IFRS与IFRS-SMEs比较及启示——以投资性房地产为例

比较与借鉴ICOMPARISON AND REFERENCE IFRS与IFRS—SMEs比较及启示 — — 以投资性房地产为例 上海大学管理学院 张春宇 2001年。国际会计准则理事会(IASB)成立专项目，目的是 为中小企业制定合适的财务准则。2004年6月份发布了 《讨论 稿》，随后展开了一系列的问卷调查和公开讨论；2007年2月份发布 了 《征求意见稿》；2009年发布正式的 《中小企业国际财务报告准 则》(简称为IFRS for SMEs)。各国对非上市公司会计准则的研究也 有新进展。私营企业财务报告委员会(PCFRC)于2006年6月成立 ， 通过召开会议，为非上市公司会计准则的制定提供一系列建议；加 拿大会计准则委员会在2009年4月份发布了《征求意见稿——私营 企业一般会计原则》；英国于2008年4月份发布《小企业财务报告准 则》(Financial Reporting Standard for Smaller Entities)；2009年l2月 ， 巴西会计公告委员会为中小企业提供葡萄牙版的IFRS—SMEs作为 选择；2010年4月30日香港会计师公会发布了 《香港私营企业财务 报告准~>)(HKFRS for Priv~e Entities)。制定非上市公司财务报告 准则，对于规范和发展我国非上市公司有着深远的意义。比较 IFRS与IFRS—SMEs，探析两者的差异 ，对我国非上市公司财务报告 准则的制定有着重要意义。 一 、IFRS与IFRS—SMEs的总体 比较 (一)适用对象不同 IFRS—SMEs适用对象为：没有公众责任； 为外部使用者提供通用的财务报表。所谓公众责任，是指公司的负 债或权益工具在公开市场发行或交易，或以持有受托资源为其主 要经营业务，如银行、信用社、保险公司等。IFRS适用于所有以营 利为目的的主体，包括从事商业、工业、金融及类似活动的主体，以 及互助保险公司和其他互助合作主体等；IFRS不适用私营部门、 公共部门或政府的非营利活动。由上可知，两者的适用对象不同， 外部信息使用者也有存在差别 ，对信息的需求也各不相同，因此， 制定有差别的财务报告准则十分必要。 (二)主要差别 IASB在发表的《中d,6-~财务报告准则——结 论 基础》(IFRS—SMEs__— asis for Conclusions)中指 出 ，IFRS与 IFRS—SMEs的主要差别有：删除了不相关项目，如每股收益、中期财 务报告、保险合同等。因为IFRS—SMEs的适用对象大多都是非公众公 司，没有发行股票，也不具备发行保险合同的能力；减少会计处理的 选择权，保留一种较为简单的，如固定资产、无形资产计量时采 用成本法，而~IFRS中的成本法或重估法；确认计量上的简化，如减 值准备的计提条件，采用一种“指示方法”(IndicatorApproach)，且不 需要每年进行减值测试，只有当出现减值存在的“迹象”(Indication) 时才进行测试；假设无形资产使用寿命有限且最长摊销年限不超过 十年；借款费用和研发费用在发生当期费用化，不需要判断是否满 足资本化条件。 以上差异均是从成本效益角度出发，目的是为了降低财务报 告的制作成本、增强报告的可理解性、增加财务信息的可比性等。 笔者以投资性房地产为例，具体分析IFRS与IFRS—SMEs的差别。 二、IFRS与IFRS—SMEs关于投资性房地产的比较 (一)定义与范围的差异 IFRS对于投资性房地产的定义较为 甜套通孔 ·综合 2011年第1期(上) 详细，定义了账面金额、成本、公允价值、投资性房地产及自用房地 产等；IFRS—SMEs的范围界定则较容易，定义简略，仅对投资性房地 产的定义做出了解释。IFRS~不适用对象角度来界定范围，如不适 用《国际会计准则第l7号——相赁》所包括的融资租赁或经营租赁 的分类 、来 自投资性房地产的租赁收益的确认、售后租回交易的会 计处理，融资租赁和经营租赁的披露等。IFRS—SMEs从适用对象角 度来界定，即满足IFRS—SMEs中投资性房地产的定义，不需付出过 多成本或努力，就能可靠计量公允价值；其他应视作不动产、厂房和 设备。账面金额、成本 、公允价值等定义涉及会计准则的各个章节， 并不需要一一阐述。因此，我国制定非上市公司财务报告准则时，定 义可简化，范围界定可从可理解性、易判断性方面考虑。 (二)确认差异 IFRS和IFRS—SMEs在投资性房地产的确认 原则上差异较大。IFRS确认投资性房地产的两个条件为：一是与 投资性房地产相关的未来经济利益很可能流入企业；二是投资性 房地产的成本能够可靠地计量。而IFRS—SMEs确认时主要判断条 件为：公允价值的计量是否需要投入过多成本或努力。如果无需过 多成本或努力，则可确认投资性房地产。反之，确认为不动产、厂 房、设备。未来经济利益流人与否的判断具有较多主观性。“无需付 出过多成本或努力”的判断也没有一定的，因此 ，在参考国际 准则的同时，还应结合我国国情，制定相适应的具体准则。 (三)计量差异 IFRS和IFRS—SMEs在计量上的差异主要表现 在延期付款和确认后的计量。IFRS有选择权，而IFRS—SMEs~向于 采用公允价值模型(公允价值的确定无需过多成本和努力)，这正是 会计处理选择权简化的体现。延期付款。IFRs规定，如果投资性房地 产的付款被延期，其成本就是等值现金金额(CashPriceEquivalent)。 IFRS—SMEs规定，付款如果超出正常信用期，投资性房地产的成本是 所有未来付款额的现值(Present Value ofAll Future Payment)。确认后 的计量。IFRS有选择公允价值模型 (Fair Value Mode1)或成本模型 (Cost Mode1)的权利。IFRS—SMEs规定，无需付出过多成本或努力就 能可靠计量投资性房地产的公允价值时，应采用公允价值计量，公 允价值变动计人损益。如果公允价值的确定需要付出过多成本或努 力，则应将其确认为不动产、厂房和设备，按照“成本一累计折旧—减 值损失”进行计量。减少会计处理的选择权，也就减少了财务人员判 断选择的过程，降低了会计处理的难度，更容易操作，同时增加了财 务信息的可比性。 (四)披露差异 IFRS和IFRS—SMEs对于披露的差异主要体 现在确认计量上，即公允价值模型和成本模型。两者虽然都披露公 允价值模型，但IFRS—SMEs却大大简化了披露的内容。IFRS中需要 披露主体采用哪种模型进行计量，难以归类情况下区分的标准，确 认为损益金额的项 目，公允价值模式和成本模式的相关内容。 WRS—SMEs中需要披露公允价值模型的情况，及当需要付出过多 成本或努力时，将投资性房地产转换为不动产、厂房和设备的情 况。IFRS中主体需要披露的内容较多，且大多信息对中小企业的 比较与借鉴l COMPARISON AND R_EFEPENCE 中美内部控制审计发展比较研究 兰州理工大学国际经济管理学院 普秀玲 王 琳 一 、我国内部控制审计发展概况 (一)《基本规范》颁布前我国内部控制审计的发展 一是我国 内部控制审计发展的起步阶段。从1996年至2005年，我国社会各界 逐渐认识到内部控制的哦重要性，并开始推动企业内部控制工作的 开展。1996年l2月财政部颁布《独立审计准则第9号～ 内部控制和 审计风险》，提出内部控制“三要素”，确定审计的时间、范围与性质。 2001年起，财政部提出了在新形势下加强企业内部会计控制与监督 的要求，逐步发行了一系列内部会计控制的相关规范。2002年2月， 中国注册会计师协会发布《内部控制审核指导意见》，对注册会计师 就被审计单位管理当局与会计报表相关的内部控制有效性的认定 进行审核，进而发表审核意见制定规范，正式确立了我国的内部控 制审计。2003年6月中国内部审计协会实施 《内部审计具体准 则——内部控制审计》，基于COSO框架的评价方法，从被审计单位 的控制环境、风险评估过程、信息系统和沟通、控制活动、监督五个 方面评价内部控制系统。2005年1O月，证监会发布《关于提高上市公 司质量意见》的通知，要求上市公司对内部控制制度的完整性、合理 性及实施的有效性进行定期检查和评估 ，同时要通过外部审计对公 司的内部控制制度及公司的自我评估报告进行核实评价。 二是我国内部控制审计的发展阶段。2006~至2007年，我国上 市公司的内部控制审计制度发生了很大的变化。2oo6~2月，我国重 新修订《中国注册会计师审计准则》，其中1121号准则借鉴COSO报 告，提出内部控制的内涵和要素，并分别解释了内部控制五要素的 涵义。准则第1231号从审计的角度出发，对注册会计师了解企业内 部控制、进行控制测试的程序及方法做出相应规定。2006年5月发布 的《首次公开发股票并上市管理办法》第二十九条明确规定“发行人 的内部控制在所有重大方面是有效的，并有注册会计师出具无保留 结论的内部控制鉴证报告Y902007年9月国务院法制办发布的 《上市 公司监督管理条例(征求意见稿)》、2007年12月深交所发布的《关于 做好上市公司年年度报告工作的通知》及上交所2008年1月发布的 《关于做好上市公司年年度报告工作的通知》，都明确要求上市公司 应按照证监会和本所的相关要求，对公司内部控制的有效性进行审 议评估。同时鼓励有条件的公司聘请审计机构就公司财务报告内部 控制情况作出评价意见，并披露内部控制的自我评估报告和审计机 构的核实评价意见。 (二)《基本规范》颁布后我国内部控制审计的发展 随着《企 业内部控制基本规范》的颁布与实施，我国的内部控制审计建设进 入不断完善的阶段。2008年6月颁布的并要求上市公司于2OO9年7 月1日实施的《企业内部控制基本规范》和17项具体规范(征求意见 稿)，进一步要求执行该规范的上市公司可聘请具有证券、期货业 务资格的会计师事务所对内部控制的情况进行审计 ，并发表审计 意见，并鼓励非上市的其他大中型企业施行。同时，鼓励上市公司 自愿性地在年报中披露 “内部控制自我评估和审计机构的核实评 价”。继而，财财政部与中注协主持起草制定《企业内部控制鉴证指 引(征求意见稿)》，这些举措意味着我国对企业内部控制的审计也 将成为一种趋势 ，而制定相关的审计准则将有助于企业和注册会 计师关注内部控制，提高风险意识 ，防止 、及时发现导致财务报表 错报的重大控制缺陷和实质性漏洞，保证审计质量，为投资者提高 更可靠、更透明的财务信息。 二、美国内部控制审计发展历程 (一)萨班斯法案颁布前美国内部控制审计的发展 一是《证 券法》和《证券交易法》。1929年美国爆发较为严重的经济危机，在 危机中前行的美国，1933年制定了《证券法》，1934年制定了《证券 交易法》，这些法律规定的出台，在美国经济发展史上具有重大意 义，对证券交易与监管、财务信息披露等作了具体规定，并首次提 出了“内部会计控制”的相关概念，极大地促进了审计的发展。二是 麦克森·罗宾斯公司事件与相关文件的出台。1938年美国爆发麦克 森·罗宾斯公司破产事件，暴露了审计程序及企业内部控制的严重 缺陷。次年1O月，美国注册会计师协会发布第一号 《审计程序公 外部信息使用者而言不必要 ，因此在制定中小企业的披露原则时， 应当考虑信息相关性和成本效益原则，降低信息披露成本。 三、IFRS与IFRS—SMEs比较的启示 (一)准则适用对象的确定 确定准则的适用对象是制定准则的 基础。IASB、美国、加拿大均是从定性角度考虑适用对象，即有无公 众责任。英国是典型的从定量角度考虑，即考虑收入、资产总额、员工 人数。我国在确定适用对象时可以考虑定性和定量相结合的方法。 (二)IFILS与IFILS—SMEs的差异 比较IFRS和IFRS—SMEs的主 要差异和次要差异，分析这些差异对主体财务状况、经营成果的影 响大小，在借鉴国际经验的基础上，结合我国具体准则的实际情 况，制定我国非上市公司财务报告准则。 (三)成本效益原则的体现 根据外部信息使用者的需求制定 准则，时刻体现成本效益原则。删除、简化、新增等修改应紧扣外部 信息使用者的需求，力求准则制定的边际效益大于边际成本。 [本文系上海大学研究生创新基金阶段性研究成果] 参考文献： [1]国际财务报告准则中文翻译审核专家组：《国际财务报告 准则2008)，中国财政经济出版社2008年版。 l 2 Jlnternational Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities(IFILS for SMEs)，2009． [3]International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities(IFILS for sMEs)———Basis for Conclusiom， 2009． (编辑 代 娟) 4|企通孔 ·综台 20I1年第l期(上)