具有融资性质的分期收款销售商品的会计处理

具有融资性质的分期收款销售商品的会计处理 新法规下分期收款销售商品的会计处理 采用分期收款销售方式下，企业已经发出，但尚未实现收入的产品、商品和物资，销售企业应按照约定先交付商品，货款以后分期收回，销售收入应按照合同约定的收款日期分期确认。分期收款销售商品收入在会计处理与税务处理上存在一定的差异，我们一定要对两者有所区分。 相关规范及存在问题 (一)税法的相关规定 《增值税暂行条例实施细则》(以下简称增值税细则)第38条第(三)项规定: 采用赊销和分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为面合同约定收款日期的当天; 无书面合同或书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天; 《企业所得税法实施条例》(以下简称所得税条例)第23条第(一)项规定， 货物的，按照合同约定的日期确认收入的实现。 以分期收款方式销售 消费税实施细则、营业税实施细则也有类似的规定。 (二)会计准则的相关规定 《企业会计准则第14号——收入》及其指南都规定: 企业销售商品采用分期收款等递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照合同或协议价款的公允价值确定销售收入金额，应收合同或协议价款与公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。 财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》(以下简称《讲解》)， 对具有融资性质的分期收款销售商品提出了如下会计处理规范: 1.在分期收款销售商品的销售业务发生日，按合同或协议约定的含税价款确认长期应收款，按合同价款的公允价值确认销售收入，按长期应收款扣除增值税后的余额为计税销售额确认应交增值税的销项税额，按其差额确认“未实现融资收益”;同时结转销售商品的全部成本; 2.分期收到货款时，首先按收到款项转销长期应收款，再按照采用实际利率法计算的各期实现的融资收益，转销未实现融资收益冲减当期财务费用; 3.合同价款的公允价值，《讲解》提出应按未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。 (三)税法规定与会计处理规范的解读和分析 1.在分期收款销售商品的计税基础或销售额确认上，税收与会计上的规范相同或基本相同: (1)会计上以全部价款(不含增值税)而不是以会计确认的销售收入为基础计算增值税销项税额(以下简称销项税额)，这一点上，会计与税收上的规范相同; (2)会计上，销售商品对利润的影响分为确认销售收入和确认融资收益两部分，这两部分的总和与税收上历次计入应纳税所得额(以下简称应税所得)的合计相等，这一点上，会计与税收上的规范应为基本相同，总体上不存在差异。 2.在分期收款销售商品的收入和税款确认时间上，会计与税收上存在较大差异:会计上要求计入损益的销售收入和销项税额在销售发生时一次性 确认;但在税收上，流转税细则和所得税条例则规定按合同规定的收款日期分期确认，除非是无合同或合同未约定收款日期。 本文分析时，我们假定合同中均已约定了分期收款日期。 以上规范的差异，带来了《讲解》所定会计处理规范的诸多不可行性: (1)在所得税的处理上，由于会计上人为地将按税收规定的应分期确认的收入提前确认，集中一次性地计入当期损益(不含融资收益，下同)，造成了会计上与税收上的应纳税暂时性差异，从而导致税收处理上一系列纳税调整和会计上递延所得税负债的确认和转回，徒增税收和会计处理上许多麻烦; (2)在流转税纳税义务发生时间上，以增值税为例，由于会计上比税收上提前确认了销项税额，按照现有增值税会计处理规范，还很难找到一个将已确认销项税额的应交增值税递延到以后期间分期摊销的理想方法; (3)在税收策划上，以上会计处理规范也不符合策划者的初衷，作为企业，应以在合法前提下尽可能将税款缴纳推迟到以后期间为上策，而以上会计处理规定则正好与这一构想相反。 因此，上述《讲解》列举的会计处理方法在正常情况下是不可行的，财政部应修订相关规范，重新规定切实可行的会计处理方法。 分期收款销售商品会计处理规范的思路 作者认为，财政部应该也可以在新准则和新税法基本规定的大框架下，参照现有规范，设计出一套既不违反准则相关规定又具有可操作性的分期收款销售商品会计处理规范。作者设想的这一规范的步骤和方法如下(假定每期收款的“期”为“年”，分期收款即分年收款): 第一步，按照分期收款销售合同的商品市价、税率等信息，确定合同总价款、公允价值、每期应收价款、每期应确认销售收入和融资收益、应交税金，以及未来期间应收货款的现值等。未来应收货款总额的现值，一般可按照所售商品现销价格计算。 第二步，采用查法或插值法计算实际利率(折现率)。查表法方法为: 1.确定分期收款各期平均收款现值:分期收款各期等额收取的每元价款现值(即分期收款每元年金现值)=分期收款总额现值?每期收款金额，或=分期收款销售商品现销价格?每期收款金额 2.在确定分期收款期数的基础上，查阅“年金现值表”，确定每元年金现值所在利率区间。 3.以若干期的每元年金现值为年金系数，用下列公式计算实际利率(年利率): 因为:(区间较低档利率年金系数-分期收款的年金系数)?(区间较低档利率年金系数-区间较高档利率年金系数)=(区间较低档利率-实际利率)?(区间较低档利率-区间较高档利率) 所以:实际利率=区间较低档利率-(区间较低档利率年金系数-分期收款的年金系数)?(区间较低档利率年金系数-区间较高档利率年金系数)×(区间较低档利率-区间较高档利率) 如果不查阅年金现值表，则采用以下公式通过多次测试确定实际日利率所在利率区间，其他计算与查表法相同: 年金现值=(1?r)×[1-1?] 上式中，r为年利率，n为年数。 第三步，用实际利率法计算合同期间每期收款应转销本金、尚欠本金，以及应计入销售收入、融资收益的金额，其中: 1.每期应确认融资收益=当期初应收总价款现值余额×实际利率: 2.每期应确认销项税额=应收总价款?(1+增值税率)×增值税率?合同约定收款期数; 3.当期应确认销售收入=当期收款金额-(当期应计入融资收益的金额+当期确认的应交税金); 4.每期应结转销售成本=分期收款销售商品总成本?合同约定收款期数。具体计算方法另请见附表。 第四步，进行分期收款销售商品首期账务处理: 1.分期收款销售商品合同订立、所售商品交付买方时，首先按所售商品成本，借记“发出商品—分期收款发出商品”科目，贷记“库存商品”科目;再按合同总价款，借记“长期应收款”科目，贷记“递延收益—未确认分期收款商品销售”科目。 2.在合同约定收款日期，按已收或应收货款，借记“银行存款”、“应收账款”科目，贷记“长期应收款”科目; 同时，按开具发票“价税合计”，借记“递延收益-未确认分期收款商品销售”科目，按首期应确认销售收入，贷记“主营业务收入”科目;按首期应交税金，贷记“应交税金-应交增值税(销项税额)”等科目; 按首期应确认融资收益，贷记“财务费用”科目; 再按已确认销售收入占应确认销售收入总额的比例计算转销商品销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品-分期收款发出商品”科目。 第五步，进行以后各项的分期收款账务处理，以后各期，均应在合同约定的收款日期，作与首期确认销售收入、融资收益和转销长期应收款、转销库存商品等相同的会计分录，但各期销售收入和融资收益，则应按实际利率法计算的金额确认。 案例实解 20×5年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司销售成套设备RC一台套，合同约定销售价格为2340万元(其中增值税340万元)，约定分5次于每年末等额收取。RC设备成本1560万元;在现销方式下，RC设备销售价格为1600万元(不含增值税)。设备已于当年初交付给B公司，自2×05年至2×09年，每年末B公司皆按时汇入货款468万元。试作相关会计处理。 (一)根据本案资料认定 1.A公司20×5年1月1日应确认长期应收款2340万元，其中应在当年及以后年度确认销售收入共1600万元，确认融资收益共400万元，确认销项税额共340万元; 2.未来五年应收货款的现值=现销方式下应收价款金额+五年确认销项税额合计=1600+340=1940万元; 3.每年应收货款=2340?5=468(万元)，每年应结转销售成本=1560?5=312(万元)。 分期收款销售是指商品已经售出，但货款分期收回的一种销售方式。它属于现代企业运用的一种重要促销手段，一般适合于具有金额大、收款期限长、款项收回风险大特点的重大商品交易，如房产、汽车、重型设备等。 从某种意义上说，它相当于出售商品企业给购货方提供了一笔长期无息贷款。 企业对这种销售方式形成收入确认应充分考虑倾向时间价值，将总价款采用推算利率进行贴现，折现值在销售日确认为收入。至于贴现利率的选定，可以是具有相似的信用等级的改造公司改造的相似证券的现行利率，也可以是用于对证券的名义金额折现为商品或劳务的贴现销价的利率。但从现实条件上讲，由于现值确定比较复杂，其中包括诸多不确定性，如折现率、未来现金流量以及风险因素等。这就说明，目前普遍使用现值计算的条件还不具备。 因此，企业可以按照约定的收款日期分期确认销售收入。 (二)采用查表法计算该项交易实际利率 1.五年等额收取的每元价款现值=1940?468=4.1453。 2.查阅年金现值表:4.1453在利率6%(4.2123)与7%(4.1001)之间(五年期区间)。 3.计算实际利率(r):r=6%-(4.2123-4.1453)?(4.2123-4.1001)×(6%-7%)=6.6%。 (三)用实际利率法计算每期应计入融资收益、销售收入的金额(见表一) ^