东人数上是昔日的企业所无法比拟的， 而且由于股东人数的剧增，“在区分所有权和控制权时，必须记住 这样的事实——即使许多人在企业之中拥有一定的权益，但是他 们实际上已不再具备能够控制经营者的能力，因此我们通常不再 认为他们是企业的所有者”@。实质上，在现代大型股份有限公司 之中，众多的小股东尽管从法律意义上仍然是企业的所有者，但 是他们不仅没有能力而且也不愿意去设法联合控制企业的行为， 包括约束、替换经营者，在一个资本趋利化流动的不断完善的资 本市场上他们所能、所愿意做的只有、也只能根据公司管理阶层 及其代理人所编制的财务报告来进行决策——购买或抛售特定 公司的证券、更改自己的既有决策，主动撤换乃至放弃自己 “虚 设”的股东权利——即“用脚投票”。鉴于此，企业的对外财务报 告就成为、也必须是财务会计的首要目的。其实，在财务会计之 中，初始确认、计量和记录只是为报告准备数据，只有把它列入财 务报告(主要是指财务报表)才是最有用的信息，在财务报表中 的确认和计量才是最终的、可信的。 财务会计在确认、计量、记录和报告中的各个方面，都发展了 传统会计，这主要体现在如下方面： 1、确认方面的发展。按照传统会计的观点，权责发生制是唯 一 的确认基础。资产负债表和利润表都是权责发生制的产物。但 随着《现金流量表》(最初为《财务状况变动表》)先后被美国财 务会计准则(FAS95)、国际会计准则(ns7)、英国会计准则(n 1) 等国家或地区的准则制定机构确定为第三张财务报表后，在财务 报表中确认的信息就不再是单纯地以权责发生制为基础了。换言 之，自从现金流量表出现之后，财务会计已由过去以单一的权责 发生制为基础转变为以权责发生制为主，兼用收付实现制。 财务会计的确认以权责发生制为主，但是并不排斥使用收付 实现制。这是因为考虑到现金具有较强的流动性，及时反映和监 督现金的动态是会计的一项任务，当交易或事项发生时，凡是涉 及现金，不论其影响到企业权责后果如何，都要先行记录(按收付 实现制 )而后调整(按权责发生制 )。所以在日常的会计处理之 中，两种确认基础缺一不可。而实际上，对于基本的财务报表而 言，资产负债表和损益表是以权责发生制为基础，而现金流量表 则以收付实现制为基础了0。美国FASB颁布的SFACNo．1的一个特 点就是将权责发生制和收付实现制并提。 此外，对于收入的确认，尽管财务会计迄今仍坚持实现原则， 但是实现概念的内涵和处延都有所发展——这主要体现为财务会 计的“实现”不再像传统会计那样固执地坚持严格的已实现(Re一- alized)，而是将之扩展为可实现(ReMiz~le)，这也为全面收益表 的出现奠定了理论基础。 2、计量的发展。传统会计强调会计信息的可靠性和稳健性惯 例，因此主要采取历史成本计量属性。在财务会计的发展过程中， 先后经历了世界范围内持续的通货膨胀、衍生金融工具和金融创 新的日新月异，人们越来越对历史成本的局限性表示不满，转而寻 求其它能够提供更符合相关性信息的计量属性。公允价值开始发 挥前所未有的作用，譬~IFASB指出，“公允价值是计量衍生金融 工具唯一相关的计量属性”。不仅如此，FASB甚至雄心勃勃地试 图将公允价值应用于所有资产的计量中。 从财务会计的发展过程看，历史成本已经不是唯一的计量基 础@，财务会计的计量模式从一定意义上讲正是一种混合计量模 式，而且会计实务界出现的多种计量属性并用的局面已被理论界 所逐步认可。除历史成本外，现行成本、重置成本、公允价值@都可 以用来对特定的资产项目进行计量，但必须关注计量的相关性和 可靠性的有机权衡。 3、记录技术的发展。在财务会计中，已经逐渐实现了由手工簿 记系统到电子数据处理系统的转变。不过，可以明确的是，虽然电 子数据处理系统已经是大势所趋，但毕竟改变的只是记录所采取 的技术手段，并未从根基上动摇会计记录所依据的基本原理—— 复式簿记原理。此外，电子数据处理系统的推广普及，可能因此影 响 “报告”环节，使因特网上的财务报告披露成为可能；再者电子 数据处理系统替代手工记账系统，可以在一定程度上将会计人员 从烦琐的记账工作中解放出来，使其有更多的时间和精力扮演参 与决策的角色。 4、财务报告方面的发展。在传统会计中，财务报告其实就是财 务报表，而且仅包括资产负债表和利润表。由于财务会计以对外报 告为导向，所以在报告方面改革的力度最大。财务会计在传统会计 提供的资产负债表和利润表之外，还增加了两张基本的财务报表： (1)“现金流量表”(反映某个期间资金或现金的流量，体现企业 在该期间内现金资源的增减变动及其结果 )；(2)“全部已确认利 得和损失表”或 “全面收益表”。 同传统的会计报表相比，财务报表需要增加表外附注，并十分 重视附注的作用，这也是为了适应外部信息使用者的需要，旨在提 高报表的可理解性。这样，就形成了财务报表(指表内，Face)、 财务报表附注(Notes)和补充资料(Supplemen~ I 姗 8tion)等 不同部分。表内项目与表外附注共同组成财务报表不可或缺的整 体。不过，表外附注的主要作用在于帮助报表使用者理解和使用报 表，它所揭示的信息不能代替表内信息，也不能通过表外附注来更 正表内错误。在财务会计中，财务报表仍是报告的主要手段，在财 务报表之外增加了“财务报告的其它手段”(oll hI叫．sdFin~ciM Re~ ing)，简称其它财务报告。概括起来，财务会计就形成如下 的信息披露体系： 维普资讯 http://www.cqvip.com 财务I财 ￡ 一 ⋯ 耕 报告{ c l其它财务报告{ 曩 段} 更有甚之，企业对外报告的范畴已经超越了财务信息的范 畴，包含了大量的非财务信息。现在，企业的年度报告范畴如下： 披 露 确认 财务信息披露 其他信息披露 企业年 ： 财务 + 财务报 + 其他财 + 其他与财务会计 度报告 报表 表附注 务报告 不相关的报告 财务报告 声此起彼伏、甚嚣尘上。也正是从那时起，财务会计的发展几乎都 是围绕着提高相关性而努力。也正是在这一段时间，财务报表从原 来的两张报表(资产负债表、利润表 )发展为四张报表(增加了现 金流量表和全面收益表 )，财务会计对外提供信息也由财务报表 扩大为财务报告 (FASB，SFAC Nol的贡献 )甚至扩大到了企业报 告(AICPA《改进企业报告》1994年首先提出、FASB《企业报告与 财务报告：来自于新经济的挑战)2001年再次提出)。但是，财务会 计有可能正在逐渐失去其传统特征，人们对财务会计及财务报告 的要求已经使其力不从心!财务会计的发展目前正处于一个十字 路口：是保持财务会计的传统特色，忠实地用货币金额反映企业以 过去交易和事项为基础的经济活动及其结果的历史图像?还是要 扭曲财务会计以记录和报告过去为主的特征，把它改变为企业财 5、20世纪90年代以来会计界对财务会计和报告模式缺陷及 务预测@? 改进的若干观点，列示如下表@。 三、财务会计的发展趋势 竺 缺陷／理由 改进意见 不同的公告 ～＼ ①重成本而轻价值； ①不要重视单 一 的盈利数字、重视现金流量信息、重 ICAEW&ICAS(1991)“未来 ②过于重视单一计量； 财务报告的模式” ③重过去而轻未来； 视未来信息、坚持实质重于形式； ④重盈利而轻现金流量； ②应提供目标与战略表、资产负债表、收益表、利 ⑤重法律形式而轻经济实质。 得表、现金流量表、未来展望表。 ①财务报告不能面向未来； ①改进企业分部信息的披露； ②会计信息失去相关性； (2)衍生金融工具的核算及披露； AICPA (1994)“改进企业报 ③会计信息严重地不完整。 ③表外融资的特征、风险及机会的披露； ④区分核心、非核心业务，按照公允价值计量非棱心 同时该报告认为：第一，没有证据表明，使用者由于认为信 资产及负债； 咭 — — 一 着眼于用户” ⑤特定资产和负债计量不确定性的披露； 息不相关或其它原因而放弃财务报表分析；第二，没有使用者 ⑥单独披露第 四季度报告，按季度提供分部资料； 建议 ， 财务报表应予以放弃而由基本不同的组织财务信息的 ⑦取消缺乏相关性的披露： 手段来取代。 ⑧其它建议。 彩色报告模式： ①相关性、可靠性、可定义性和可计量性均符合要求； ①会计和财务报告的相关性日益下降，体现在：a、未考虑 ②相关性、可计量性和可定义性都符合要求，但可靠 Wallman(1996)“会计与财务 会计主体外延的弹性．b、对软资产如人力资源、智力资本未能 性存在着疑问； 报告的未来(Ⅱ)：彩色报告模 进行恰当地确认与计量；c、财务报告的及时性及预测性严重 ③相关性与可计量性符合要求，但可定义性与可靠性 式” 不足；d、会计信息传递渠道不畅通。 存在疑 问； ④相关性、可靠性和可计量性符合要求，但可定义性 ②财务报告的黑白模式。 存在疑问； ⑤仅相关性符合标准，可靠性、可定义性和可计量性 都不符合。 LASC (1999)“因特 网上的企 (!)网络为基础报告的增长； 因特网上的财务报告 ，含多维报告模式、多种在线资 业报告” ④全球化与网络报告的前景； 料等。 ④全球化和信息技术发展对管制市场的冲击。 Upton(2001)“企业报告和财 投资者需要的信息和企业提供的信息在新经济下存在着 更多的非财务信息披露； 更多的前瞻性信息； 务报告 ：来自于新经济的挑战” 巨大的鸿沟。 ③更多的无形资产信息。 ①企业资料、管理当局对企业资料的分析、预测性信 FASB(2001)“改进企业报告： 改进自愿披露-qrx使资本流动更富有效率、降低资本成 息、管理当局与股东的信息、公司背景信息、未确认无形 资产的信息； 强化 自愿披露的调查” 本 。 ②企业的重要方面、管理当局的战略及计划、非财务 计量(如市场占有份额、经营效率等)、竞争劣势等。 6、小结。综合上述，今天我们看到的财务会计及报告，和最初 区别于传统会计的财务会计相比，已经远非昔比。过去60余年的 时间内，财务会计的边界不断地扩大，与之相伴随的是财务会计 的边界日益模糊@。从20世纪7O年代开始，由于经济环境的变迁， 投资者不满当时会计信息的相关性，从而要求改进财务报告的呼 从2O世纪财务报告的发展历程、尤其是2O世纪9o年代以来财 务会计及报告的数次改进来看，目前的财务会计模式的确存在着 诸多的缺陷。财务会计作为一个信息系统，要想在与其他信息源的 竞争中不至于缺乏信息内涵(information contents)而被淘汰，必须 对财务报告进行改进，且最终必须落实到财务会计的确认和计量 维普资讯 http://www.cqvip.com 专家论坛—■■●■■一 上，也必须提高规范确认和计量的会计准则的质量。企业财务会 计与报告改进的终极目的，是为了向投资者提供真实公允的、有 助于其评价受托责任和进行各类经济决策的信息。为此，财务会 计必须考虑会计环境的基本特征，结合投资者的需求提供会计信 息。目前，由于确认和计量的技术性限制，大量对投资者决策相关， 但由于不能够同时满足确认的四项条件(即符合要素定义、可计 量性、相关性及可靠性)的信息，大量涌入了表外。大量的表外披 露使得目前公认的财务报表作为传递最有用信息的角色和地位 (FASB，SFAC No．1)受到了严重的挑战，因为现在投资者要想进 行决策、需要相关的会计信息时，往往是从表外而非从表内去寻 找!这样，FASB设想的整个财务报告体系各个组成部分的重要性 正在本末倒置——尽管AICPA在1994年的《改进企业报告》中一 再重申财务会计(财务报告 )的不可替代性! 为了防范财务报告体系中的此种 “本末倒置”，未来财务会 计的发展急需进行革新：第一，财务会计的确认和计量必须取得 长足的突破——包括确认和计量的内容，使得目前大量在表外披 露的信息，能够纳入财务报表表内进行确认，以更好地向投资者 传递决策相关的会计信息；第二，在既定的确认和计量技术制约 下，财务会计必须对表外披露强化规范，防范财务风险。此外，还 应该注意到，财务会计确认和计量技术的发展是表外披露信息减 少的必要而非充分条件，因为诸多表外披露的信息并不全然是因 为确认和计量技术的制约 ，而是企业的管理当局出于特定的 目的 把本应在表内确认的信息放在表外进行披露，如融资租赁、养老 金负债等。这一点主要结合财务会计在技术性之外具有的社会 性，以及会计信息所具有的经济后果性质就不难理解。 为此，我们认为未来财务会计的发展可能体现在如下一些方 面 ： (一 )财务会计的确认和计量 现行财务会计模式已经相对科学地融合了确认的时间基 础——叔责发生制和现金收付制的关系问题，并在收入的确认方 面由已实现扩展到可实现。但对于资产的确认，却还有诸多值得 改进的地方。目前，财务会计确认的内容主要局限于财务资本和 财务资源，而对人力资源等软资产却拒绝在财务报表中进行确 认。知识经济下，一个企业的智力资本(含人力资本、组织资本、顾 客资本等 )将成为创造企业价值的主要驱动因素@。对企业人力资 源(Human resources)状况和各种软资产(Soft Assets~l知识产权、 智力资产)等对企业长远发展意义深远的项目在财务报告体系中 进行反映，将有助于投资者评估企业的未来盈利能力和可持续发 展能力。但确认问题的解决有赖于会计计量问题的解决。 会计本身就是一个计量过程。知识经济下，大量有价值的会 计信息如人力资源、智力资本、知识产权无法在表内进行确认，其 中一个主要的原因就是财务会计无法选择恰当的计量属性，对这 些项目进行相对可靠地计量——即使某些无形资产在目前的财 务报表中进行了确认，但往往并不能够反映这些无形资产的真正 价值，也就无法向投资者传递能够导致决策差异的会计信息。财 务会计计量的可能发展体现为(结合目前财务会计计量的缺陷进 行论述，因为目前计量存在的不足孕育着未来发展的趋势 )： 1、由成本计量逐渐转向价值计量。目前的财务会计计量一般 ■ 财会通讯 10o o，亩 体现为重成本而轻价值的特征。尽管财务会计对某些项目的计量 选择了公允价值计量属性进行计量，但毫无疑问更多的资产和负 债项目仍然是按照历史成本进行计量的。历史成本虽然具有可验 证性，可从投入层面上对资产进行计量，然而无法揭示资产的经济 实质——未来的经济利益，在软资产(Soft assets)的计量上体现得 尤其明显。这个缺陷导致企业的市场价值与其账面价值严重背离。 随着投资者日益意识到利润表所揭示的、企业的经营成果具 有暂时性(Tentativeness)的特征，资产负债表作为第一财务报表 的地位日益凸显，资产负债表揭示的信息将对投资者的决策产生 至关重要的影响。资产负债表项目按照价值模式进行的公允计量 将有助于夯实利润，确保企业的干净盈余(Clean surplus)，提高利 润的信息含量——全面收益表的出现，可以看作是资产由成本计 量向价值计量迈出坚实的一步。 2、精确性计量和模糊性计量的融合。过分强调货币计量和精 确计量的一个直接后果就是财务报表逻辑的混乱——貌似确定的 假象掩盖了计量结果不确定的真相。在财务报表上列示的单一、仿 佛十分确定的数字到底向会计信息市场传递了什么样的信息呢? 理智的会计信息使用者不会为这些貌似十分确定的数字所迷惑， 他们会通过各种途径去验证和再确认，甚至会对财务报表上的单 一 数字去进行重新分解，然后再按照自己的判断去重新组合和汇 总。照此，会计人员将零散的会计数据汇总为单一的数字，而会计 信息使用者又将之按照自己的需要分解再组合，对整个社会资源 意味着一种巨大的浪费。那么，未来的财务会计的计量结果是否可 以表述为一个区间(如[987，1032])呢?此外，财务会计的计量是 否可采用像事项会计研究方法(Event Accounting Method)那样将 原始的会计数据直接传递给会计信息使用者呢? 貌似精确的计量结果无法掩盖财务会计处理过程中存在的大 量估计与判断，过分强调货币计量和精确计量往往导致 “过犹不 及”，大量有价值的信息无法在财务报表中进行适时的确认。明确 会计计量的多维性，就可以对财务会计的可计量性进行辨证的理 解——难以用货币进行精确计量并不代表着不可计量。作为计量 的客体，具有不同的属性，因此不能够完全强求统一用货币进行精 确计量。对于某些项目如人力资源、顾客满意程度、市场占有率、竞 争优势，完全可以利用非货币指标进行模糊性计量，而这些信息对 投资者决策的作用并不亚于财务报表上按照货币计量的其它项 目。 3、确认和计量将更侧重于反映经济真实。目前，企业管理当局 往往利用其天然控制的会计政策的选择权，人为的平滑企业的经 营业绩，营造一种企业平稳发展的假象。换言之，“平滑的假象”掩 盖了“波动的真相”。财务会计确认和计量应侧重于经济活动的真 实图景，如实地反映企业的财务状况和经营成果，既不提前、也不 推迟 ；不计提过多预防意外的准备，不确认递延损失L 当然， 这需要高质量的会计准则进行规范。 (二 )财务会计的彩色报告模式 财务会计发展到今天，面临着如下的困惑—— 一方面投资者 指责财务报表会计信息的相关性程度正在逐渐降低，另一方面财 务会计的确认、计量技术及财务会计本质特征限制了相当多的项 目无法进入财务报表进行确认，而只能够在表外进行披露，带来了 维普资讯 http://www.cqvip.com 表外信息披露的激增和信息过载现象，即便如此，还有相当一部 分有价值的项目无法在财务报告体系中进行披露。换言之，财务 报告体系中的财务报表和表外披露出现了严重的 “不协调性”。 所以，未来的财务会计必须在强化自愿披露、鼓励表外披露的同 时，对表外信息披露进行深层次的规范。 我们曾多次引用的WaUman(1996)提出的彩色模式为财务 会计的发展趋势提供了可能的描绘。该模式将财务会计确认的四 项条件进行分解，由此形成如下五个层次@：(1)相关性、可靠性、 可定义性和可计量性均符合要求，这形成了财务报告体系的核心 层次(Core layer)。目前的财务会计与财务报表上反映的信息都属 于这一类别。(2)相关性、可计量性和可定义性都符合要求，但可 靠性存在着疑问。这个层次的划分主要涉及的是财务会计上目前 拒绝确认的项 目——如顾客满意程度、人力资源、研究开发支 出 等。(3)相关性与可计量性符合要求，但可定义性与可靠性存在 疑问，如顾客满意程度的支出。(4)相关性、可靠性和可计量性符 合要求，但可定义性存在疑问，如企业的战略风险、企业的竞争优 势、市场占有份额等。(5)仅相关性符合标准，可靠性、可定义性 和可计量性都不符合，如企业的持续经营价值和智力资本价值 等。 该模式的特点是淡化了财务会计及报告的 “确认”概念，认 为确认并不应被绝对强调，而仅将其看作是财务报告体系核心层 次和非核心层次的分界线。WaUman提出的彩色模式一旦被采纳 ， 将会使目前财务会计模式中未曾揭示的信息如无形资产和其它 难以用货币精确计量的项目得以纳入财务报告中。 (三)作为规范确认和计量的会计准则的发展 1、会计准则的制定模式。曾几何时，FASB制定会计准则的规 则导向模式曾一度是世界范围内诸多国家效仿的对象，美国国内 也一直自诩其具有最完善的会计审计制度，然而安然等一系列美 国上市公司的财务丑闻事件使美国会计界哑口无言!安然事件 后，美国国内开始对其制定会计准则的方式进行反思，最典型的 莫过于The Sarbanes—Oxley Act of 2002要求对会计准则制定的原 则导向征求意见，决定是否应该转变会计准则的制定方式。FASB 迅速对此作出反应，颁布了《美国会计准则制定的原则方法》的 征求意见稿。美国会计学会刊物 《会计嘹望》(Accounting Hori— zon)2003年第1期上刊登了三篇专门讨论会计准则制定导向的文 章，分别是：(1)《Evaluating Coneeptes-based Vs Rules—Based Ap． proachestoStandardsSetting))(Maines-~)。作者认为，目前美国考 虑以概念为基础0的会计准则制定方式是美国目前应有限考虑的 会计准则制定导向和方式。但是，作者在以SFAS87“养老金会计” 为实验对象进行研究后，同时不无忧虑地指出，美国转向以概念 为基础的会计准则制定方式并非易事，一系列的问题还待解决； 推行以概念为基础的会计准则，还有赖于企业管理当局、董事会、 审计人员等的通力配合和精诚合作。作者也认为，无论是规则导 向还是原则或概念导向的会计准则，都不是解决利益冲突的关 键，准则的制定方式和监管问题应该分开进行考虑，会计准则的 性质应该不受这些因素的影响。作者同时还对推行概念为基础的 会计准则制定方式后会计界和注册会计师的职业判断表示了担 心，认为若推行概念为基础的会计准则，FASB应该竭力为编制财 务报告提供明确指导。(2)((Prineiphs-based Accounting Standards}。 作者KatherineSchipper~l1]坚持，美国的会计准则制定原本就是以 原则为基础的，该原则来源于美国财务会计准则委员会制定的财 务会计概念框架。(3)《Behavioural Evidence on the Effects of Principles—and Rules—based Standards))。作者Nelson以The sa卜 banes—Oxley~案和FASB可能的会计准则制定导向的转变为研究 背景，提供了部分的行为证据。 其实，在会计准则的制定方式和导向方面，采用原则导向或规 则导向孰优孰劣，未经长期实践检验尚难下结论。若冒然紧追美 国，按照或武断地根据美国会计准则制定模式，改变我国的会计准 则制定方式，可能会考虑不周。原则导向与规则导向似乎并无不可 逾越的鸿沟，原则导向本质上体现为规则导向的抽象化，而规则导 向往往是原则导向具体化的结果。因此，将会计准则制定的原则导 向和规则导向绝对对立未必可取。制定会计准则的现实和战略选 择是，在充分考虑规则导向和原则导向会计准则的各自优缺点的 基础上，根据各自经济环境的具体特点和财务会计人员、注册会计 师的总体水平，融合两者的优点，对可能出现的缺陷进行扬弃。 2、会计准则的国际协调。综观2O世纪8og代以来，信息技术革 命和国际资本市场的发展以及贸易障碍的逐步消除，催生了全球 经济的交互性(inter-connectedeconomy)。2001年10月在中国上海 召开的APEC会议的主题是新经济(New economy)及其互享，为此 企业必须尽快地融入到全球经济之中。企业之间的交流需要一种 “语言”，这就体现为通过财务报告，以其为载体反映的会计信息。 通过会计信息，可以反映一个企业特定时点的财务状况，一个期间 的经营成果和现金净流量的有关情况，促使社会资源的趋利性流 动，实现社会资源的有效配置。财务会计作为一门商业语言(Busi— ness language)，要在全球新经济中发挥其应有的作用，必须尽快 实现规范财务会计确认、计量和报告的会计准则的国际化协调 (Harmonization)。在WTO的促进下，全球经济正走向一体化，国与 国之间的经济交往密切，各国经济之间的依存度已达到休戚相关 的程度，此外，跨国公司的发展、资本市场的国际化、区域经济合作 的发展都要求会计这种 “商业语言”不仅在一国内“通用”，而且 要在全球范围内“通用”，为了使会计在全球范围内“通用”，协调 各国的会计及各国制定的会计准则就成为必然。 从1978年开始，当时的国际会计准则委员会(IASC)就采取 一 系列措施，转移制定准则的目标，把重点放到加大协调力度，提 高不同国家、地区之间企业财务报表的可比性方面上来。根据上述 目标，IASC着手修订已发表的IAS，尽可能删减过多的备选会计处 理并应提出IASC所倾向的某种会计处理方案— —列为 “基准 会计处理”。其余的，在压缩之后，只能作为 “允许的、备选会计处 理”。总之，IASC要通过比较和优选允许的会计处理方案，鲜明地 表示自己的见解，从而把IAs修改成高水平的、对国际投资人真正 有用的准则，在客观上成为“国际公认会计原则”的准则。 为了达到这个终极的目的，国际会计准则委员会付出了艰辛 的努力，甚至在2001年进行了改组。国际会计准则委员会的改组体 现着国际领域和世界范围内会计准则制定 “谁执牛耳”的问题，也 是一个国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会在世界范 围内争夺会计准则制定 “制高点”和谁将引导会计准则国际化潮 财会通讯 撇 一 维普资讯 http://www.cqvip.com 流的问题0。在9．1 l事件和安然事件前，美国借助其成熟的资本市 场优势和以全球最严格的会计审计制度自诩的“老大”地位而在与 国际会计准则委员会的博弈中占据上风，这主要体现在：(1)在与I_ 行协商后，带有附加条件地支持IASC制定一套适用于跨国上 市公司的财务报告准则 (InternationalF'mancial Rep0rt Standards)， 但必须满足三个条件，即①准则必须包括一套核心的会计文告， 以构成全面和公认的会计基础(请仔细品味 “公认”一词与美国 公认会计原则的联系 )；②准则必须是高质量的，能够体现可比性 与透明度，并能够提供充分的信息披露；③准则必须严格地加以 解释和应用(葛家澍，1999．10)。作为反应性的对策，IASC于1998 年提出了 “重塑IASC的未来”的报告，基本体现了美国的要求； 1999年l2月及2000年5月，修改IASC的章程；2001年4月，IASC改组 为IASB，制定国际财务报告准则(IFRSs)0。 根 据2002年Deloitte Touche Tohmatsu、Ernst&Young、Pricewa- terhouse Coopers、KPMC,~会计公司每年一度的对国际财务报告准 则 (之前是国际会计准则)在全国范围内的趋同进行的调查结 果— —GAAP Convergence(2002)的结果显示对国际财务报告准 则的遵循存在如下情况0： 第一，政府或其它管制机构要求本国的上市公司必须在2005 年之前遵循国际财务报告准则(IFBS)的国家包括：①欧盟国家 有奥地利、芬兰、希腊、卢森堡、西班牙、比利时、法国、爱尔兰、荷 兰、瑞典、丹麦、德国、意大利、葡萄牙、英国；②欧盟候选国(成员 国的上市公司必须采纳IFBS)有保加利亚、拉托维亚、波兰、斯洛 伐克、斯洛文尼亚、匈牙利、捷克、罗马尼亚等；⑧其它国家或地区 有挪威、俄罗斯、台湾、新加坡、秘鲁、突尼斯等。 第二，准则制定机构已经正式计划与国际财务报告准则趋同的 有澳大利亚、印度、新西兰、南非、香港、马来西亚、菲律宾、美国等。 第三，其它趋同情况的有阿根廷、智利、印度尼西亚、墨西哥、 瑞士、巴西、中国、伊朗、巴基斯坦、泰国、加拿大、埃及、以色列、韩 国、委内瑞拉。 四、事项会计模式及因特网上的财务报告：未来财务会计发 展的趋势 (一)财务会计的事项会计模式圆 根据索特@的观点，由于单一的历史成本计量无法反映经济 环境特有的动态性和不确定性，也往往与经济现实不符，而多元 计量属性并存存在缺乏可比性的问题，且通过单一财务报告体系 提供的会计信息又难以满足所有会计信息使用者的不同决策需 要，那何不将企业经济活动的主要事项提供给投资者 ，将根据这 些基本事项生成会计信息的任务转移给投资者，以更好地实现信 息加工和信息使用的连贯性，避免对企业会计信息披露不相关无 休止的指责。事项会计的主要特点(优点 )如下@： 1、在肯定会计目标是向使用者提供决策有用会计信息的前 提下，认为由于决策类型的不同，不同的会计信息使用者所需要 的会计信息的相关性各不相同，企业通过一套财务报告体系提供 的通用会计信息不可能符合所有投资者的决策所需。 2、由于投资类型的制约，决定了投资者在决策时可能依据自 己的知识结构、决策模型、偏好对企业财务报告上的数据进行重 新排列组合。来获取自己所需要的、与特定决策更为相关的会计 l 财会通诩伽0a，I鲫垤豫 信息(体现为分析和理解过程)。 3、随着投资者素质的提高，他们已掌握会计信息处理的能力， 掌握大量社会资源的机构投资者可能比企业会计人员具有更强的 信息处理能力。既然如此，若企业能够在不影响企业商业秘密的情 况下将企业经营活动的基本数据和相关资料传递给投资者，既抑 制了信息不对称问题，又由投资者按照自己的决策类型进行会计 信息的生成和利用，可以很好地解决不同投资者的不同会计信息 需求问题。 4、由于现行的、通过一套财务报告提供通用会计信息的范式， 要受到公认会计原则的制约，导致企业提供的会计信息侧重于可 以用货币计量的内容，而对另外一些不能够恰当进行计量的项目 则得不到任何的反映。事项法则不然，由于该模式下会计信息不是 由企业会计人员而是由投资者自己进行生成和分析，因此投资者 个人如何生成会计信息、如何利用会计信息是投资者自己的事，所 以可摆脱公认会计原则的束缚，使投资者能够了解那些原本在财 务报告中得不到反映的事项或情况(如竞争优势、核心能力等 )。 5、事项法下，企业向投资者传递的企业经营情况的有关资料， 不再拘泥于价值或净收益，也不再通过现在的三张报表一 资产 负债表、利润表和现金流量表来提供。平时借助于发达的通讯技 术，将企业进行经济活动的有关情况归类，通过一种 “经营事项 表”的形式，实时(Real-time)传递给投资者(满足及时性)。若有 必要，可以进行提示性的结构排列，以便投资者在进行决策时，具 有更大的重构(Reconstructability)价值。 6、按照事项法，~-t-A员就可以很大程度上从传统的、复杂的 记账、算账和报账工作中摆脱出来，着力于对经营活动进行各种预 测、分析，更好地发挥参与决策的作用。 互联网时代技术上障碍的逐步消除，以及由此可以较好地解 决成本——效益问题，这些都为事项会计的推行奠定了一个良好 的基础。未来随着事项会计的应用前景的广阔，会计信息的相关性 问题也将得到逐步地解决。 (二 )因特网上的财务报告 网络经济交易行为下，企业的外部环境将出现 “基础设施网 络化、经济活动全球化、经济信息化、商务运行电子化、竞争日趋网 速化、经济活动直接化”等鲜明的特征，企业的内部环境也呈现出 “企业组织形式多样化，企业功能虚拟化、弹性化，权力机构扁平 化，管理信息化”等诸多新特点，这直接影响了企业特别是上市公 司财务报告所依赖的环境，为此必须转变现行的财务报告模式，适 应网络经济交易行为的挑战@。 美国作为全球最先关注因特网和网络交易的国家。其对网络 交易行为下的财务报告和会计问题关注也最早。1996年。Petravick 和Glletl~美国财富500强企业的调查结果显示，已经有69％的公司 有自己的网站，81％的企业提供各种类型的财务信息；1997年。 Gray~q财富5O强企业的调查显示，34家企业选择在因特网上披露 财务信息；1999年9月，Hollis和Johnstone的调查显示，因特网上披 露的财务报告可以提高会计信息披露的及时性和决策有用性。网 络交易行为和因特网上财务报告的发展带来了相应的规范问题， 为此从2000~左右开始。世界上一些职业组织和准则制定机构纷 纷采取行动，制定和出台相应的规范，力图对网络交易行为下企业 维普资讯 http://www.cqvip.com 因特网上的财务报告实务进行规范。1999年，国际会计准则委员 会(IASC)对因特网上的财务报告进行了专题的研究，美国投资 管理与研究协会 (AIMR)发表了《利用技术和因特网研究：研究 公司战略和财务信息》的报告；2000年1月，美国财务会计准则委 员会 (FASB)针对 “Electronic Distribution of Business Reporting Information'’进行了专题研究；2001年，苏格兰特许会计师协会发 表了《企业报告：使用者利用因特网的能力》的报告，研究各个利 益相关者对企业财务报告的看法及态度。 我们认为，因特网上财务报告的语言— xBRL(可扩展的企 业报告语言)日趋成熟和因特网技术的发展，财务会计及报告将 可能利用事项会计(Event Accounting)模式，提供实时报告 (Re— al—timereport)前景广阔。 注释： *2002年教育部人文社科重点课题(02JAZ790012)及福建省 “十五” 社科基金 (200313084)的阶段性研究成果。 ①Chattleld，1977。A History 0f Accounting Thought，Krieger Publishing Company． ②杜兴强：《公司治理、会计信息及产权博弈》，《财会通讯)2003年第 4期。 ③至于为什么早期企业筹集资金的方式主要是向银行借款的详细解 释，请参见Ross(1977 )、张维迎 (1996)、杜兴强(2002)从不同侧面进行 的有关详细解释。 ④ Previts and Merino，1979。A History of Accounting in America— An Historical Interpretation of The Cultural Significance of Accounting ，John Wiley an d Son，Inc． ⑤忽视财务会计的终极目标所导致的财务会计发展中的困境可从美 国的会计准则制定中得到佐证。早期的会计程序委 员会(CAP)、会计原则 委员会(APB)正是因为其缺乏逻辑一致性的、“救火式”和 “修修补补” 的会计准则制定方式。未能很好地注意到财务会计信息披露的质量、导致 会计界和投资者的不满，而最终由财务会计准则委员会 (FASB)所替 代——而后者正是尊重了财务会计的这个终极 目标，从研究 目标入手，力 图向资本市场和投资者提供决策有用的会计信息。 ~Je~enandMeclding，1976，“TheoryofTheFinn：ManagerialBehavior， AgencyCostandOwnershipStructure'’，JournalofLawandEconomics，3． ⑦详细解释参见杜兴强《契约·会计信息产权·博弈》，厦门大学博士 论文(2001．06)。 ⑧管制并非会计信息披露的充分必要条件，而只是必要条件。因为， 即使缺乏会计信息披露的管制 ，企业管理当局为了显示企业的异质性 ，借 以筹集资金，仍会披露会计信息 (“看不见的手” 机理及重复博弈的结 果 )，但由此披露的会计信息可能具有如下几个缺陷：(1)可能会计信息 披露具有非连续性——即只有在需要筹集资金时才披露(考虑股权的软约 束性及不可抽回性 )；(2)即使连续披露，可能也无法保证会计信息披露 的质量 (请注意：披露与否是一回事，而披露质量则是另一回事 )；(3)导 致会计信息披露要 么过载 (Overloading，对中小投资者而言 )，要 么不足 (对大投资者而言 )。请注意管制存在时通用会计信息披露仍然无法完美 地解决这个问题 ；(4)选择性会计信息披露、缺乏透明度 ，无法保证 中小 投资者的利益，导致公司治理的紊乱。 ⑨从历史史实看。会计信息规范和独立审计的出现是交互影响的，难 以确切地辨别何者较早出现。 ⑩wans，1977。“CorporateFinancialStatements。A ProductofThe Market andPoliticalProcess'’，Australian JournalofManagement，2． ⑥参考了葛家澍《财务会计：特点·挑战·改革》，《财会通讯》1998年 第3期；葛家澍《会计基本理论与会计准则问题研究》，中国财政经济出版 ：~2001年版；葛家澍《财务会计理论方法准则探讨》，中国财政经济出版社 2002年版。 ⑩ Bede and Me哪 ，-1944，“Modem Corporation and Property'’，The Macmillan Company,P．75—-76． @鉴于权责发生制和收付实现制的各 自缺陷，若干年来，许多会计学 者提出了诸如修正的权责发生制、现金流动制等会计确认的新思路 ，这也 从另外一个角度表明了会计界对权责发生制和收付实现制 “相互结合”观 点 的认 同。 @实际上，传统会计的计量属性也并非绝对的历史成本。对存货、短 期投资等变现能力强的资产，就是按 “成本与可变现净值孰低”或“成本 与市价孰低”进行计价的。 ⑩所谓公允价值，是指在一个公平、公正的资本市场上，熟悉情况的 双方自愿进行资产交换和债务清偿时达成的交易价格。一般认为公允价 值的最佳代表为公平、完全竞争的市场价格，也可以按照未来现金流量贴 现值技术进行搜寻。 ⑩本文并未完全列举相关文献及其代表性观点，只选择最具代表性 的文献、公告及其观点，相关的论述请参见各份具体的文献。 ⑥参考了葛家澍《财务会计的本质、特征及边界》，《会计研究)2003年 第1．tl。 ⑩但是 。具有讽刺意义的是 。财务会计在扩展 自己边界的同时(无论 主动还是被迫)，正面临着别的学科的渗透——包括方法和研究领域等各 个方面。 ⑩Johanson，Human Resource Costing and Accounting Versus e Bal_ anced Scorecard：A Literature Survey of Experience With the Concepts，1999； Westphalen．ReportingonHumanCapital：ObjectiveandTrends(UK)，1999． ④Lavi~，“The ImportanceofHiglI QualityAccountingStandards”，《Ac_ counting Horizon)，1998．03． ③Wallman，1996．6。“TheFutureofAccountingandFinancialReporting， Partll：The ColorizedApproach” ，Accounting Horizon． 固塬则为基础的会计准则制定本质上属于以概念为基础的会计准则制定。 @朱海林：《会计准则制定：原则导向还是规则导向》，《财务与会 计》2003年第 2期。 ③在改组后的IASB中，由美国SEC前主席阿瑟·利维特(Laviu)任 提名委员会主席、美国联邦储备委员会前主席鲍尔·沃克(Volker)担任第 一 届受托人委员会主席；在14位IAsB新的理事会成员构成中，美国占据了 5位 。 ③关于国际会计准则得到遵循的有关情况，请参阅DeloitteTouche Tohmatsu、Emst&Young、PricewaterhouseCoopers、KPMG等会计公司每年一 度的、对国际财务报告准则(之前是国际会计准则 )在全国范围内的趋同 进行的调查结果——_(；AAP Convergence 2O00、2001、2002． ③主要参考了杜兴强 《会计信息的相关性问题研究》，《财经研究》 20o2年第12期。 ⑤Sorter，1969，An Event Approach to Basic Accounting Theory， e Ac- counting Review：(1)． @葛家澍、刘峰：《会计理论》，中国财政经济出版社1998年版。 ◎主要参考了潘琰《因特网上的财务报告研究》，厦门大学博士论文 (2002)。 (编辑 李泽国) 财会通讯 邮 82— 维普资讯 http://www.cqvip.com