增值税筹划

/ CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION / ［ 收稿日期］2008-08-28 !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 浅析土地增值税的纳税筹划技巧 魏育红，常 征 （徐州工程学院，江苏 徐州 221008） ［ 摘 要］ 房地产开发企业的税费中，土地增值税占有较大的比重，它税率高、税负重，房地产开发企业可以通过合 理合法调整收入额和扣除项目金额来减低增值额，采用较低税率等方法进行纳税筹划，从而降低税负。 ［ 关键词］ 土地增值税；纳税筹划；房地产开发企业 ［ 中图分类号］ F230 ［ 文献标识码］ A ［ 文章编号］ 1673-0194（2008）20-0028-03 中 国 管 理 信 息 化 Ｃhina Management Informationization 2008年 10月 第 11卷第 20期 Oct.，2008 Vol．11，No．20 第二， 银行在贴现票据到期不能收到相应款项时，对 企业行使追索权。应收票据贴现时确认的贴现债务转化为 对银行的短期借款或者由银行直接从企业账户中划拨相 应的款项，两者的差额为票据到期日价值与贴现日价值之 差，作为当期的财务费用。 会计分录为： 借：应收票据贴现 财务费用 贷：银行存款或短期借款 2.单独设置“预计负债———票据贴现”科目反映企业 由于票据贴现而承担的一种预计负债。 贴现时： 借：银行存款 贷：预计负债———票据贴现 到期时， 付款人不能支付或足额支付票据本息时，一 方面，将付款人到期无法支付的票据转为应收账款，处理 方法同前；另一方面，将原预计负债转化为现时负债，作银 行存款的减少或作为向银行的短期贷款，会计分录为： 借：预计负债———票据贴现 贷：银行存款或短期借款 四、小 结 对比新旧会计处理方法，其结果对企业当期损益并没 产生影响。 但是，笔者认为，对带追索权应收票据贴现会计 处理的新思路有如下可取之处：首先，体现了应收票据到 期无法收回时与应收账款的对应关系，与相应的会计处理 方法一致，其次，反映了带追索权应收票据贴现企业承担 的或有负债的债务实质。 主要参考文献 ［１］ 戴德明 等. 财务会计学［Ｍ］． 北京：中国人民大学出版社，２００６. ［２］ 财政部. 企业会计［S］． ２００６. ［３］ 张文贤. 财务会计学［Ｍ］． 上海：复旦大学出版社，２００７. 2007年 2月 1日，国家税务总局发布了《关于房地产 开发企业土地增值税清算管理有关问的通知》， 开始对 房地产企业土地增值税的交纳由先前的“预征制”转为“清 算制”。 土地增值税的清算对房地产市场，对股市，对房价 都产生不同程度的影响。 由于房地产开发企业的税费中， 土地增值税占有较大的比重，它税率高、税负重，因此，房 地产开发企业对土地增值税的筹划就显得尤为重要。笔者 拟从以下 4个方面对土地增值税筹划技巧进行探讨。 一、分散收入筹划法 由于土地增值税采用的是以增值额为基础的超额累 进税制，因此土地增值税筹划最关键的一点就是合理合法 地控制、降低增值额。 增值额是纳税人转让房地产的收入 减除扣除项目的金额的余额。 因此如何合理、合法地分散 收入，便成了降低税负的关键。 在房地产行业中，分散收入 的常用方法有： 1.将可以分开单独计价的部分从整个房地产中分离 假定某房地产开发企业准备出售一幢写字楼，写字楼 的市场价值是 500万元，其所含各种附属设备的价格约为 100万元。如果该企业和购买者签订合同时，对写字楼的价 格和附属设备的价格不加区分，而是将全部金额 600万元 以房地产转让价格的形式在合同上体现，则相同条件下的 增值额会增加 100万元，相应地应纳税额也就会增大。 但 是如果该企业和购买者签订合同时， 仅在合同上注明 500 万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销 合同，可以使得增值额变小，节省应缴纳的土地增值税税 额，而且由于购销合同适用 0.3‰的印花税税率，比产权转 移书据适用的 0.5‰税率要低，还可以节省印花税，降低了 企业的税负。 2.分别签订购房合同和装饰装潢合同 当所开发的住房初步完工但还没有安装附属设备及 进行装潢、装饰时，房地产开发企业便可以和购买者签订 房地产转移合同；当附属设备安装完毕或装潢、装饰完毕 后， 房地产开发企业再和购买者签订附属设备安装及装 潢、装饰合同，这样该房地产开发企业只就第一份合同上 注明的金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额 28 / CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION / 会计研究 属于营业税征税范围，不用计征土地增值税。 营业税的税 率比土地增值税的税率要低得多，这样就使得纳税人的应 纳税额有所减少，达到了降低税负的目的。 3.利用分别核算法分散收入 税法规定，纳税人建造普通住宅出售，如果增值 率小于 20%免征土地增值税。 同时，税法还规定，纳税人既 建造普通标准住宅又从事其他房地产开发项目的，应当分 别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算增值额 的，其建造的普通标准住宅不享受免税待遇。 房地产开发 企业如果既建造普通标准住宅又从事其他房地产开发项 目，分别核算与不分别核算税负大不相同。 案例：某房地产开发企业，当年房地产开发收入为 2 亿，其中普通标准住宅销售额为 1.2亿元，豪华住宅的销售 额为 8 000万元。 税法规定可扣除项目的金额为 1.4亿元， 其中普通标准住宅可扣除项目的金额为 10 050万元，豪华 住宅的可扣除项目的金额为 3 950万元。 不分别核算应纳土地增值税时：增值率=（20 000- 14 000）÷14 000×100%=42.9%， 适用税率为 30%，应纳土地增值税=（20 000-14 000）× 30%=1 800（万元）。 分别核算时： 普通住宅： 增值率=（12 000-10 050）÷10 050×100%= 19.4%。 税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值 率小于 20%免征土地增值税。 所以应纳土地增值税=0（万元）。 豪华住宅：增值率=（8 000-3 950）÷3 950×100%=103%。 适用税率为 50%，应纳土地增值税=（8 000-3 950）× 50%-3 950×15%=1432.5（万元）。 二者合计应纳土地增值税 1 432.5万元。 分别核算比不分别核算少支出税金=1 800-1 432.5= 367. 5（万元）。 二、“临界点”筹划法 土地增值税计算中增值率的高低决定了适用税率的 高低。 增值率取决于房地产开发收入和扣除项目金额。 降 低增值率的方法有两种：一是合理定价，通过适当降低价 格可以减少增值额，降低土地增值税的适用税率，从而减 轻税负。但是，价格的降低会减少企业的收益。二是增加扣 除额。 纳税人应当通过事先测算，制定最佳销售价格，达到 降低税负，综合经济效益最佳的目的。 企业可以分以下两 种情况进行测算： 1.享受起征点的税收优惠而制定的销售价格 假定某房地产开发商建成一批商品房待售，除销售税 金及附加外的全部允许扣除项目的金额为 500万元，则当 销售这批商品房的价格为 x时，相应的销售税金及附加为： 5%×（1+7%+3%）x=5. 5% x。式中，5%为营业税；7%为城 市维护建设税；3%为教育费附加； 这时，其全部允许扣除项目金额为：500+5. 5% x。 根据有关起征点的规定，企业享受起征点税收优惠的 最高售价应满足： x=（500+5. 5% x）×（1+20%）。 解以上方程， 得 x=642.40。 即当售价为 642. 40万元 时，增值率为 0%，此时，全部允许扣除项目金额=500+5. 5% ×642. 40=535. 33（万元）。 也就是说， 开发商只有将其销售额控制在 642.40万 元以内，才能享受到免征土地增值税的税收优惠，否则将 全额征税。 2.通过提高售价达到增加收益的目的 当增值率略高于 20%时，即应适用“增值率在 50%以 下，税率为 30%”的规定。 沿用上例，假定此时的售价为 642. 40+y（式中 y为提高的售价）；相应的允许扣除项目金 额应当提高 5. 5% y（为销售税金及附加的增加额）， 这时，全部允许扣除项目的金额=535. 33+5. 5% y； 增值额=（642.40+y）-（535.33+5. 5% y）=107.07+94.5% y； 企业应交纳的土地增值税=（107.07+94. 5% y）×30%= 32.12+0. 28 y。 若企业欲使提高售价带来的收益超过因突破起征点 而新增加的税收，就必须使 y>32.12+0.28y 即 y > 44.61。 此时的售房价格最少应为：642.40+44.61=687.01 （万 元）。 也就是说，只有售房价格高于 687.01万元时，企业才 能达到通过提高售价获取更大收益的目的。 三、建房方式筹划法 1.合作建房方式 税法规定， 对于一方出地一方出资的双方合作建房， 建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。 但如果 建成后转让的，则属于征收土地增值税的范围。 根据这一 政策，可作纳税筹划如下： 假定某房地产开发企业购得一块土地的使用权准备 修建住宅，则该企业可以预收购房者的购房款作为合作建 房的资金，这样从形式上就符合了一方出土地、一方出资 金的条件。 一般而言，一幢住房中土地支付价所占比例应 该比较小，这样房地产开发企业分得的房屋就较少，大部 分由出资金的用户分得自用。在该房地产开发企业售出剩 余部分住房前，各方都不用缴纳土地增值税，只有在房地 产开发企业住房建成后转让属于自己的那部分住房时，才 就这一部分缴纳土地增值税，从而达到降低税负的目的。 2.代建房方式 税法规定， 房地产开发公司代客户进行房地产的开 发，开发完成后向客户收取代建收入，该收入不属于房地 产产权的转移，属于劳务收入性质，故不属于土地增值税 征税范围，而属于营业税的征税范围。 由于建筑行业营业 税适用的是 3%的比例税率， 税负显然比土地增值税的 30%~60%的四级超率累进税率要低得多。 因此，如果房地 产开发企业在开发之初便能确定最终的购买用户，签订建 29 / CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION // CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION / ［ 收稿日期］2008-03-24 ［ 基金项目］甘肃省高等学校研究生导师科研项目资助（项目 批准号：0709B-03）。 ［ 作者简介］纪金莲（１９６６-），女， 河西学院经济管理系副教授，主 要研究方向：企业财务会计学。 !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 资产减值准则理念剖析 纪金莲 （河西学院 经济管理系，甘肃 张掖 734000） ［ 摘 要］ 2006年发布的企业会计准则包括 1个基本准则和 38个具体准则，其中《企业会计准则第 8号———资产减 值》（CAS 8），主要资产减值的确认、计量和相关信息的披露，该准则是目前我国会计准则中与国际准则存在实质 性差异的两个准则之一，因此备受关注。本文主要分析第 8号准则制定的历史背景、历程及其理念，以期对广大实务工 作者正确理解和准确运用资产减值准则提供帮助，提高企业资产质量，帮助会计信息使用者做出正确的投资决策。 ［ 关键词］ 资产减值；背景；理念 ［ 中图分类号］ F230 ［ 文献标识码］ A ［ 文章编号］ 1673-0194（2008）20-0030-02 中 国 管 理 信 息 化 Ｃhina Management Informationization 2008年 10月 第 11卷第 20期 Oct.，2008 Vol．11，No．20 房合同，就完全可以采用代建房方式进行开发，而不采用 税负较重的开发后销售方式。 这时，房地产开发企业可以 用客户的名义取得土地使用权和购买各种材料设备，也可 以通过协商由客户自己取得和购买，只要注意从最终形式 上看房地产权属没有发生转移便可以了。 四、费用转移筹划法 房地产开发费用中的利息支出是按房地产项目直接 成本的一定比例扣除。 但管理费用、销售费用是按实际支 出数扣除的，如果不事先筹划，往往会造成不同项目负担 费用的高低不同，从而使不同项目增值率不同，造成多交 税。这就需要事前筹划。筹划时，把总部的一些人员分流到 或兼职于每一个具体房地产项目中去。 例如，总部某处室 领导兼某房地产项目的负责人，在不影响总部工作的同时 参加该项目的管理，那么此人的有关费用可以分摊到房地 产开发成本中去，既减少了期间费用，又增大了房地产的 开发成本。 房地产开发公司在不增加开支的情况下，可以 增大土地增值税允许扣除项目金额。 主要参考文献 ［１］ 张晴. 房地产开发企业土地增值税之纳税筹划［J］. 财会月刊，２００７ （１０）. ［２］ 曹彦栋， 游群林. 房地产业税收的问题与对策［J］. 企业研究， ２００６ （１）. ［３］ 周菊萍， 房地产开发企业新形势下的纳税筹划［J］. 审计与理财， ２００７（５）. ［４］ 盖地. 税务筹划［M］. 北京：高等教育出版社，２００６. 一、资产减值准则的制定背景及历程 对资产减值会计的研究，在我国是随着经济的发展不 断发展和完善的，经历了从无到有、从认识粗浅到比较科 学的一个过程。 在 1992年制定“两则两制”时提出对应收 账款计提坏账准备的问题，大家对资产减值开始有了最初 步的认识；1998-1999年 4项资产减值准备制度出台，首次 树立了资产减值准备理念及其确认、 计量原则，1998年初 财政部发布《股份有限公司会计制度》，要求境外上市公司 和境内发行外资股的上市公司计提应收账款坏账准备、短 期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备，其他 上市公司可自愿选择，无强制性要求。 至 1999年末，财政 部又发布《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补 充规定》，要求所有的股份有限公司都要按《股份有限公司 会计制度》的规定，计提 4项资产减值准备；2001年 1月 1 日《企业会计制度》发布实施，计提减值准备的资产范围进 一步扩大，由 4项变为 8项，要求对应收账款、存货、短期 投资、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款 等 8项资产计提减值准备，此政策不再是企业自愿选择的 会计政策。8项资产减值准备的计提，对企业有效避免不良 资产生成或减少不良资产，提高抵御风险的能力，起到了 积极的作用。但此时有关资产减值的处理规定分散在几个 会计准则及《企业会计制度》中，而且不够具体，会计制度 规定公司管理层对计提比例有一定的选择空间，已计提的 减值损失可以转回，这就为利用减值准备进行盈余管理提 供了机会，导致实务中通过资产减值准备的计提和转回来 操纵盈余的情况大量出现， 严重影响企业财务报告的质 量。 为了完善我国资产减值的会计处理，抑制利用资产减 值会计操纵利润的情况，进一步加强国际协调，2001年《企 业会计制度》发布实施后，财政部就开始启动资产减值准 则的制定，到 2006年终于出炉，会计准则中有了专门的资 产减值准则。 二、资产减值准则的制定理念 1．决策有用观理念 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有 或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，其主要 30