国税(7)2

null第7章国际反避税的方法与措施第7章国际反避税的方法与措施null 7.1反国际避税的一般措施 7.2国际反避税的具体措施 7.3转让定价调整的原则与措施7.1反国际避税的一般措施7.1反国际避税的一般措施一、加强国际避税立法 1. 完善国际反避税法规 2.强化了纳税人的特殊义务与责任 (1)规定纳税人负有提供与税收有关的一切财务资料的报告义务 (2)规定纳税人的某些活动须获政府同意的义务 (3)规定纳税人的举证责任二、加强税务征收管理二、加强税务征收管理1.强化纳税申报制度 许多国家的税务当局要求纳税人如实填写纳税申报表，尤其要求纳税人提供与纳税有关的国外情况和资料。 2.加强税务调查与审计 比如美国的“净值法”和“银行存款法”。 “净值法”是将纳税人的资产负债表中的纳税年度期初期末的资产净值进行比较，扣除一定的规定费用，以推算出这一时期大致的应税所得，然后与纳税人所申报的应税所得相比较，以查出纳税人是否隐瞒了应税所得。 “银行存款法”是参照银行帐户和存取，对纳税人实际的与估计的收入进行比较，以检查纳税人是否申报属实。三、加强国际税务合作三、加强国际税务合作经合组织范本中规定，缔约国有交换税务情报的义务，情报的范围可不受协定规定的各种范围、居民纳税人范围的限制，可包括非居民的详细情况。同时，对情报交换的方式提出了三种选择： ①一个缔约国可就特殊案例向另一缔约国提出询问； ②缔约国可就某类所得(主要是股息、利息、特许权使用费及租金等)主动地、系统地向另一缔约国传送有关情报； ③一个缔约国获得它认为另一缔约国会感兴趣的情报时，应主动传送给对方。7.2国际反避税的具体措施7.2国际反避税的具体措施一、对自然人国际避税的制约措施 (一) 对自然人避税性移居的制约 对以避税为动机的自然人的国际迁移, 某些国家采取了使移居出境者 , 在移居后的很长一段时间内 , 在其原居住国 (国籍国) 仍负有纳税义务的措施。1. 美国保留追索征税权的规定1. 美国保留追索征税权的规定从 1966年起 , 根据美国 《国内收入法典》第 877 节规定 , 如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为其主要目的 , 而放弃美国国籍移居他国 , 美国在该人移居后的十年内保留征税权。对其实现的全部美国来源所得和外国的有效联系所得, 按累进税率纳税。美国的这种方法, 在实行公民管辖权的条件下适用。2. 德国扩大有限纳税义务的规定2. 德国扩大有限纳税义务的规定联邦德国在 1972年公布的 " 涉外税法 (Aussen Steuer Gesetz, 缩写为 ASTG), 又称反避税法 。其中，关于移居避税地的国民纳税问题。对于移居避税地或不在任何国家取得居民身份 , 并与德国保持实质性经济联系的德国国民 , 将负有一种扩大的有限纳税义务。(二) 对自然人假移居和临时离境的制约(二) 对自然人假移居和临时离境的制约对自然人以避税为目的假移居和临时离境, 居住国往往采用不予承认的方法加以约束。例如英国财政部曾有一个对移居出境的自然人 , 仍保持三年居民身份的非正式规定。该规定限制一个自然人要放弃在英国的居民身份, 必须为此提供证据, 比如卖掉在英国的房子, 并在国外建立一个永久住宅, 才能于其离境之日, 暂时批准其要求。 对于采用临时离境方式来避免达到法定居住天数的避税方法 , 有的国家采用对短期离境不予扣除计算的对策。有的国家则采用将前一、两年实际居住天数按一定比例加以平均, 与本年居住天数相加, 来确定某个人在本年是否达到居住天数。美国在 1984 年新规定的183 天居住天数的计算 , 就具有这种特点。(三) 对自然人利用避税地公司积累所得的制约(三) 对自然人利用避税地公司积累所得的制约 为了防止纳税人利用在国外低税或无税条件下积累所得和财产进行避税 , 若干发达国家制定了一些有关反避税法律条文 , 其中有的既适用于自然人 , 也适用于法人。 1. 英国的享有权 (power to enjoy) 规定 英国1970 年税收法令第 478 节规定 , 凡是对英国境外"人" ( 包括公司和信托) 的所得有 "享有权" 的英国居民 , 应在英国就享有的国外所得纳税。这种"享有权" 的规定非常广泛 , 使得一个英国居民在许多情况下 , 要就其在另一税收管辖权下拥有的所得纳税 , 而不论他的这笔所得是否汇回英国。2. 德国的外国基地公司所得征税规定2. 德国的外国基地公司所得征税规定联邦德国"涉外税法" 规定 , 由受控外国公司实现的基地公司所得 , 按控股比例归属其德国居民股东的那个部分, 应在德国缴纳所得税。 3. 法国对利用避税地公司避税的规定 法国《税收总法典》 规定, 一个在法国定居或开业的人提供服务的报酬 , 而由一个在国外定居或开业的人获取。如果符合下列条件之一 , 应由前者在法国纳税。 (1) 获取服务报酬的人 , 是由法国纳税人直接或间接控制 ;(2)不能证明获取服务报酬的人是主要从事工商活动 , 而非提供服务 ; (3) 获取服务报酬的人 , 是在低税负国家或地区定居或开业。null例如，有一位法国居民艺术家在美国演出 , 由此应取得的报酬却表例如，有一位法国居民艺术家在美国演出 , 由此应取得的报酬却表现为被一家瑞士公司获得。如果这家瑞士公司符合以上三项条件之一 , 则这位法国艺术家应在法国就这笔报酬纳税。这些规定是针对提供服务的人不直接收取报酬 , 而由国外的另一个人代为收取的避税手法 , 它并不适用于服务报酬直接支付给服务提供人的情况。4. 美国对个人利用公司形式避税的规定4. 美国对个人利用公司形式避税的规定(1) 对个人控股公司未分配所得余额征收惩罚税。 个人控股公司 (personal holding company) 是指在纳税年度的后半年中任何时间内 , 其股票价值 50% 以上直接或间接为五个或更少的人(包括非美国人)所拥有 , 其消极所得在调整毛所得中达到一定比例的公司。对这种公司 , 除了征收正常的公司税外 , 再对其应分配而未分配的"累积盈余" 比照个人所得税最高税率征收一道惩罚性所得税。null (2) 对外国个人控股公司 (foreign personal holding company) 的征税。 按照1937年制定的规则, 一个外国公司在纳税年度中的毛所得 , 至少60%(后来减为 50%) 是外国个人控股公司所得 , 则对这样的外国个人控股公司并不征收惩罚性税 , 而是对这个公司中的美国股东 , 就其在该公司未分配所得中所占的份额 , 及时计入本人当年所得额中征收所得税。外国个人控股公司的规定优先于个人控股公司的规定 , 即当一个外国公司同时符合这两个标准时, 将被视为一家外国个人控股公司来处理。(四) 对利用信托避税的制约(四) 对利用信托避税的制约 为了防止纳税人滥用信托的这一“分离功能”, 美国《国内收入法典》中列入了称为“委托人信托”(grantor trusts) 的特殊规定。一项信托的委托人, 如果在该信托中保留相当程度的控制与支配权, 或在信托中享有一定比例 ( 超过信托资产50% ) “将来应享有的利益”(reversionary interest) 即被认定为是“委托人信托”, 不能享受 J 分章的规定, 该委托人仍被视为信托财产的所有人 , 并对信托所得负有纳税义务。至于“将来应享受的利益” 是指在若干年后信托终止时, 可返回给信托人的信托资产。二、对法人国际避税的制约措施二、对法人国际避税的制约措施 (一) 在税收征管与税务司法中运用 “实质重于形式” 的原则 “实质重于形式”(substance over form) 是一重要司法原则 , 意指法律不承认形式合法而实质上违背立法意图的行为和安排。这一原则运用在对避税问题的处理上, 意味着对那些符合法律要求, 但却没有充分商业理由的公司和交易, 将不被承认。在形式上以公司名义进行的交易, 依事实可能被认定为个人的行为； 在形式上通过第三方进行的转手交易, 依事实将被认定为仅涉及两方的直接交易等。null依此原则, 法国的法律规定, 税务当局查出有造假避税交易, 有关或交易将被宣布为无效, 并撤销举证责任, 并改由纳税人承担反举证责任。在英、美等发达国家的税务司法中, 实质重于形式的原则也得到较多的运用。它使税务当局在涉及避税问题的税务诉讼中 , 增加了获胜机会。 (二) 对迁移出境的制约(二) 对迁移出境的制约英国在 1970年税收法令规定：在没有得到财政部允许的情况下, 一家英国公司不能向避税地迁移和转移部分营业 , 或建立一个避税地子公司。违反者将受到严厉处罚 , 包括对当事人的两年监禁 , 总额为应纳税额 3 倍的罚款。在计算应税所得时, 还要将公司在违法前36个月内产生的资本利得也包括在内。(三) 对转移营业和资产的制约 (三) 对转移营业和资产的制约 英国1970 年税收法令规定：除了约束法人的直接迁移外 , 还明文规定:居民公司将贸易或经营转让给非居民, 居民母公司允许非居民子公司发行股票或债券以及出售子公司等行为 , 也必须事先得到财政部的批准 , 否则将受处罚。 美国则规定：美国个人或公司 , 如果把任何财产的 增值转移给企业或向外技资时, 均应就转移的财产增值征收 35% 的国内消费税, 以防止把增值财产转移到美国税收管辖权 以外而达到避税的目的。（四) 对利用公司组建、改组、兼并或清理进行避税的制约（四) 对利用公司组建、改组、兼并或清理进行避税的制约 在法国, 当改组涉及法国公司被外国公司合并, 或者法国公司以其资产缴付换取外国公司的股份时, 应按适用于合并的一系列税务规定执行, 并须经法国财政部批准。本期应纳税利润仍由被合并公司承担纳税义务, 对合并前的亏损也准予核销。但是, 所转让的资产必须保留在法国境内, 并必须列入外国公司在法国的分支机构的资产负债表中。null在美国, 对因组建公司、改组或清理公司而产生的有关财产和所得或损失 , 由于并未真正实现。所以, 允许留待今后该项财产进行处理时 , 再根据实际所得额课税。鉴于这个一般规定 , 有可能被用来通过把这些已增值而暂未课税的财产转移给外国公司, 以摆脱美国的税收管辖权。因此,《国内收入法典》规定 , 凡有外国公司参与的财产转让业务, 上述公司组建、改组或清理等业务中产生的利得, 均应征税。除非美国国内收入局裁定, 证明该项转让业务确实不是有意策划避税。null在英国, 对国内公司集团的内部改组、分设或兼并, 也允许不必立即交纳资本收益税。然而, 当改组涉及非居民时, 待遇就不同了。如英国居民公司与非居民公司组成集团时, 就不得享受集团税收待遇 , 成员间的盈利与损失不得相互冲抵;清算中的居民公司将贸易转让给非居民公司, 交换发行给居民公司股东的股份时 , 其资本收益税就不能延付;受让公司或被转让的子公司为非居民公司时 , 就不适用于对居民公司的各类规定。(五) 取消避税地公司的延期纳税规定(五) 取消避税地公司的延期纳税规定取消延期纳税 , 并不是对避税地公司本身的直接征税, 而是对本国的股东征税 , 使避税地公司无法凭借其独立的法人身份 , 发挥分离和积累所得的作用。在一些国家的反避税法规中, 都曾公布过这类国家和地区的名单。各国判别低税的标准不尽相同。例如 , 德国最初规定的低税标准为公司税税率低 于 30%;日本规定为税率不及日本税率的一半;法国规定为税额低于法国就相同所得应纳额的二分之一。null美国在 1962 年制定的《国内收入法典》F 分部中规定:一 个外国公司 50%以上有表决权股票, 在纳税年度任何时候, 为持有至少 10% 有表决权股票的美国股东所拥有 , 该公司即为受控外国公司 (controlled foreign corporation) 。 作为受控外国公司, 其按控股比例应分配给美国股东的利润 , 其中属于“F 分部所得”的部分, 即使当年不分配, 不汇回美国 , 也要分别计入各美国股东名下 , 视同当年分配的股息 , 并入总所得额中征税。null实例7-1： 美国母公司拥有一家比利时公司700 股股份 (占全部股份的 70%) , 比利时公司 100% 拥有一家列支敦士登公司。比利时公司无 F 分部所得, 但列支敦士登公司当年全部10万美元的所得被认定为是 F 分部所得。这两个公司均没支付股息。这时, 美国母公司的纳税状况, 虽不直接受比利时公司影响 , 因为它既未分配股息, 又无 F分部所得, 但却间接受列士敦士登公司的影响。因为列士敦士登公司是一个受控外国公司 , 美国母公司间接拥有其 50%以上的股份。 从而美国母公司必须申报 70000 美元股息所得(70% ×100% ×100000 美元) , 并按每股 100 美元 (70000 美元 +700 股 ) 增加其在比利时公司股票的基数。同时 , 也对列支敦士登公司支付的税款 , 获得一项认定的外国税收抵免。(六) 对改变经营形式避税的制约(六) 对改变经营形式避税的制约美国规定, 对本国公司在国外以分公司形式从事经营的初期损失, 允许从美国公司的盈利中予以扣除；但国外分公司如有盈利而改变为子公司, 仍须责令美国公司退还以前的扣除额, 以防止通过改革经营形式, 从损失扣除和延期纳税两方面获利。 (七)对资本弱化的制约 为了防止将股东投资改变为举债, 以增加利息费用扣除, 减 轻税负, 一些国家在税法中明确规定了债务与产权的比率, 不得超过3: 1 或 5: 1 等, 超出这一比率的债务所支付的利息不予扣除。法国则规定 , 公司支付给个人或外国公司股东的利息 , 限于 未超过股本 150% 的那部分贷款利息准予扣除。三、对滥用税收协定的制约措施三、对滥用税收协定的制约措施各国制约税收协定滥用的措施 , 大致可分为两类 : 一是强化税收协定自身的反滥用能力 ; 二是运用国内税法的限制规定。 (一) 强化税收协定本身的反滥用能力 1. 禁制法 (the abstinence approach) 节制同那些实行低税制的国家或易于建立导管公司的避税地国家签订税收协定, 因为协定滥用往往是借助于在这类国家中建立导管公司来实现的.。 有鉴于此, 很少有哪些国家同列支敦士登、摩纳哥、巴拿马等国签订税收条约。，null2. 排除法 (the exclusion approach) 这指的是在双边税收协定中 , 特别指明对某一类纳税人作例外对待 , 不得享用协定给予某些方面的税收优惠。 将缔约国另一方被课以低税的居民公司(比如控股公司) , 排除在享受协定优惠待遇的范围之外。 例如, 奥地利、卢森堡税收协定第 26条 (1) 规定, 协定不适用于依据卢森堡法律规定成立 , 而由奥地利居民拥有的持股公司所取得的利润及其收入分配。同样, 卢森堡同丹麦、法国.加拿大等国的协定也包含上述 " 例外 " 的条文。null3. 透视法(详查法)(the look-through approach) 也称“受益所有人法”(beneficial owner approach) 。其含意是税收协定优惠的享用不仅取决子公司是否为其所在国的公民 , 而且取决于最终取得公司股息的受益所有人是否为缔约国一方的居民。也就是说 , 不是看名义股权者 , 而是看实际股权者是否真正为缔约国一方的居民。 null4. 承受税收法(征税法)(the subject-to-tax approach) 这指的是缔约国一方所得的税收优惠, 必须以其在缔约国另一方为征税对象作为前提, 其目的是为了避免国际双重免税。 该方法的限制是, 给予协定以以获自一国的所得, 在另一国必须承受起码的税负为基础。其目的是为了避免同一笔所得 , 在缔约国双方均不纳税。 比利时同英国、瑞士签订的双边协定 , 也是以居民所在国的“征税”作为收 入来源国提供低税率优惠为前提条件。null5. 渠道法 (the channel approach) 该方法限制一个公司一定比例的毛所得, 不得用来支付不居住在缔约国任何一方的个人或公司收取的费用。否则, 该公司付出的股息、利息、特许权使 用费不给予协定优惠。 此法的目标是防止非缔约国的纳税人在缔约国一方设立导管公司作为踏脚石 , 享受本来无权得到的税收协定优惠。税务主管部门通过摸清跨国公司的组 织形式及其相互关系的渠道 , 以堵塞这一方面的漏洞。 联邦德国、瑞士双边税收协定第 23 条规定, 瑞士居民公司取得来源于联邦德国的股息、利息或特许权使用费, 如该公司股权系被第三国居民所控制 , 或者其收益通过该公司传输给第三国居民, 则不得享受协定提供的税收优惠。6. 真实法 (the bona fide approach) 6. 真实法 (the bona fide approach) 其含意是对于那些未是出于真实的生产经营目的, 而只是为了谋取税收协定优惠的纳税人, 不得享受利益。 该方法规定特许条款, 来保证真实交易不被排除在税收协定优惠之外。这些条款包括：建立公司的动机、公司在其居住国的经营交易额、公司在其居住国的纳税额、公司股份是否在批准的股票交易所登记等。除非建立一个公司的动机具有充分的商业理由, 公司在居住国有大量的经营业务, 公司在居住国缴纳的税款超过要求的扣除额, 公司在批准的股票交易所登记, 否则, 不给予该公司协定优惠。(二) 运用国内税法中的规定(二) 运用国内税法中的规定 目前, 除了瑞士和美国之外, 其他各国的国内税法中还没有包含专门对付协定滥用的条款, 而是运用其一般的反避税条款, 试图确定某些交易是否构成滥用、错用或不正当利用税收协定。 7.3转让定价调整的原则与措施 7.3转让定价调整的原则与措施7.3.1国际收入与费用分配的原则 一、独立核算原则(亦称正常交易原则) (一) 原则 独立核算原则是指跨国关联企业之间相互发生的国际收入与费用的分配，应按照无关联企业之间的交易所体现的独立竞争的原则来进行。由于该原则要求对关联企业之间发生的每一笔收入与费用都要逐项进行直接分配，因此，该方法又称之为“直接法”。null该原则的主要根据是：内部转让定价问题主要发生在关联企业之间，而处于市场竞争中彼此独立的企业之间一般是不会发生的。因为它们是彼此独立的，因而不同经济利益的无关联企业市场竞争中，必然会按照追逐最大限度的利润原则来进行其交易，由此形成的商品转让价格和费用分配是合理的，一般是符合市场公平竞争原则的，税务当局对此也是不应加以干预的。 (二)分配方法 (二)分配方法按照独立核算原则，对跨国关联企业之间的国际收入与费用进行分配的具体方法有两种。 1.实际收入法 即各类关联企业都要分设帐簿，对其发生的每一笔交易往来，都要遵循独立竞争的指导原则来确定其收入与费用的分配，并按应收应付制原则记入帐册。只要帐册反映真实，有关国家税务当局就可以承认，并据以征税。 2.估算利润法 即当关联企业的某些交易活动的收入与费用难以确定，无法向所在国税务当局提供准确的成本和费用时，该税务当局可以依据独立核算原则对有关企业应得的利润进行公平估计，然后依法征税。null比如，我国规定外国企业常驻中国代表机构，如果不能提供准确的成本和费用凭证，中国的税务机关可按其销售净额或业务收入总额的15%核定利润并据以征税。再如，国际上对海洋石油作业企业，也常使用按承包收入总额核定利润率的办法，计算其应得利润。 （三）评价 独立核算原则的主要优点是：具有相对的公平性，适用范围广，在一定程度上可防止内部转让定价。但其缺点主要是：税务征管工作复杂，有时难以找到客观的调整标准。二、总利润原则二、总利润原则(一) 原则 总利润原则是指将有关联关系的企业视为一个整体，将该跨国公司集团的全部利润按照一定标准分配给各关联企业，以此解决关联企业之间国际收入与费用的分配。也就是说，它并不要求有关国家的税务当局直接审核关联企业之间所发生的每笔交易的国际收入与费用分配，而是在年终，将该集团公司内各关联的利润汇总相加，然后按一定标准，重新分配各关联企业的利润，并据以征税。因此，这种方法也叫做间接法。(二) 方法(二) 方法实行总利润原则所采取的分配方法，主要是从影响企业利润最关键的因素中进行选择。 某关联企业应分得的利润= 经合组织的税收协定范本提供了以下三种分配方法： 1.以各关联企业的销售额或手续费收入额占整个集团公司的销售总额或手续费总收入额的比重，来计算各关联企业的利润。 2.以各关联企业的工资额占整个集团公司的工资总额的比重，来计算各关联企业的利润。 3.以各关联企业的流动资金占整个集团公司流动资金总额的比重，来计算各关联企业的利润。（三）评价（三）评价总利润原则的主要优点是：简化了税务征管工作，在一定程度上也可防止内部转让定价。但其缺点主要是：适用范围窄，一般只能适用于同类业务性质和同等规模的关联企业；反映出的利润有时会与实际产生较大误差。7.3.2独立核算原则的分配标准7.3.2独立核算原则的分配标准1.市场标准(可比非受控价格法) 实行市场标准，要求跨国关联企业之间进行交易时，其交易价格应以无关联的独立竞争企业之间在市场上进行同类交易的市场价格为准。这种市场价格，既可以是交易发生的当时、当地，该转出企业与无关联企业进行类似交易时的成交价格，也可以是交易发生的当时、当地类似交易的一般市场价格。 市场标准适用于跨国关联企业之间的各种交易，如产品销售、贷款、劳务供应、财产租赁、无形资产转让等。如果关联企业之间的交易不符合这一分配标准，有关国家的税务当局有权按照这一标准加以调整。2.比照市场标准 (转售价格法)2.比照市场标准 (转售价格法)比照市场标准是市场标准的一种延伸。在缺乏转出企业销售给无关联企业同类产品的价格作标准，也缺乏转出企业所在地同类产品的一般市场价格作标准时，可以采用此标准。 比照市场标准是运用倒算法计算出来的市场价格标准，它是以转入企业的这批产品的市场销售价格，减去合理的销售毛利，作为跨国关联企业之间产品销售收入分配的标准。其计算公式是： 比照市场价格 ＝转入企业市场销售价格×(1－合理毛利率) （转出企业市价） 其中： 合理毛利率＝转入企业所在地无关联 ÷转入企业所在地无关联 企业同类产品销售毛利 企业同类产品销售价格3组成市场标准 (成本加价法)3组成市场标准 (成本加价法)组成市场标准是市场标准的又一延伸。它一般适用于在既无市场标准，又无比照市场标准的情况下，关联企业之间缺乏可比对象的工业产品销售收入和特许权使用费用收入的分配。因此，这类业务收入须更多地采用组成市场标准。 组成市场标准是用成本加合理利润所组成的一种相当于市场价格的标准。它要求关联企业首先要遵循正常的会计制度规定，有关的成本费用，然后加上合理的利润作为其分配的依据。其中的合理利润率是从国内和国际贸易的情报资料中得出的。其具体方法是：null（1）工业产品的组成市场价格 如果关联企业之间是从事工业产品销售的，则应以较高企业生产该项产品的直接成本和间接成本加上合理的毛利(这里的毛利是指生产加工企业的利润加上销售费用)，作为销售收入分配的标准。其计算公式为： 工业产品的 组成市场价格 ＝ null（2）无形资产的组成市场价格 如果关联企业是进行专有技术、商标、专利等转让业务，则应以转出企业生产和研究该项技术的成本费用加上合理的利润，作为转让收入分配的标准。如果是专有技术等无形资产的特许使用，则应以转出企业研究和生产该项技术的成本费用，除以有效年限，乘以转让使用年限，再加上合理的利润，作为特许权使用费收入分配的标准。如果同时转让给几个企业或特许几个企业使用，则还须进一步将成本费用在转入企业中进行分摊。其计算公式为：null①专有技术对一个企业转让 无形资产的组成市场价格 = ②专有技术同时对几个企业转让  无形资产的组成市场价格 = ③专有技术对一个企业特许使用 无形资产的组成市场价格 =转出企业研究和生产的成本费用× ÷（1－合理利润率）null④专有技术对几个企业同时特许使用 无形资产的组成市场价格 =转出企业研究和生产的成本费用× ×分摊率÷（1－合理利润率）4成本标准4成本标准成本标准是指按实际发生的费用作为分配标准，它是性质完全不同的另一种分配标准，其基本特征是不包含利润因素在内。成本标准通常只适用于跨国关联企业之间的非主要业务的费用分配，以及非商品业务收入的分配。非商品业务收入主要是指贷款的利息收入、劳务收入(如广告费、培训费、市场调查费等)和财产租赁收入等。 成本标准要求转出企业必须把与该项交易有关的成本费用正确地记入帐册上，并以此为依据进行分配。而该项交易必须是与转入企业的生产经营有关，并使转入企业真正受益。null对于跨国公司的母公司或总公司的一般管理费用，如公司的董事费、交际费、差旅费、科研支出等，可否按照成本标准在其关联企业之间进行分摊，有关国家的观点不尽一致。如母公司或总公司所在国政府，往往认为这些管理费用的受益者不仅限于母公司或总公司本身，而且还包括其外国子公司或分公司，因此应由母公司与其外国子公司或总公司与其外国分公司共同承担。而子公司或分公司所在国政府则认为，这些费用与其子公司或分公司无直接关系，因此这些费用应由母公司或总公司单独承担。对于这类管理费用的分配，一般要由有关国家政府之间协商解决。对此联合国专家小组也曾提出，对于母公司或总公司的一般跨国管理费用，一般只能按成本进行分摊，但分摊必须满足下列条件：null①转出管理费用的母公司或总公司，应纯属管理性质机构，而不是直接对外营业的机构； ②所分配的管理费用应与转入企业的生产经营有关； ③其他单独为转入企业提供服务所发生或垫付的管理费用。 7.3.3独立核算原则的具体调整方法7.3.3独立核算原则的具体调整方法 经合发组织财政事务委员会在吸取美国经验的基础上 , 于 1979 年提出了《转让定价与多国企业》报告, 报告中提及的许多方法和规则, 已逐渐成为处理转让定价问题的国际通行惯例。在实践中对转让定价问题 , 是依照不同交易类型而分别加以处理。 一 .货物交易 一 .货物交易 在国际经济交往中 , 货物的买卖居极其重要的地位。确定货物正常交易价格的主要方法如下： (1) 可比非受控价格法。 (2) 转售价格法 。 (3) 成本加价法 。 (4) 其他合理方法。 这四种方法始见于美国 1968 年财政法规对《国内收入法典》第 482 节的解释规定 , 现已为许多国家所采用。我国在1991年新颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五十四条, 也采用了这些方法。(一)价格调整法(一)价格调整法1.可比非受控价格法(the comparable uncontrolled price method) 此方法是市场标准的具体运用。即通过参考无关联买主与卖主之间非受控销售中的可比价格, 来确定关联企业间的货物交易价格。 交易的可比性主要取决于交易对象和交易情况(后者如产品质量、销售条件、市场容量和交易地理位置等), 在多大程度上是类似的, 若差异过大则被认为是不可比的。美国的有关财政法规 , 对此方法的运用允许有一定的灵活性。例如 , 承认为了开拓市场和扩大新产品销售, 有时可按低于正常价格水平的转让价格 进行联属企业间的交易, 但前提条件是能够预计无关联企业在可比较的情况下 , 也以相同方式确定价格。2.转售价格法(the resale price method)2.转售价格法(the resale price method).转售价格法体现了比照市场标准, 是从购自关联卖主而转售给无关联买主的价格入手, 从中减去一项合理的加价 (即合理的销售毛利), 来求得关联方之间初次销售的正常交易价格。使用转售价格法 , 一般需符合以下条件： (1) 无可比非受控价格可供参照。 (2) 转售方有同期的对无关联方转售价格作参考。 (3) 转售方没有对货物作进一步加工而使其大量增值(但不包括包装、分装等) 。 (4) 转售方没有通过使用无形财产 (如商标 ) 使货物大量增值。 这些条件并不是绝对的, 在一定条件下也可灵活掌握。比如 , 尽管一项销售不符合上述(3) 或 (4)条件 , 但如果能对加工或使用商标而带来的增值作出合理的精确估价 , 则剔除这些增值因素后, 仍可使用转售价格法。3. 成本加价法(the cost-plus method)3. 成本加价法(the cost-plus method)成本加价法体现了组成市场标准, 它是以生产者的成本加适当的利润来确定正常交易价格, 故又称成本加利润法。在无可比非受控价格和难以适用转售价格法的条件下被采用。 采用成本加价法的关键, 在于确定一个适合的加价率, 即卖方或无关联方在非受控销售中体现出的利润率。在确定利润率时 , 应考虑以下因素、货物的种类、卖方履行的职能、无形财产 的影响、市场的地理位置等。 成本加价法的局限性在于它侧重历史成本, 忽视需求, 不能充分反映竞争条件, 并假定有一笔利润存在。但在现实生活中, 商业利润并非总是有保证的。(二)利润调整法(二)利润调整法在无法采用前三种方法的条件下, 有可能被采用的其他方法。具体有以下几种其他合理方法可供选择 ： (1) 可比利润法。即把一个企业的全面业绩与相同或类似情况下其他企业的业绩加以比较, 如果偏离太大 , 则可能表明利润被人为的转让价格所扭曲。 (2) 利润分割法。即对若干关联企业参与的销售交易中产生 的净所得, 依其各自履行的职责和贡献比较为基础, 在有关企业之间加以分配。这是法院在处理转让定价税务争议时常常采用的一种方法, 并无普遍适用的利润分配标准。 (3) 净收益预期法。这是一种通过观察与比较有关资本投资收益率, 来分析比较参与交易的关联企业利润是否正常的方法。二. 贷款二. 贷款1.原则 对贷款处理应遵循的一般原则是：在相似情况下, 无关联方之间的同类贷款应当收取利息的, 则关联企业间的贷款也应收取利息。至于正常交易利息率, 应采用市场标准, 即根据金融市场上相似贷款的条件来决定。中央银行利率或主要同期通行利率可以作为参考的出发点 , 但也要兼顾上述条件的影响。 至于究竟应以债权人所在国的利率, 还是以债务人所在国的利率作为依据? 一般认为 , 应以贷款资金来源地点的利率为准。null 2. 反资本弱化措施 为了抵制资本弱化现象的出现, 很多发达国家在自己的税法中制定了相应的限制性条款。其中, 税法规定了借贷资本与自有资本的限制性比率 , 以及税务部门有权根据情况调整资本中债务的比例。 3.安全港规则 (safe haven rule)3.安全港规则 (safe haven rule)为了避免对关联企业之间借贷交易逐笔核算审查的麻烦, 美国财政部在《财政条例》中列入了安全港规则 ,即对利率规定了上下限 (比如 X % -Y % )。如果债权人不是专门从事贷款业务的企业, 其贷款利率在此幅度范围内的, 即被认定为是正常交易利率，国内收入局不予审查调整。但对债权人用以发放贷款的资金是在债务人所在地取得的, 安全港利率将不适用。由于安全港规则具有任意性 , 缺乏国际适用性和可能被用来避税, 经合发组织在其转让定价研究报告中, 并没有予以积极推荐。 三. 劳务 三. 劳务1. 确定劳务应否收费的标准 确定联属企业内部劳务服务应否收费, 一般是适用受益检验标准。即只要获取劳务方在所获劳务中受益 , 提供方就应对劳务收费 , 而获取劳务方为此所作出的支付, 应该允许作为费用扣除。 这里的受益, 是以预期受益而非实际受益为基础, 即基于提供劳务时的已知事实 , 如果预期受益没有实现, 也应允许对劳务收费。 受益标准排除两种例外；一是间接受益劳务不应收费费；二是完全相似或辅助附属劳务不应收费。鉴别完全相似劳务的关键, 是获取劳务方能否为自身提供这些劳务。null根据上述受益检验标准, 经合发组织的转让定价报告, 将联属企业内部劳务收费划分为三类: 第一类, 属于母公司作为股东, 为自身利益而发生的劳务费用, 不应摊入其子公司的帐目。 第二类 , 是以具体的联属企业为受益对象而提供的劳务, 应该收费。 第三类 , 介于前两类之间 , 表现为混合型受益 , 则应根据各自的受益状况, 区别收费。null2.劳务报酬的形式与数额 联属企业之间收取劳务报酬的数额, 应当是正常交易收费额, 即无关联方之间在相同或相似条件下, 提供相同或相似劳务应收取的费用额。这是对可比性劳务, 在采用市场标准下的收费额。 但由于集团内部的许多劳务往往不具备这种直接可比性, 所以实践中还有采用成本标准的。于是按成本收费 , 就成为税务上 可接受的最低限。然而, 当劳务是劳务提供方经营业务的一个组成部分时 , 就不应依成本收费 , 而应包含利润因素。四 .无形财产四 .无形财产1. 企业间交易的常见收费形式 无形财产的种类繁多, 技术差异大, 成本费用可比性差, 因此 , 很难对联属企业间的这类交易收费、统一规定标准收费率和收费形式。常见的收费形式有以下几种： (1) 经常性收费。以受让人的产品销售额或利润额为基础, 按一定百分比收取特许权使用费； (2)一次性收费。于受让方使用无形财产时, 一次将特许权使用费收清。 (3)一次性收费与经常性收费相结合； (4) 相互发放许可证。在交易双方各自拥有独立开发的无形资产(如专利、专有技术等) 的条件下, 以相互允许对方使用的方式, 来代替直接收取特许权使用费。 (5)将特许权使用费包含在产品销售价格中。null2. 确定无形财产转让正常交易收费额的因素 无形财产（尤其是专利或专有技术）的所有者, 通常是一项独占权的所有人 , 不具备可比性, 也难以估值。所以 , 确定无形财产转让的正常交易收费额 , 是一个十分复杂的问题。美国财政部法规在对第 482节的解释中, 所列举的确定正常交易收费额12 项 因素具有一定参考价值, 它们是： (1) .同行业中或对相似财产的通行收费率。 (2) 竞争性转让人的卖方报价或竞争性受让人的买方出价。 (3）转让的条件, 包括对使用地域的限制和赋予的任何权利有无独占性。 (4) 财产的技术独占性和独占性可能继续的期限。 (5) 有关国家法律对财产提供保护的程度和期限。 null(6) 转让人向受让人提供的有关转让的劳务价值。 (7) 受让人通过使用该财产或以后转让该财产所实现的预期利润或可能节省的成本。 (8) 受让人所需的资本投资和开办费。 (9) 被转让财产替代物的可用性。 (10) 该财产向无关联方转售或转开使用许可证时 , 无关联方采用的正常交易付费率或支付的价格。 (11) 转让人在研究开发该财产中所发生的费用。 (12) 无关联各方在确定该财产的正常交易价格时 , 通常所需考虑的任何其他事实和具体情况。7.3.4 预约定价制(APA：Advance Pricing Agreement)7.3.4 预约定价制(APA：Advance Pricing Agreement)一.含义 预约定价制：它实质上是税务当局与纳税人之间对适用于关联企业跨境交易转让定价方法所达成的谅解。该项一经事前议定，凡符合协议上规定的交易事项即适用这种方法，不需再逐案谈判。该协议税务当局与纳税人都具有约束力，在纳税人严格遵守协议各项规定的条件下，其交易价格的结果应视为符合独立企业的标准。二.主要程序二.主要程序1.申请前的会谈 2. 纳税人须提供相关资料 3.谈判过程----对APA的评审 4.年度报告 5.APA的变动