我国个人所得税婴幼儿照护专项附加扣除

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完善研究

 

 

成佳哲

引言

根据国家统计局于2021年公布的全国人口数据显示：2021年出生人口1062万，人口出生率为7.52‰。我国的出生人口从2017年开始不断减少，从2017年至2021年出生人口下降幅度达到了40%。与20世纪90年代2000多万的出生人口相比，当前社会出现了严重的少子化趋势。2021年中国总和生育率仅为1.15，相较于世界上的大多数国家来说处于一个较低水平，甚至比少子老龄化问

最严重的日本还要低。由于生育成本过高，中国人的平均生育意愿(即理想字数)处在世界较低水平。根据经合组织的统计数据，大部分国家的平均理想子女数均大于2个，而中国人的平均理想子女数小于2个。根据国家卫健委人口家庭司于2022年1月份公布的调查显示，我国育龄妇女平均打算生育子女数仅为1.64个。

生育成本过高对我国育龄家庭生育意愿产生了重要的负面影响。比较不同国家的养育成本，即把一个孩子抚养到年满18岁所花的成本相对于人均GDP的倍数，根据《中国生育成本报告》显示：澳大利亚为2.08倍，法国为2.24倍，瑞典为2.91倍，德国为3.64倍，美国为4.11倍，日本为4.26倍，中国为6.9倍。可以看出，中国远高于大多数发达国家。为有效提升我国育龄家庭的生育意愿，国家需要出台相应的政策来降低育龄家庭的生育成本。2022年3月28日，国务院发布了《关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》，设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除，纳税人照护3岁以下婴幼儿子女的相关支出，以每个婴幼儿每月1000元的标准定额扣除。婴幼儿照护专项附加扣除能够在一定程度上减轻家庭养育婴幼儿的成本，但仍存在一定的完善空间，无法充分发挥其促进生育政策落实的作用。因此，本文在梳理了当前婴幼儿专项附加扣除制度存在的问题，在借鉴了国际先进经验的基础上结合我国国情提出了一些建议，以期通过个税婴幼儿照护专项附加扣除的完善降低生育成本，进而提升社会生育意愿和生育率，建设生育友好型社会。

一、婴幼儿照护专项附加扣除存在的问题

(一)未考虑特殊群体的特殊需求

1.缺乏对残障儿童家庭的特殊考量。据《中国出生缺陷防治报告》统计，我国每年大约有1600万新生儿，出生缺陷发生率约为5.6%，即90万例。而出生缺陷的新生儿在养育成本上要远高于普通新生儿，这会导致出生缺陷新生儿家庭经济压力增大，税收负担承受能力较低。出于对经济压力的考量，当家庭中第一个孩子是出生缺陷情况时，父母在选择是否生育下一胎时会更加谨慎，想要二孩、三孩的父母无法得到有效的税收倾斜保障。目前，婴幼儿照护专项附加扣除制度中并没有体现对出生缺陷新生儿家庭的特殊考量，不利于保障残障婴幼儿的生存权，有失税收的公平性，与我国生育友好型社会建设目标不匹配。

2.缺乏对处于育龄期残障父母的特殊考量。父母一方或者双方是残障的情况下，家庭取得收入可能会比普通家庭更为困难，养育孩子的难度也会比普通家庭更大，所承担的经济压力也比普通家庭更多。而目前的婴幼儿专项附加扣除制度缺乏对处于育龄期的残障父母的倾斜照顾，不利于降低该类家庭的养育成本，不能较好地提升此类家庭的生育意愿。

(二)未充分考虑家庭结构

单亲家庭与非单亲家庭在生育成本考量上具有很大的差别。据民政部2021年9月10日发布的2020年《民政事业发展统计公报》显示，我国的结婚率由2016年的8.3‰降低到2020年的5.8‰，离婚率由2016年的3.0‰增长到了3.1‰。

我国司法实践现实状况发现，子女年龄越小，判由母亲一方抚养概率越高，在考虑到婚姻破裂后养育成本的大幅提升，处在育龄期的女性将会更为慎重地考虑是否生育二孩或三孩。除了婚姻关系破裂这一情形外，还有部分家庭会出现在子女尚未养育成人情况下就出现了丧偶的情况，这也给子女的养育造成了极大的经济负担。就目前我国的婴幼儿照护专项附加扣除制度中，缺乏对单亲家庭这一特殊情况的特殊考量。单亲家庭与普通家庭在养育孩子时所承担的经济压力存在很大差别，不可将上述两种情况混为一谈。在婚姻破裂情形下，拥有抚养权的一方所需花费的养育成本远大于只需支付抚养费的一方。而在丧偶的情况下，一方所需承担的经济压力比婚姻破裂的家庭更大。按照现行的抵扣规则，无论是选择单方全额扣除还是双方平均分配，都有失税收的公平性，也与税法的量能课税原则相违背。

除此之外，家庭之间子女数量的不同其承担的经济压力也会不同。按照目前我国的个税婴幼儿照护专项附加扣除制度，子女数量的增加仅可以在税前简单地叠加扣除1000元。但实际上，子女数量的增加对家庭经济的影响并非简单叠加，如住房成本、父母照顾二孩三孩时的机会成本都会成倍提升。母亲在生育后往往会大幅度提升在家庭中投入的时间和精力。随着子女数量的增加，母亲无法独立完成子女的抚养，还需要父亲投入一定的时间和精力到家庭中来。子女数量的增加不仅会显著减少母亲一方的劳动供给，还会影响到父亲一方的劳动供给。以臧微、徐鸿艳(2020)对生育二孩对家庭收入的影响为参考，其论证了与一孩家庭相比而言，生育二孩给家庭带来了“收入惩罚”，从长期和短期来看负效应均远大于生育一孩，二孩“生育陷阱”在影响程度上也比生育一孩更为明显。在

扣除标准时倘若没有充分考虑子女数量因素，将会产生实际上的税负不公，不能更好地减轻多子女家庭的税负，也不符合我国生育友好型社会建设。因此，需要在婴幼儿专项附加扣除制度设计上让多子女家庭所享受的扣除额度与养育成本更好地匹配，才能更好地以税收政策提升当前生育政策实施效果。

(三)扣除标准僵化

婴幼儿照顾专项附加扣除标准并未建立动态的调整机制。根据我国《个人所得税专项附加扣除暂行办法》的规定，扣除标准是固定不变的。法律是对社会经济的反映，社会变化的同时，法律也需根据社会的变化作出相应的调整，但是目前我国婴幼儿照护专项附加扣除制度的扣除标准处于静止不变状态。虽然规定了扣除标准要根据民生问题的变化情况进行科学和适当的调整，但是具体如何调整缺乏明确的规定，现行规定缺乏弹性，应当加以完善。

二、婴幼儿照护专项附加扣除的国际借鉴

(一)考虑特殊群体的特殊需求

发达国家的个税在养育成本方面对特殊群体有相应的政策支持。在英国，会根据子女的健康状况作不同的扣除标准，正常的子女享受的抵扣额为2780英镑，而残疾子女和严重残疾子女所享受的扣除额要远大于正常子女，分别为5920英镑和7195英镑。在日本，对育龄群体或抚养亲属是残障人士或鳏寡孤独者有相应的政策支持，残障人士或鳏寡孤独者会享受27万日元的扣除额，特级残障人士则会享受40万日元的扣除额。

(二)充分考虑家庭结构

发达国家的个税专项附加扣除方面对于家庭结构会有科学的考量。发达国家在考虑单亲家庭个税专项附加扣除问题上有特殊的规定。在德国，单亲家庭的税前扣除额度与普通家庭区别开来，单亲家庭父母的免税额度增加提高到了4008欧元，体现了德国对单亲家庭在个税扣除方面的照顾，德国单亲家庭承担的个税税负小于普通家庭。在法国，则采取的是家庭系数法，在计算纳税额时，以纳税人个人或者家庭总收入除以家庭系数后的数值与相应档次的税率进行匹配。对于单亲家庭来说，家庭总收入往往会低于普通家庭，其适用的税率档次也会更低，以此降低了单亲家庭的纳税数额。另外，法国的家庭系数法还将丧偶家庭这一特殊情况考虑进来，在丧偶家庭中，被抚养人的系数为1.5，高于普通家庭的0.5，有效降低丧偶家庭抚养孩子的税负，实现对丧偶家庭在个税上的倾斜照顾。

发达国家也会依据家庭子女数量设置不同扣除标准。在法国，其家庭系数法也将子女的数量作为参数进行考量，18岁以下的孩子和18至25岁的全日制学生被认定为被抚养人，每个儿童的系数为0.5。在计算纳税数额时，儿童数量越多，家庭系数就会越高，其所适用的税率档次也就会更低，这样便会使多子女家庭的税负得到减轻。在韩国，有关家庭子女抚养的扣除采取子女数量与加计扣除相结合的模式，分为基础扣除和额外扣除两部分。基本扣除额度取决于家庭成员的数量；额外扣除额度由子女数量决定，子女数量越多，额外扣除数额就会越多。在匈牙利，每个家庭都有可以根据子女数量的不同得到不同的额外扣除额度。单子女家庭的扣除额度为66670福林；双子女家庭的扣除额度为133330福林；拥有三个及以上子女的家庭，每个子女每月可享受220000福林扣除额度。此外，生育四个及以上子女的妇女终生豁免个人所得税。在新加坡，工作母亲的特别扣除项目也考虑了子女数量的差异。当孩子母亲是全职工作时，养育一个孩子可以将自己的收入扣除15%后再进行个人所得税的计算，养育两个孩子可以在扣除15%的基础上再扣除20%的收入来计算个人所得税，养育三个及以上孩子可以再前面的基础上再扣除25%。也就是说，在新加坡一个养育了三个孩子的全职母亲在计算个人所得税时就可以扣除60%的收入进行纳税，这样有效地减少了多子女母亲的个人所得税负担。

(三)建立扣除标准指数化调整机制

美国对个税税收建立指数化调整机制，将往年度的通货膨胀率作为基准，调整个税中的税基档次、标准扣除额。美国个税采取的是部分指数化机制，也就是说只对个税中的特定内容制定了指数化机制，主要针对标准扣除额、税收抵免额、税基档次以及基本生计费用扣除额四个部分。美国将消费者物价平均指数作为计算通货膨胀率的基本依据，在此基础上再通过指数化机制减轻纳税负担，中低收入者成为建立个税指数化机制的主要受益对象，缓解了通货膨胀给纳税人带来的不利影响，也有效地减轻因通货膨胀而给国家税收征管带来的负面影响。

英国同美国一样，也建立了个税税收指数化机制。但与美国所不同的是，英国的个税采取的是完全指数化机制。英国通货膨胀率一直偏高，为此英国将根据物价指数的变动调整个税中关于生计费用项目的扣除额，英国的动态调整机制以每年的物价指数为基准，税前扣除额、免征额和税基能够随着每年消费者物价指数的变化进行相应调整，这样便减少了经济波动给纳税人带来的消极影响。

三、完善婴幼儿专项附加扣除的对策建议

(一)考虑特殊群体的特殊需求

在设计个税婴幼儿照护专项附加扣除标准时应当考虑特殊群体的特殊需求，更好地实现税收实质上的公平。第一，根据子女的健康状况的不同采取不同的扣除标准，当家庭中出现残障婴幼儿时，应适当地提高扣除额度，按照每个残障子女1500元的标准进行扣除，对于严重残疾的应当适用更高的抵扣额度。第二，根据育龄家长的残障情况采取差异化的扣除标准，当父母一方是残障人士时，适当提高扣除额度，可以将每个婴幼儿的扣除标准提升到1500元。第三，当前面两种情况重叠时，即父母和子女都是残障情况时，可以将每个婴幼儿的扣除标准提升到2000元。这样能更充分地考虑到特殊群体的特殊需求，缓解育龄家庭在照护婴幼儿期间的税收负担，降低特殊群体的养育成本。

(二)制度设计应充分注重家庭结构

将个人所得税专项附加扣除与家庭结构挂钩充分体现了量能课税原则。在个人所得税婴幼儿照护专项附加扣除应当充分考虑单亲家庭与非单亲家庭、子女数量差异等因素，更为精准地降低家庭的养育成本，更好地实现税收的实质公平。

在考虑到单亲家庭与非单亲家庭时，可以在借鉴发达国家的制度基础上，使承担抚养子女责任的单身父母能够享受更高的扣除额，切实减轻单身父母养育子女的税负，也能为减轻育龄家庭在选择是否生育二孩、三孩时的顾虑。例如，单亲家庭计算婴幼儿专项附加扣除额时扣除额度应当是正常家庭的1.5倍，即单亲家庭每养育一个孩子可享受1500元的婴幼儿照护专项附加扣除额。此外，丧偶的父母比起婚姻关系破裂的家庭来说，由于没有另一方承担一定金额的抚养费，其所承担的养育压力更大，在制度设计上应当让他们享受更多的额外扣除额。例如，丧偶家庭计算婴幼儿专项附加扣除时扣除额度应当是正常家庭的2倍，即丧偶家庭每养育一个孩子可享受2000元的婴幼儿照护专项附加扣除额。

在考虑家庭子女数量差异时，可以借鉴发达国家的相关做法。对多子女家庭的婴幼儿专项附加扣除额进行计算时，采取累进扣除的方式，而非采取简单的数额叠加方式，给与多子女家庭更多的婴幼儿专项附加扣除额度。例如，当第一个孩子计算婴幼儿专项附加扣除时，按照每月1000元的标准予以抵扣；当家庭里有第二个孩子计算婴幼儿附加扣除时，按照每月2000元的标准予以抵扣；当家庭里有第三个孩子计算婴幼儿专项附加扣除时，按照每月3000元的标准予以抵扣。这样能更好地减轻二孩、三孩家庭的经济压力，符合税收的实质公平。

(三)科学设计扣除标准

当今我国物价水平持续上涨，0至3岁的婴幼儿照护费用也在不断提升，专项附加扣除标准也理应随着物价上涨幅度而进行调整，才能更好地发挥其作用。包括婴幼儿专项附加扣除在内的七种专项附加扣除标准都采用了定额扣除标准，无法与我国居民实际需求相吻合，缺乏弹性，导致在衡量纳税人税负时有所出入。此外，这样未能充分发挥个税专项附加扣除制度的作用。暂行办法目前只规定了“适时调整专项附加扣除范围和标准”，却尚未设立相应的法规来解决这个问题，导致扣除范围和扣除标准的调整缺乏相应的法律支撑。为此，可以借鉴美国和英国的相关做法，建立一个使婴幼儿专项附加扣除标准能够跟物价水平和消费者价格指数的变化同频调整机制。当前国内能够较好反应一段时间内居民购买一般消费品及接受服务项目的价格变动的是消费者物价指数(CPI)，对此，我国婴幼儿专项附加扣除标准可以实行税收弹性机制，依据上一年度的CPI指数的变化，制定出每年的抵扣标准，以此正确衡量纳税人的税负。同时也避免了根据通货膨胀修订婴幼儿照护专项附加扣除标准而调整的复杂程序，保障税收政策的稳定性。

①量能课税原则：又称税收量能负担原则，是根据负担能力的大小来确定税收负担水平的原则，认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税，满足财政需要为目的，而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。

②福林：即匈牙利福林(Hungarian Forint原符号：FT.标准符号：HUF)匈牙利货币，匈牙利福林由匈牙利共和国中央银行——匈牙利国家银行发行(1968年以前铸币由财政部发行)。

 

-全文完-