新《高等学校会计制度》设计缺失探析

新《高等学校会计制度》设计缺失探析［提要］新《高等学校会计制度》的实施对于提升高校会计信息质量和财会管理水平、强化高校资金的科学化管理、促进高校健康可持续发展将发挥积极作用。本文对《高等学校会计制度》设计缺失及解决设想作初步探讨。关键词：高等学校；会计制度；会计核算新《高等学校会计制度》，已于2014年1月1日起实施，依据高校特点，新《高等学校会计制度》在会计核算基础、科目设置、支出结构、报表组成形式、虚提折旧、基建账套合并等方面进行了一系列的变革，建立了以权责发生制为基础的财务会计系统，将高校的全部资源及对外责任义务、全部财务收支活动纳入核算范围，全面、完整、系统的反映财务状况和财务活动结果。取消借入款项新增长期借款和短期借款，充分体现了高校债务风险意识的提高及有效控制举债规模。事业支出的进一步细分，对于核算高等学校办学成本、资金运营绩效考核提供了更加合理的信息平台。改革举措将促使高校的财务状况、事业成果、预算执行情况得到更为全面、真实、合理的反映，对于提升高校会计信息质量和财会管理水平、强化高校资金的科学化管理、促进高校健康可持续发展将发挥积极作用。但是，因制度设计本身过于理想化，以致在实际操作中，对一些经济事务的账务处理不能够真实、合理反映高校的资金运营及财务状况。本文立足于《制度》运用实践者的视角对新《高等学校会计制度》设计缺失及解决设想作初步探讨。一、存在的问（一）新《高等学校会计制度》虚提折旧概念的提出，从制度上真实反映了高校资产的消耗水平，有利于加强资产精细化管理，为进行成本核算提供信息支持。但是，在制度出台的同时，固定资产目录尚未出台，固定资产使用年限、折旧计提办法还未作统一规定，使得各高校无所适从，无法将固定资产计提折旧账务处理落到实处，如果高校各自制定自己的折旧计提年限，结果将是高校财务信息缺乏可比性。（二）无形资产成本构成不完整。依据《高等学校会计制度》规定：自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按照依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用确定成本，确定的成本中没有包括自行开发过程中支出耗费，不能够体现无形资产真实成本。（三）基建账套与财务账套合并的账务处理过于繁琐，不利于高等学校实际操作。制度规定：高等学校执行新《制度》后，应当至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在“大账”中按照新《制度》对基建相关业务进行会计处理。基建账数据定期与财务大账并账的基本原理是：将本期基建账中发生的经济业务或事项划分类别，对每类经济业务或事项所涉及的基建账相关科目的本期发生额进行分析，据此按照新《制度》规定在“大账”中进行账务处理。基建账数据并入“大账”的主要账务处理，并依此为根据在《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》列举事例予以。事例显示存在的问题如下：一是基建账套和财务大账账务处理同步进行，财务大账支付款须到月底根据基建汇总再作账务处理，结果是财务大账记账不及时，也不能满足目前公共财政体制改革中国库集中支付体系的要求。二是叙述繁琐，不利于执行者操作等。（四）固定资产部分业务处理规定不合理。制度规定：购入固定资产扣留质保金的，应当在取得固定资产时，依据是否全额开具发票，进行不同的账务处理。以实行国库集中支付且授权支付的高校为例：购入不许要安装的教学设备价值15万，质保金5%，质保金在设备验收合格后1年内付清，按制度规定账务处理如下：1、取得全额发票，并支付设备款：借：固定资产15万贷：非流动基金—固定资产15万同时：借：教育事业支出15万贷：零余额账户14.25万贷：其他应付款0.75万支付质保金时：借：其他应付款0.75万贷：零余额账户0.75万2、取得发票金额不包括质保金，并支付设备款：借：固定资产15万贷：非流动基金—固定资产15万同时：借：教育事业支出14.25万贷：零余额账户14.25万支付质保金时：借：教育事业支出0.75万贷：零余额账户0.75万以上账务处理规定存在以下不慎妥当之处：1、“其他应付款”科目运用不妥，应使用“应付账款”科目核算高校因购买、物质等而应付的偿还期限在1年内的款项。同理，如果偿还期在1年以上的款项，应使用“长期应付款”科目核算。2、取得发票不包括质保金的处理方式将虚增高校的净资产，同时报表将显示负债率的降低，不利于正确估计财务风险。二、解决思路（一）财政部等相关部门应尽快出台有关高校固定资产目录、计提折旧等相关规定，使得高校固定资产建账、明细核算、计提年限统一，财务数据具有可比性。高等学校进行全校范围的清产核资，摸清家底，统一国资、财务固定资产明细核算类型，为计提折旧搭建可行性基础操作平台。对标准以下需核销的固定资产应严格报备、审批手续，防止国有资产流失。（二）允许高校自行开发的无形资产研发支出费用资本化，完善无形资产计价成本核算。依托高校资金项目管理核算，自行开发的无形资产，按照谨慎性原则，在未形成无形资产之前，据实列支，在申请专利权时，如果能够提供真实、完整的财务支出信息，经财务专家评估确认，通过会计程序将其确认为项目形成的资产，作为无形资产价值的一部分记入无形资产成本，真实、完整、合理地完善无形资产成本的核算。（三）基建账套与财务大账合并，考虑目前各高校的实际情况和国库集中支付改革的要求。简便易行的财务并账处理思路是基建账套科目余额每月增量部分与财务大账合并。现以一般高等学校常规基建业务为例：一是年初并账采取表1列示进行并账。（表1）二是当年业务处理原则1、动用基建账套银行存款支付基建款项，会计分录如下：基建账套：借：建安投资、设备投资、待摊投资、预付账款、应付工程款等贷：银行存款，财务账套不用作账务处理2、支付基建工程款，并形成基建拨款，会计分录如下：基建账套：借：建安投资、设备投资、待摊投资、预付账款贷：基建拨款同时，财务账套：借：教育事业支出、行政事业支出贷：零余额账户、银行存款三是月末依据基建账套会计科目余额表本月增量，与财务大账并账。（表2）其中，基建拨款分解原则：1、交付使用资产增量部分与财务大账非流动基金固定资产合并；2、基建账套在建工程增量部分与财务大账在建工程和非流动基金在建工程合并；3、基建拨款剩余部分区分财政资金和非财政资金依次转入财政补助结转和非财政补助结转。（四）购置固定资产扣除质保金的业务处理，不再区分是否取得全额发票。当取得固定资产并验收合格付款时，依据构成固定资产成本作如下会计分录，通过以下账务处理可解决虚增净资产和正确反映高校资产负债率。设备验收合格支付设备款时：借：固定资产15万贷：非流动基金15万同时，借：教育事业支出15万贷：零余额账户14.25万贷：应付账款0.75万支付质保金时：借：应付账款贷：零余额账户主要参考文献：［1］姜彤彤，武德昆.高等学校会计制度改革探析［J］.财务与金融，2010.5.［2］靳燕，郭景峥.高等学校会计制度改革与《高等学校会计制度》（征求意见稿）探析［J］.会计之友，2012.32.