【doc】成本法下长期股权投资收益的确认及其会计核算

【doc】成本法下长期股权投资收益的确认及其会计核算 成本法下长期股权投资收益的确认及其会 计核算 中华会计学习2003年第11期 在采用成本法对长期股权投资核算时,正常情况下 每期确认的投资收益应和企业收到的现金股利应是一 致的.但由于受被投资企业股利分配政策和投资企业的 投资时间的影响,往往投资企业每期确认的投资收益和 企业实际受到的现金股利不一致,现分析如下. 一 ,投资企业投资时间的不同对投资收益 确认的影响 投资企业投资时间的不同,会对投资企业的投资 收益的确认产生一定的影响,主要有以下几种形式: 1.在会计年度开始时投资 投资企业在会计年度开始时投资(假设不考虑被 投资企业股利分配政策对投资收益的影响),投资初始 成本中包含了上年度实现的投资收益中应发派的现金 股利,在收到被投资企业分来的上年度的现金股利时, 应冲减初始投资成本,但在第二年收到被投资企业发 派的现金股利时,应将收到的现金股利看作整个投资 年度带来的,应全部确认为投资收益. 例1A企业1999年1月1日购买B公司股份 50,000股,并准备长期持有.B公司于1999年5月2 日宣告分派1998年度的现金股利,每股0.2元.2000 年4月25日宣告分派1999年现金股利每股2.5元,B 公司1999年度每股收益3元. A企业的有关会计处理如下: 1999年5月2日宣告分派1998年度的现金股利时: 借:应收股利10000(50000×0.2) 贷:长期股权投资——股票投资(B公司) 10000 2000年4月25日宣告分派1999年现金股利时: 借:应收股利——B公司125000(2.5×50000) 贷:投资收益——股利收入125000 2.在被投资企业宣告发派股利政策之前投资 投资企业在被投资企业宣告发派股利政策之前投 资(假设不考虑被投资企业股利分配政策对投资收益 ?本刊特约通讯员罗长青 的影响),投资初始成本中也包含了上年度实现的投资 收益中应发派的现金股利,在收到被投资企业分来的 上年度的现金股利时,应冲减初始投资成本,但在第二 年收到被投资企业发派的现金股利时,由于收到的现 金股利不是整个投资年度带来的,不应全部确认为投 资收益,应按投资企业实际持有投资的时间确认投资 收益.应收的现金股利与确认的投资收益之差,应冲减 初始投资成本. 例2A企业1999年4月1日购买B公司股份 50000股,并准备长期持有.B公司于1999年5月2 日宣告分派1998年度的现金股利,每股0.2元.2000 年4月25日宣告分派1999年现金股利每股2.5元,B 公司1999年度每股收益3元. A企业的有关会计处理如下: 1999年5月2日宣告分派1998年度的现金股利时: 借:应收股利10000(50000×0.2) 贷:长期股权投资——股票投资(B公司) 10O0o 2000年4月25日宣告分派1999年现金股利时, A企业投资年度应确认的每股投资收益=3×9/12= 2.25元,投资年度应确认的投资收益=2.25×50000= 1122500元,A企业应冲减的投资成本:(2.5—2.25) ×50000=12500元.账务处理为: 借:应收股利——B公司125000(2.5×50000) 贷:长期股权投资——股票投资(B公司) 12500 投资收益——股利收入112500 3.在被投资企业宣告发派股利政策以后但在支 付股利之前投资 投资企业在被投资企业宣告发派股利政策以后但 在支付股利之前投资(假设不考虑被投资企业股利分 配政策对投资收益的影响),支付的价款中包含的上年 度实现的已宣告发派但尚未支付的现金股利,应作为 企业的债权,记入应收股利,不构成投资的初始成本. 在收到被投资企业分来的上年度的现金股利时,减少 应收股利.但在第二年收到被投资企业发派的现金股 利时,由于收到的现金股利不是整个投资年度带来的, 不应全部确认为投资收益,应按投资企业实际持有投 资的时间确认投资收益.应收的现金股利与确认的投 资收益之差,应冲减初始投资成本. 例3A企业1999年5月3日购买B公司股份 50000股,并准确长期持有.B公司于1999年5月2 日宣告分派1998年度的现金股利,每股0.2元.20o0 年4月25日宣告分派1999年现金股利每股2.5元,B 公司1999年度每股收益3元. A企业的有关会计处理如下: 1999年5月2O日收到B企业支付的1998年度 的现金股利时: 借:银行存款100OO(50000×0.2) 贷:应收股利10000 2000年4月25日宣告分派1999年现金股利时, A企业投资年度应确认的每股投资收益=3×8/12: 2元,投资年度应确认的投资收益=2×50000=100000 元,A企业应冲减的投资成本=(2.5—2)×50000= 25O00元.账务处理为: 借:应收股利——B公司125000(2.5×50000) 贷:长期股权投资——股票投资(B公司25000 投资收益——股利收入100000 4.在被投资企业宣告发派股利政策并且支付股 利以后投资 投资企业在被投资企业宣告发派股利政策并且支 付股利以后投资(假设不考虑被投资企业股利分配政 策对投资收益的影响),支付的价款全部构成初始投资 成本,投资年度被投资企业宣告发派的现金股利对投 资企业不产生任何影响.同样在第二年收到被投资企 业发派的现金股利时,由于收到的现金股利不是整个 投资年度带来的,不应全部确认为投资收益,应按投资 企业实际持有投资的时间确认投资收益.应收的现金 股利与确认的投资收益之差,应冲减初始投资成本. 例4A企业1999年7月1日购买B公司股份 50000股,并准备长期持有.2000年4月25日宣告分 ChinaAccountingLearning2003.11 派1999年现金股利每股2.5元,B公司1999年度每 股收益3元. A企业的有关会计处理如下: 2000年4月25日宣告分派1999年现金股利时, A企业投资年度应确认的每股投资收益3×6/12: 1.5元,投资年度应确认的投资收益1.5×50,000= 75,000元.A企业应冲减的投资成本=(2.5—1.5)× 50,000=50,000元.账务处理为: 借:应收股利——B公司1250OO(2.5×50000) 贷:长期股权投资——股票投资(B公司50000 投资收益——股利收入75000 二,被投资企业股利分配政策对投资收益 确认的影响 被投资企业股利分配政策对投资企业投资收益确 认的影响,主要有以下几种形式: I.被投资企业一开始就最大限度的分配现金股利 或利润,以求在投资者中树立良好形象,提高企业的自身 价值,从而提高股票的市场价格.该种股利分配政策下, 投资企业每期确认的收益与被投资企业实现的净收益成 正比关系,且当期收益当期分配完毕,一般不会对后期的 股利分配产生影响.对于投资企业来说,在该种股利分配 政策下,每期确认的投资收益就等于每期收到的现金股 利.因此,投资企业确认投资收益的账务处理为: 借:应收股利 贷:投资收益 2.被投资企业出于扩大再生产的需要,以最小限 度分派现金股利或利润,将净收益或是资本化,或是以 未分配利润的形式留在企业内部参加企业经营活动的 周转.该种股利分配政策下,投资企业每期应确认的收 益与被投资企业实现的净收益的多少没有直接关系. 但当期收益当期分配完毕,一般也不会对后期的股利 分配产生影响.对于投资企业来说,在该种股利分配政 策下,每期确认的投资收益也等于每期收到的现金股 利.因此,投资企业确认投资收益的账务处理为: 借:应收股利 贷:投资收益 3.被投资企业出于以丰补欠,稳定股利分配水平 的考虑,在被投资企业净收益较多时,特别是在企业收 财 厶 五 实 务 中华会计学习2003年第11期 益较少甚至发生亏损时,也保持一定水平的利润分配. 在这种股利分配政策下,大致会出现以下三种情况: 1)在某一会计期间实现较高的净收益,相对于稳 定的股利分配水平来说,被投资企业当期的股利分配 数额会低于实现的净收益,对于投资企业来说,每期 确认的投资收益完全来之于当期分得的现金股利,其 数额和应收股利相等.因此,投资企业确认投资收益 的账务处理为: 借:应收股利 贷:投资收益 2)在某一会计期间实现的净收益和相对稳定的 股利分配水平一致.也就是说,本期实现的净收益完 全用于股利分配,在该种情况下,对于投资企业来说, 每期确认的投资收益仍完全来之于当期分得的现金 股利,其数额和应收股利相等.因此,投资企业确认投 资收益的账务处理仍为: 借:应收股利 贷:投资收益 3)在某一会计期间实现的净收益较低,甚至出现亏 损,被投资企业为稳定股利分配水平,仍然对投资者进 行既定水平的股利分配,被投资企业用于当期分配的股 利不是来源于当期实现的收益,而是来自于以前年度实 现的未分配利润或者是对清算股利的分配. 如果用于分配的股利来之于以前年度实现的未 分配利润,对于投资企业来说,投资收益的确认并未 采用权责发生制,而是采用的收付实现制的原则,即 对于企业当期收到的现金股利,不论是来自于被投资 企业何时实现的净收益,一律确认为当期收益,并且 其数额和应收股利相等.因此,投资企业确认投资收 益的账务处理仍为: 借:应收股利 贷:投资收益 对于被投资企业来说,股利分配的来源有两个, 首先来自于企业实现的净收益,其次来自于清算股 利.当被投资企业分配的现金股利来自于企业实现的 净收益时,其分配顺序应是首先对当期实现的净收益 进行分配,如果达不到既定的股利分配水平,则可以 使用以前年度实现的未分配利润.对于投资企业来 说,只要分得的股利或利润来自于投资企业投资后被 投资企业的累积盈余,都应确认为投资收益.但如果 被投资企业用于分配的现金股利来自于清算股利,这 就是说明投资企业所获得的被投资企业宣告发派的 利润或现金股利超过了投资企业投资后被投资企业 实现的累积盈余.按照《企业会计制度》规定,被投资 企业宣告发派的利润或现金股利超过投资企业投资 后被投资企业实现的累积盈余的部分,投资企业应作 为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值,而不 能确认为投资收益. 发生这种情况的先决条件是被投资企业当期分 配的利润或现金股利不但超过当期实现的净收益,而 且超过被投资企业当期实现的净收益与投资企业投 资后被投资企业累积的未分配盈余.对于投资企业来 说,当期分得的现金股利或利润就来自于被投资企业 当期实现的净收益,投资企业投资后被投资企业累积 的未分配盈余和清算股利等三个方面.因此在该种情 况下,确定该年度的投资收益的如下: 该年底投资企业应确认的投资收益= (该年度被投资企业实现的净收益+投资企业投 资后被投资企业的累积未分配利润)×投资企业的持 股比例………………………………………?? 在这里之所以用"该年度被投资企业实现的净收 益+投资企业投资后被投资企业的累积未分配利润" 作为投资企业确认投资收益的依据,是因为在该种情 况下,该年度被投资企业实现的净收益和投资企业投 资后被投资企业的累积未分配利润都被用作利润或 股利的分配.投资企业在投资年度,由于"投资企业投 资后被投资企业的累积未分配利润"为零,投资企业 取得的投资收益只能来自投资年度被投资企业实现 的净收益,公式?可简化如下: 投资年度投资企业应确认的投资收益= 该年度被投资企业实现的净收益×投资企业的 持股比例…………………………………………………? 如果投资企业不在投资年度开始的时候进行投资, 则需要考虑投资时间对投资收益的影响,不能把分得的 现金股利或利润全部确认当年投资收益,应按投资企业 持有投资时间的长短来确认,公式?则变为: 投资年度投资企业应确认的投资收益= 该年度被投资企业实现的净收益×投资企业的持 股比例×投资当年持有月份/全年月份……………? 为综合说明投资企业的投资时间和被投资企业的 股利分配政策对投资企业投资收益确认的影响,现举 例说明如下. 例5D公司2000年3月1日购入G公司股票 160000股,占G公司全部有表决权的股份10%,购入 价格为每股9.5元,其中包含0.5元已宣告但尚未发放 的现金股利,该股利于3月20日收到.G公司2000, 2002年的税后利润及现金股利分派情况如下表: ChinaAeeountingLearning2003.11 (4)2001年4月20日收到现金股利时: 借:银行存款320000 贷:应收股利320000 (5)20O2年5月2日G公司宣告发派2001年现 金股利分派时,首先判断是否存在清算性股利.G 公司累计分派股利为740万元(320+420),D企业投 资后至上年末累计实现净利润790万元(300×10/ l2+540).因此,G公司分配的股利未超过实现的净利 润,不存在清算性股利,故不应冲减投资成本.2001年 度的应收现金股利为420×10%=42万元,应全部确 认为投资收益,账务处理如下: 年度20oo2ool2oo2 净利润300540一loo 宣布的现金股利3204203oo 宣布日期2001/4/32oo2/5/22oo3/4/28 D公司收到股利时间2oo1/4/202oo2/5/252oo3/5/5 主要会计分录如下: (I)2000年取得对G公司投资时: 买价(160000×9.5)l520000 减:应收股利(160000×0.5)80000 投资成本1440,000 借:长期股权投资——股票投资(G公司) l440000 应收股利80000 贷:银行存款l520000 (2)2000年3月收到现金股利时,账务处理为.1 借:银行存款80000 贷:应收股利80000 (3)2001年4月3日G公司宣告发派2000年现 金股利时,D公司应确认的应收股利为320×10%= 32万元.在32万元应收股利中,应确认为2000年度 投资收益的为300×10%×10/12:25万元,其余部 分D公司应冲减投资成本,金额为32—25=7万元. 账务处理如下: 借:应收股利320000 贷:投资收益250000 长期股权投资——股票投资(G公司) 7OOo0 借:应收股利一G公司 贷:投资收益 2002年5月25日收到现金股利时: 借:银行存款 贷:应收股利——G公司 420Ooo 420Ooo 42OOoo 420Ooo (6)2003年4月28日G公司宣告发派2oo2年现 金股利时,首先判断是否存在清算性股利.G公司累计 分派现金股利为1040万元(320+420+300),D企业 10/ 投资后至上年末累计实现净利润690万元300×l2+540—100).因此,G公司分配的现金股利已超过 实现的净利润,存在清算性股利,故D公司应冲减的 投资成本金额为:【(320+420+300)一(300×10/ l2+540—100)】×10%一7=28万元.D公司应收的 2002年度股利为300×10%=30万元,D应确认的投资 收益为3O一28=2万元.在2002年度中.G公司虽然亏 损100万元,但其为了树立公司的良好形象,还是发放 了现金股利.在D公司收到的3O万元现金股利中.有 28万元是对投资成本的退回,有2万元是对以前年度实 现的收益分派,应记入投资收益.账务处理为: 借:应收股利——G公司300000 贷:长期股权投资——股票投资(G公司) . 280000 投资收益20000 (7)2003年5月5日收到现金股利时: 借:银行存款300000 贷:应收股利——G公司300000 (作者单位:新疆巴音职业技术学院经济管理系) 一.一百一r