_营改增_对交通运输业税负的影响分析_杨隽

会 计 之 友 2013 年 第 5 期 上 FRIENDS OF ACCOUNTING 一、营业税与增值税概述 营业税是以在我国境内提供应 税劳务、转让无形资产或销售不动产 所取得的营业额为课税对象而征收 的一种商品劳务税。营业税实行普遍 征收，计税依据为全部营业额，只要 纳税人发生了营业行为，就对每个流 转环节全额征税。虽然营业税的平均 税率较低，但由于实行多环节课税， 营业税必然出现重复课税和累积税 负的问题。 增值税是以商品（含应税劳务）在 流转过程中产生的增值额作为计税依 据而征收的一种流转税。增值税以增 值额作为计税依据，只对各流转环节 的增值额部分征收增值税，这样，就自 然消除了重复征税的问题。 目前，在实行增值税的国家，营 业税中的大部分已被增值税取代，保 留下来的营业税的征收范围大幅缩 小，很多国家的营业税一般只对服务 业的某些部门征收。与此同时，世界 上已有100多个国家实行了增值税， 可以说，增值税得到了众多国家的广 泛认可和推行。 二、我国施行“营改增”改革试点 的必然性 （一）营业税的特点不利于第三 产业的发展 由于营业税存在“各环节征收、 全额征收”的特点，使得各营业税纳 税人面临重复纳税的问题；同时，纳 税人如从事应纳营业税的劳务，那 么，其购进的原材料、固定资产、修理 修配劳务等就不能抵扣增值税。 我国的第三产业基本都属于缴 纳营业税的征税范围，因而这些行业 必然面临营业税重复征税的问题，纳 税人的负担加重；同时，由于这些行 业购进固定资产等不能抵扣增值税， 也妨碍了这些行业的产业升级换代 和技术进步。因此，营业税的特点不 利于第三产业的发展。 （二）增值税有利于促进专业化 协作和生产经营结构的合理化 由于增值税具有“层层抵扣”的 特点，解决了重复征税的问题，因此， 增值税较好地保持了税收中性，不会 因为商品的生产、组织、产品结构的 不同，而导致同一商品的税负不同， 这样，可以有效地促进专业化协作， 有利于我国相关产业生产经营结构 的合理化。 （三）“营改增”有利于增强企业 的国际竞争力 目前，在实行增值税的国家，营 业税中的大部分已被增值税取代，保 留下来的营业税的征收范围大幅缩 小。这样，国际同类企业不需要承受 营业税带来的重复征税。在我国，如 果不进行“营改增”，我国企业将面临 比国际同类企业更高的税负，加重了 企业的负担，削弱了我国企业的国际 竞争力。可见，“营改增”有利于增强 企业的国际竞争力 三、“营改增”对交通运输业税负 的影响 为进一步解决货物和劳务税制 中的重复征税问题，完善税收， 支持现代服务业发展，国务院决定从 2012年1月1日起，先在上海市交 通运输业和部分现代服务业中开展 营业税改征增值税（以下简称“营改 增”）改革试点。为分析“营改增”对交 通运输业税负的影响，本文进行了相 关测算（在测算过程中，小数点后保 留3位小数）。 本文假设 A 公司属于交通运输 业一般纳税人，2011年适用3%的营 业税率，2012 年适用 11%的增值税 率。A公司2011年营业收入为x元， 营业成本中可以取得增值税专用发 票（假设全部均为增值税率17%）并 抵扣的直接材料及制造费用的含税 价为a元，直接人工及其他费用为b 元。2012年A公司的营业收入、营业 成本总额及构成与 2011年相同，且 其他成本费用额均没有变化，所得税 率25%。 （一）2011 年营业税、2012 年增 值税的测算 “营改增”对企业的最直接结果 就是：企业2011年征收营业税，2012 年改征增值税。对A公司2011年应 交营业税、2012年应交增值税的测算 见表1。 分析表 1 中第（7）行“应交增值 税与营业税差额”项，通过计算可以 判断： 1.当a>0.476x时，应交增值税与 营业税差额<0，即应交增值税小于应 交营业税，那么，“营改增”后，税负下 降，企业受益； 2.当a<0.476x时，应交增值税与 营业税差额>0，即应交增值税大于应 交营业税，那么，“营改增”后，税负上 升，企业受损； 3.当a=0.476x时，应交增值税与 营业税差额=0，即应交增值税等于应 【摘 要】为进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，完善税收制度，支持现代服务业发展，国务院决定从 2012 年 1月 1日起，先在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税的改革试点。文章研究“营改增”对交通运 输业税负的影响，主要分析了“营改增”前后营业税与增值税的差异，并进一步分析对相关城建税、教育费附加、利润及所得 税的影响，最后提出“营改增”后交通运输企业加强税务管理的建议。 【关键词】“营改增”； 交通运输业； 总体税负 上海市黄浦区业余大学 /上海开放大学黄浦分校 杨 隽 “营改增”对交通运输业税负的影响分析 税 制 改 革 120 Administrator 高亮 Administrator 高亮 FRIENDS OF ACCOUNTING 表1 2011年营业税、2012年增值税的测算 项目 行号 2011年 2012年 营业收入 （1） x x÷（1+11%）=0.901x 营业成本 （2） a+b a÷（1+17%）+b=0.855a+b 应交营业税 （3） 3%×=0.03x 销项税额 （4） x÷（1+11%）×11%=0.099x 进项税额 （5） a÷（1+17%）×17%=0.145a 应交增值税 （6）=（4）-（5） 0.099x-0.145a 应交增值税与 营业税差额 （7）=（6）-（3） （0.099x-0.145a）-0.03x=0.069x-0.145a 表2 2011年及2012年城建税及教育费附加的测算 项目 行号 2011年 2012年 应交城建税（7%）及教 育费附加（3%） （1） 0.03x（7%+3%） =0.003x (0.099 x-0.145 a)×（7%+3%） ≈0.01x-0.015a 2012年与2011年城建 税及教育费附加的差额 （2） 0.01x-0.015a-0.003x=0.007x-0.015a 表3 2011年及2012年利润及所得税的测算 项目 行号 2011年 2012年 营业收入 （表1第1项） （1） x 0.901x 营业成本 （表1第2项） （2） a+b 0.855a+b 应交营业税 （表1第3项） （3） 0.03x 应交城建税（7%）及 教育费附加（3%） （表2第1项） （4） 0.003x 0.01x—0.015a 2012 年与 2011 年 利润差额 （5）=（1）-（2）- （3）-（4） [0.901x-（0.855a+b）-（0.01x-0.015a）]- [x-（a+b）-0.03x-0.003x]=0.16a-0.076x 2012 年与 2011 年 所得税的差额 （6）=（5）×25% （0.16a-0.076x）×25%=0.04a-0.019x 交营业税，那么，企业税负没有因为 “营改增”而发生变化。 （二）2011 年及 2012 年城建税 及教育费附加的测算 由于 A 公司 2011 年缴纳营业 税、2012年缴纳增值税，因此，该企业 在这两年均需缴纳城建税和教育费 附加。假设A公司适用7%的城建税 率，若纳税企业适用其他税率，可按 同样的方法加以分析。教育费附加征 收比率为3%。 在表1中，已计算出A公司应交 营业税为 0.03x，应交增值税为 （0.099x-0.145a），2011年及2012年 城建税及教育费附加的测算见表2。 由于城建税和教育费附加均以 纳税人缴纳增值税、消费税、营业税 为依据征收，因此，结合表 1的分析 结果，通过计算可以判断： 1.当纳税企业应交增值税小于应 交营业税，即a>0.476x时，企业应交 的城建税及教育费附加将相应减少； 2.当纳税企业应交增值税大于应 交营业税时，即 a<0.476x 时，企业 应交的城建税及教育费附加将相应 增加； 3.当纳税企业应交增值税等于应 交营业税时，即a=0.476x时，企业应 交的城建税及教育费附加没有变化。 （三）2011 年及 2012 年利润及 所得税的测算 本文根据《企业会计准则》的规 定来分析企业利润表的有关项目： 在 2011 年，A 企业征收的营业 税、城建税及教育费附加，均计入企 业的“营业税金及附加”项目； 在2012年，由表1可知，A企业 的营业收入、营业成本与2011年相 比均有变化；且2012年A企业改征 增值税，因此“营业税金及附加”项目 中不再包括营业税，且城建税及教育 费附加的金额也发生了变化。 由上可知，“营改增”后，A企业的 利润必然发生改变，这直接导致企业 应交所得税发生相应的改变。 结合表 1、表 2，A 企业 2011 年 及 2012 年利润及所得税的测算见 表 3。 分析表3中第（5）行“2012年与 2011年利润差额”项、第（6）行“2012 年与2011年所得税的差额”项，通过 计算可以判断： 1. 当a>0.475x时，2012年利润 额大于2011年利润额，2012年应交 所得税大于2011年应交所得税； 2. 当a<0.475x时，2012年利润 额小于2011年利润额，2012年应交 所得税小于2011年应交所得税； 3. 当a=0.475x时，2012年利润 额等于2011年利润额，2012年应交 所得税等于2011年应交所得税。 （四）2011 年及 2012 年总体税 负的测算 综上所述，2012年与2011年相 比，营业税、增值税、城建税及教育费 附加、所得税等税负均发生了变化， 那么，2012年与2011年相比，总体 税负到底发生了哪些变化？当实施 “营改增”时，纳税企业处于何种状态 时总体税负会下降，反之，总体税负 则会上升呢？ 结合表 1、表 2、表 3，A 企业 2011 年及 2012 年总体税负影响测 算见表4。 分析表4中第（4）行“2012年与 2011年总体税负差额”项，通过计算 可以判断： 1.当a>0.475x时，2012年与2011 年总体税负差额<0，即2012年总体 税负小于2011年总体税负； 税 制 改 革 121 会 计 之 友 2013 年 第 5 期 上 FRIENDS OF ACCOUNTING 表4 2011年及2012年总体税负影响测算 项目 行号 影响额 应交增值税与营业税差额 （表1第7项） （1） 0.069x-0.145a 2012 年与 2011 年城建税及 教育费附加的差额 （表2第2项） （2） 0.007x-0.015a 2012 年与 2011 年所得税的 差额 （表3第6项） （3） 0.04a-0.019x 2012 年与 2011 年总体税负 差额 （4）=（1）+（2） +（3） （0.069x-0.145a）+ （0.007x-0.015a）+ （0.04a-0.019x）=0.057x-0.12a 2.当a<0.475x时，2012年与2011 年总体税负差额>0，即2012年总体 税负大于2011年总体税负； 3.当a=0.475x时，2012年与2011 年总体税负差额=0，即2012年总体 税负等于2011年总体税负。 （五）小结 从对表1—表4的分析可以清晰 地看出，在营业成本中，可以取得增 值税专用发票并抵扣的直接材料及 制造费用的含税价a，与含税营业收 入x之间，应达到一定的比例关系， 才能使纳税企业由于“营改增”而获 益，否则，企业将受损。 本文由表4可以得出如下结论： 当 a>0.475x 时，企业将会因为“营 改增”而总体税负下降，即 a 与 x 的 比例大约为 47.5%（虽然表 1、表 2 判断得出的比例为 47.6%，差异的 存在是由于在计算过程中存在四 舍五入）。 应进一步判断，企业取得的进项 税额应达到什么水平，才会因为“营 改增”而减轻总体税负呢？可做如下 计算： 因本文已知，当 a>0.475x 时， 企业将会因为“营改增”而总体税负 下降，且由表1可知，企业取得的进项 税额为 0.145a，所以，当进项税额 0.145a>0.145×0.475x，即进项税额 0.145a>0.0689x时，纳税企业才会因 为“营改增”而减轻总体税负。也就是 说，企业取得的进项税额应达到或超 过含税收入的6.89%（或不含税收入 的8.06%），纳税企业才会因为“营 改增”而减轻总体税负。 四、“营改增”后交通运输企业加 强税务管理的建议 （一）重视增值税发票的取得与 管理 在前文中已知，企业取得的进项 税额应达到或超过含税收入的 6.89%，纳税企业才会因为“营改增” 而减轻总体税负。这一结论的取得， 是假设企业取得的增值税进项税税 率为 17%，如果企业取得的进项税 率是其他更低的税率，那么，企业购 进劳务或商品的成本必然更 高，才能使取得的进项税额达到或 超过含税收入的6.89%。因此，对于 企业来说，“营改增”是机遇也是挑 战，纳税企业应重视增值税发票的 取得与管理，让企业能够及时足额地 进行进项税额抵扣。 此外，由于目前“营改增”还是在 部分地区试点，因此，在试点地区以 外购买营业税劳务并不能进行抵扣， 试点地区企业应对此加以关注。 （二）小规模纳税人应积极加强会 计核算工作 小规模纳税人不能向购买方直 接开具增值税专用发票，《营业税改 征增值税试点》规定，小规模纳 税人如果提供应税服务，接受方索取 增值税专用发票的，可以向主管税务 机关申请代开。可见，在进行交易提 供增值税发票时，一般纳税人将比小 规模纳税人更便捷，这必然影响到小 规模纳税人的经济业务。所以，小规 模纳税人应积极加强会计核算工作， 做到会计核算健全，能够提供准确税 务资料。 （三）企业应处理好技术设备更新 与增值税抵扣之间的关系 我国从2009年1月1日起实行 消费型增值税，允许将用于生产经营 的固定资产价值中所含的税款，在购 置当期全部一次扣除。实行消费型增 值税有利于促进投资。对于交通运 输企业来说，固定资产占比较高， 可以预见，“营改增”将有效地促进 这类企业的技术设备更新。但是， 企业的技术设备更新不能盲目，要 充分考虑企业的需求、人才的配 置、市场的状况等，处理好技术设 备更新与增值税抵扣之间的关系， 避免造成不必要的投资浪费。 （四）加强增值税应税项目与营业 税应税项目的会计核算 在市场经济的环境中，各企业往 往跨行业、跨税种多种经营，形成了 兼营的局面。《交通运输业和部分现 代服务业营业税改征增值税试点实 施》中规定：纳税人兼营营业税 应税项目的，应当分别核算增值税应 税服务的销售额和营业税应税项目 的营业额；未分别核算的，由主管税 务机关核定应税服务的销售额；纳税 人兼营免税、减税项目的，应当分别 核算免税、减税项目的销售额；未分 别核算的，不得免税、减税。由此可 见，从开始实行增值税开始，交通运 输行业就应加强增值税应税项目与 营业税应税项目的会计核算，避免由 于会计核算的不合规，而给企业带来 损失。● 【参考文献】 ［1］财政部，国家税务总局.营业税改征 增值税试点方案［S］.2011. ［2］财政部，国家税务总局 .交通运 输业和部分现代服务业营业税 改征增值税试点实施办法［S］. 2011. ［3］关于今年一季度本市推进实施 营业税改征增值税改革试点运 行的基本情况［EB/OL］.上海财 税网，http：//www.csj.sh.gov.cn. ［4］中国注册会计师协会. 税法［M］. 经济科学出版社，2012. 税 制 改 革 122 Administrator 高亮 Administrator 高亮 Administrator 高亮 Administrator 高亮 Administrator 高亮